Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2025, sygn. I SA/Sz 233/25

o przeprowadzeniu kolejnego postępowania instancyjnego trybu zwykłego wymiarowego w pełnym jego zakresie. Organ w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie mógł więc - wbrew temu co zarzuciła Strona - przeprowadzić analizy opinii biegłego, gdyż w rzeczywistości sprowadzałoby się to do przeprowadzenia na nowo postępowania o charakterze merytorycznym. Stąd też decyzja ostateczna z 10 października 2019 r.

nie może zostać uznana za obarczoną ciężką, kwalifikowaną wadą, która powodowałaby jej nieważność. Brak jest podstaw by uznać ja za wydaną z rażącym naruszeniem prawa z powodu tego, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na innej – niż życzyłaby sobie tego Strona – wycenie biegłego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wypowiedział się także

co do powołanych przez Stronę wyroków sądów powszechnych. Organ odnośnie

do wyroków o sygn. akt [...] stwierdził, że postępowania prowadzone przez sądy obu instancji dotyczyły sprawy karnej, a nie podatkowej. Sądy wypowiedziały się w orzeczeniach o braku winy i umyślności w działaniu Strony. Były

to postępowania odrębne od podatkowego, w którym organ - we własnym zakresie

- ustala stan faktyczny. Sąd w takich sprawach nie wypowiada się na temat opodatkowania określonych czynności prawnych. Wyrok uniewinniający Stronę

od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi

w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego (uniewinniającego) nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy.

Odnośnie do wyroków o sygn. akt [...], organ odwoławczy wskazał, że nie odnoszą się one do kwestii prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięć tych wyroków, wydanych w sprawach cywilnych

i karnych, nie można zatem wprost przenieść na grunt postępowania podatkowego.

Na koniec organ dodał, że wbrew zarzutom odwołania, organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich powołanych przez Stronę we wniosku wyroków, jak i opinii biegłego P. W. oraz je omówił na stronach 7 - 9 decyzji będącej przedmiotem odwołania.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze jako podstawę zaskarżenia, wskazała następujące zarzuty:

1) naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, a to art. 247 § 1

pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że brak dokonania swobodnej oceny dowodów w postaci odpisu z księgi wieczystej nieruchomości w B. oraz opinii biegłego nie stanowi rażącego naruszenia prawa podatkowego, podczas gdy organ przekroczył granicę zasady swobodnej oceny dowodów poprzez całkowite pominięcie faktu istnienia dowodu przeciwnego;

2) naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, a to art. 247 § 1

pkt 3 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe niezastosowanie tego przepisu

jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej w sytuacji,

gdy organ wydający decyzję całkowicie zaniechał oceny znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego mimo, iż treść tej opinii była sprzeczna z odpisem z księgi wieczystej nieruchomości w B. oraz naruszała podstawowe zasady logiki

i doświadczenia życiowego, a sformułowany w niej wiosek nie wynikał

ani z wywodu opinii, ani z załączonych do opinii dokumentów;

3) naruszenia przez organ II instancji oraz organ I instancji zasady praworządności, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 121 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji oparcie decyzji na nieprawidłowym i nierzetelnym dowodzie w postaci wadliwej opinii biegłego M. G., sprzecznej z elementarnymi zasadami logiki, wiedzy oraz innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu (odpis z KW nieruchomości w B.),

co narusza zasadę zaufania obywateli do organów władzy publicznej oraz zasadę sprawiedliwości.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania do organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli tutejszego Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem

jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z 3 marca 2025 r.

nr jw. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 16 grudnia 2024 r. nr jw. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 10 października 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję

z 12 czerwca 2019 r. nr [...] określającą Skarżacej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia

[...] r. udziałów "D." Spółka z o. o. w K. od: Ż. K.

- [...] zł i B. K. - [...] zł.

Dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musi

być poprzedzone przywołaniem zasadniczych przepisów znajdujących zastosowanie

w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie (w toku postępowania przed organami podatkowymi) znajdowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j.; dalej: "O.p."). zaś przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była kwestia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku

od czynności cywilnoprawnych. Tym samym konieczne jest przywołanie przepisu

treści art. 247 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 247 § 2 O.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68,

art. 70 lub art. 118. Jak zaś stanowi art. 247 §3 O.p. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy

w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie zaś

z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony a rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji (art. 248 § 3 O.p.). Jak stanowi przepis

art. 248 § 2 pkt 1 O.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "[w] przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa) badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy,

a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Cechą rażącego naruszenia prawa

jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem

już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności

z treścią przepisu." (wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., III FSK 1940/21).

A zatem Sąd wskazuje, że w przypadku przesłanki, o której mowa art. 247 § 1

pkt 3 O.p., tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, koniecznym jest wykazanie, że treść zaskarżonej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią prawa. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że istnienie tej sprzeczności

da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji,

gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa

z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany

do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych

nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. komentarz do art. 247 O.p., K. Teszner w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, a także przywołane tam orzecznictwo).

Jednocześnie Sąd podkreśla jednocześnie – co jest szczególnie istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy - że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje

się również, że przesłanka rażącego naruszenia prawa może odnosić się nie tylko

do prawa materialnego, ale również procesowego. Jednak wady wskazujące

na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją (por. wyroki NSA z: 7 marca 2018 r., II FSK 516/160; 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18; 12 sierpnia

2021 r., I FSK 653/18; 22 listopada 2022 r., III FSK 1940/21; 22 czerwca 2023 r., I FSK 1816/220). Stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku rażącego naruszenia przepisów proceduralnych dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów

ma charakter rażący i pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy.

W odniesieniu do przepisów procesowych można zatem mówić o rażącym naruszeniu, jeżeli w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, nie zastosowano ich w trakcie prowadzonego postępowania lub zastosowano je nieprawidłowo. Za rażące naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie. Nie stanowi przesłanki nieważności również odmienna ocena dowodów (por. wyroki NSA z: 13 września 2007 r., II OSK 1212/06; 13 października 2016 r., II OSK 3347/14; 6 marca 2019 r., II OSK 1018/17; 4 marca 2022 r., I OSK 2313/21; 20 grudnia 2022 r.,

III OSK 1745/21; 30 stycznia 2025 r., III FSK 1001/23).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela co do zasady przywołane poglądy zaś odnosząc

je do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Skarżąca nie wykazała,

a Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził z urzędu aby decyzja

ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przytoczonego powyżej przepisu art. 247 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, że wartość przedmiotu czynności cywilno-prawnych,

tj. nabytych udziałów w ww. spółce nie odpowiada ich wartości rynkowej. Organ

wydał rozstrzygnięcie na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. m.in. dokumentów takich jak:

- "Raport wyceny przedsiębiorstwa "D. Sp. z o.o." sporządzony [...] r. przez biegłego w zakresie wyceny przedsiębiorstwa M. G., który został powołany przez Naczelnika Z. Urzędu Celno

– Skarbowego w S. w toku kontroli celno – skarbowej prowadzonej wobec Ż. K. (sprzedająca), w celu ustalenia wartości rynkowej udziałów

ww. spółki na dzień ich sprzedaży Skarżącej, tj. [...] r.; powyższy biegły wycenił wartość rynkową udziałów w ww. spółce – nabytych od Ż. K. na [...] zł, przy zastosowaniu podejścia porównawczego oraz jako metody sprawdzające podejście dochodowe;

- "Oszacowanie wartości udziałów "D." Sp. z o. o. na dzień [...] roku" – wycena ta została sporządzona [...] r. na zlecenie sprzedającej Ż. K. przez R. L. z A. .;

w wycenie tej wskazano łączną wartość rynkową wszystkich udziałów ww. spółki na poziomie [...] zł, wartość jednego udziału w kwocie [...] zł oraz wartość udziałów Ż. K. w momencie sprzedaży Skarżącej w kwocie [...] zł

– z uwagi na obciążenie hipoteką nieruchomości gruntowej w B. stanowiącej aktywa nieoperacyjne spółki.

W uzasadnieniu decyzji wymiarowej organ w sposób szczegółowy odniósł

się do dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do ww. wycen udziałów szczegółowo uzasadniając powody, dla których odmówił mocy dowodowej

ww. dokumentowi "Oszacowanie wartości udziałów "D." Sp. z o. o. na dzień

[...] roku" sporządzonemu przez R. L. z A. i dla których za podstawę ustalenia wartości udziałów w ww. spółce nabytych przez Skarżącą przyjął ustalenia zawarte w dokumencie "Raport wyceny przedsiębiorstwa "D. Sp. z o.o." sporządzony 19 kwietnia 2018 r. przez biegłego

w zakresie wyceny przedsiębiorstwa M. G., który został powołany przez Naczelnika Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S.

w toku kontroli celno – skarbowej prowadzonej wobec Ż. K. (sprzedająca),

w celu ustalenia wartości rynkowej udziałów ww. spółki na dzień ich sprzedaży,

tj. [...] r.

Sąd podkreśla, że Skarżąca nie zaskarżyła ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 10 października 2019 r. nr j.w. utrzymującej w mocy decyzję tego organu z 12 czerwca 2019 r.

nr j.w. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia [...] r. udziałów "D." Spółka z o. o.

w K. od: Ż. K. - [...] zł i B. K. - [...] zł, skargą do sądu administracyjnego. Z kolei w rozpoznawanej sprawie Skarżąca dąży

do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzji ostatecznej w trybie art. 247 § 1

pkt 3 O.p. zarzucając, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa poprzez przyjęcie przez organy za podstawę ustalenia wartości ww. udziałów dokumentu w postaci "Raportu wyceny przedsiębiorstwa "D. Sp. z o.o." sporządzonego 19 kwietnia 2018 r. przez biegłego w zakresie wyceny przedsiębiorstwa M. G.. Jak bowiem wskazuje Skarżącą do aktywów nieoperacyjnych spółki nie powinna zostać zaliczona nieruchomość gruntowa położona w B.

o wartości [...] zł, obciążona hipoteką umowną do wysokości [...] zł na rzecz A. S.A. W ocenie Skarżącej niedopuszczalne było pominięcie wpływu tej hipoteki na rynkową wartość nieruchomości oraz majątek spółki. Skarżąca wskazuje również, że już na etapie sporządzania aktu oskarżenia w postępowaniu karnym, jednoznacznie wskazywało na poważne wątpliwości dotyczące prawidłowości określenia wartości przedsiębiorstwa i pomimo tego, organ całkowicie je zignorował, opierając się na wycenie, której wiarygodność budzi oczywiste zastrzeżenia i taka właśnie postawa – w ocenie Skarżącej – jest rażąco sprzeczna z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżąca wskazuje również,

że zasadnicze różnice w wartościach wynikających z obu operatów wyceny, prowadzą do oczywistego wniosku, że raport M. G. jest rażąco zawyżony

a ocena sprzecznych dowodów nie wymaga ponownego kompleksowego postępowania dowodowego, lecz jedynie weryfikacji ich merytorycznej rzetelności,

co organ arbitralnie zaniedbał. Skarżąca podkreśla, że jej zarzuty znajdują potwierdzenie we wskazanych wyrokach cywilnych i karnych.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, Sąd zwraca uwagę na to, że zarzuty

te de facto nie odnoszą się do treści decyzji i jej uzasadnienia jako takiego (wykazując ewidentne sprzeczności z niej wynikające świadczące o rażącym naruszenia prawa

tą decyzją), a zmierzają w istocie do wykazania, że wadliwa była wycena, na której oparł się organ podatkowy wydając swoją decyzję i w konsekwencji błędne było ustalenie

co do podstawy opodatkowania. Zastrzeżenia te mogłyby okazać się skuteczne na etapie właściwego postępowania podatkowego zaś w dalszej kolejności postępowania sądowo administracyjnego, którego Skarżąca jednak nie zainicjowała w sprawie zakończonej ostateczną decyzją o stwierdzenie nieważności której wniosła w rozpoznawanej sprawie. Natomiast tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 O.p. "rządzi się" odmiennymi regułami. Wskazać bowiem w tym względzie należy, że tego rodzaju zarzuty dotyczące błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogą być przedmiotem rozważań

w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, w ramach którego analizowane są kwalifikowane wady prawne. W toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie bada się bowiem sprawy ponownie, we wszystkich jej aspektach, lecz ocenia

się decyzję jedynie pod kątem przesłanek wskazanych w art. 247 §1 O.p.,

co w kontekście rozważania wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 247 §1

pkt 3 O.p. wymaga weryfikacji tego, czy wystąpienie rażącego naruszenia prawa wynika z samej treści decyzji.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie można uznać,

że w analizowanym przypadku spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd rację przyznaje organom, w opinii których ww. ostateczna decyzja Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 10 października

2019 r. nr j.w. stanowi wynik oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a odmienne wnioski Skarżącej w tym zakresie nie mogą skutkować wyeliminowaniem

z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia, w ramach nadzwyczajnego trybu przewidzianego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W tym zakresie Sąd jednoznacznie i ponownie podkreśla, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe

w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09). Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1676/17; wyrok NSA

z 14 lutego 2018 r., I FSK 1908/17; wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16; wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11). Należy przy tym mieć na względzie, że w systemie prawa podatkowego każda ostateczna decyzja korzysta z zawartego

w art. 128 O.p. domniemania prawidłowości, trwałości i legalności (zgodności z prawem), jak też stabilizuje sytuację prawną jej adresata. W konsekwencji za "rażące naruszenie prawa" nie będą mogły zostać uznane zwykłe uchybienia proceduralne, związane

z brakiem należytej staranności organu w wypełnianiu obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego oceny, o ile nie godzi to w sposób oczywisty w zasadę praworządności (tj. gdy ocena i wnioski organu pozostają

w oczywistej sprzeczności z tą zasadą). Jednakże w tym zakresie Sąd podkreśla,

że zasadnie wskazał organ, iż przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu

art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie zachodzi, gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co w istocie konieczne byłoby de facto w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 741/15). Skarżąca kwestionuje bowiem rzetelność dokumentu stanowiącego wycenę wartości udziałów przyjętej przez Organ podatkowy dla ustalenia podstawy opodatkowania

w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną oraz kwestionuje zasadność odmowy przyznania mocy dowodowej drugiej z wycen, którą dysponował organ,

tj. ww. dokumentowi prywatnemu sporządzonemu przez R. L.

z A. . Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, co do tego, że sam fakt zasadniczej różnicy w wartościach wynikających z obu wycen już przy pobieżnej

ich analizie prowadzi do wniosku, że raport biegłego M. G. został rażąco zawyżony. Wbrew bowiem temu, co twierdzi Skarżąca, w ocenie Sądu, sam fakt zasadniczej rozbieżności ww. wycen jak i obciążenia nieruchomości w B.

ww. hipoteką nie powoduje, że dla stwierdzenia kwalifikowanego (rażącego) naruszenia prawa przez organ w ww. postępowaniu wymiarowym, tj. błędnego ustalenia wartości nabytych przez Skarżącą ww. udziałów, zbędna jest wnikliwa analiza stanu faktycznego sprawy.

Badając w tak zakreślonym zakresie (z punktu widzenia art. 247 §1 pkt 3 O.p.) treść decyzji ostatecznej z Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. z 10 października 2019 r. nr j.w., Sąd nie stwierdził, ażeby zaskarżona decyzja w sposób rażący naruszała prawo. W decyzji tej m.in.

- po powołaniu się na przedmiotową wycenę biegłego M. G.

i zacytowaniu kluczowych wniosków zawartych w tej opinii, co do wartości podstawy opodatkowania organ podatkowy uznał ją za wiarygodną;

- organ podatkowy jednocześnie dokonał oceny opinii prywatnej sporządzonej przez R. L., co do wartości podstawy opodatkowania

i dowodowi temu nie dał wiary, co uzasadnił w decyzji ostatecznej;

- po wskazaniu przez organ podatkowy, że i dlaczego uznał dowód z wyceny biegłego M. G., którego wycena została przyjęta przez organ

do ustalenia podstawy opodatkowania, za wiarygodny (zastosowanie właściwego podejścia wyceny, metody szacowania, założeń i wskaźników), organ przyjął jego wycenę do ustalenia podstawy opodatkowania.

Przy czym Sąd podkreśla, że w ww. decyzji ostatecznej za niezasadne uznano twierdzenie Skarżącej o wartości podstawy opodatkowania wskazanej w ww. prywatnym dokumencie, albowiem w ocenie organu nie jest ona miarodajna i kompletna, sporządzona została tylko jedną metodą DCF, którą należy stosować jedynie przy braku możliwości stosowania metody porównawczej.

W ocenie Sądu treść rozstrzygnięcia odpowiada jego uzasadnieniu, jednocześnie w uzasadnieniu wskazano powody, dla których za niezasadne uznano twierdzenie Skarżącej odnośnie wartości podstawy opodatkowania w złożonej deklaracji. W tym kontekście raz jeszcze należy zauważyć, że zarzut oparcia się przez organ podatkowy wyłącznie na nierzetelnej wycenie biegłego M. G. stanowi w istocie zarzut dokonania odmiennej niż Skarżąca oceny całości zgromadzonego materiału, gdzie tego rodzaju analiza, biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z badania prawidłowości decyzji w ramach trybu przewidzianego w art. 247 i nast. O.p., nie jest dopuszczalna. Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy w ww. decyzji ostatecznej

i poprzedzającym ją postępowaniu podatkowym dokonał de facto odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględniając ww. wycenę biegłego M. G. a odmawiając mocy dowodowej dokumentowi prywatnemu, tj. wycenie sporządzonej przez R. L..

Mając zatem na uwadze sygnalizowany wyżej ograniczony zakres badania prawidłowości decyzji w ramach trybu przewidzianego w art. 247 i nast. O.p.,

w szczególności badania w ramach przesłanki z art. 247 §1 pkt 3 O.p. nie tyle tego,

czy decyzja została wydana "z naruszeniem prawa", lecz tego, czy decyzja została wydana "z rażącym naruszeniem prawa", stwierdzić należy, że przedmiotowa

ww. decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W konsekwencji zasadnie zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję z 16 grudnia 2024 r. nr j.w. odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

z 10 października 2019 r. nr j.w. utrzymującej w mocy decyzję tego organu z 12 czerwca 2019 r. nr j.w.

Odnosząc się z kolei do wskazanych przez Skarżącą wyroków sądów karnych

i cywilnych (sygn. akt [...]) Sąd rację przyznał organowi w zakresie uznania, że wskazany przez Skarżąca wyrok Sądu Rejonowego w K. i Sądu Okręgowego w K. zwolniły Skarżącą

z odpowiedzialności karnej, stwierdzając brak podstaw do nałożenia tej odpowiedzialności – jednakże postępowania te nie dotyczyły sprawy podatkowej. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej odmienności ustaleń faktycznych dokonanych na gruncie postępowania karnego i postępowania podatkowego, podkreślić należy odrębność tych postępowań. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu

w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające

z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego

też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny

na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z 19 października 2017 r., I FSK 49/16). Sąd wskazuje również, że rację należało przyznać organom w zakresie uznania, że wyrok uniewinniający stronę

od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami ustawy O.p. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy

(por. wyrok NSA z 19 października 2017 r., I FSK 49/16).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że ustalenia przyjęte w wyrokach sądów karnych powołanych przez Skarżącą i poczynione w toku tych postępowań ustalenia faktyczne nie stanowią samoistnej podstawy do uznania, że w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowa i rażąco naruszająca prawo była ocena przyjęta przez organ podatkowy

w ww. decyzji ostatecznej w oparciu o zebrany i oceniony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy.

Ponadto jak zasadnie wskazał organ podatkowy, również powołane przez Skarżącą wyroki sądów cywilnych ([...]) nie dotyczą kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia przez Skarżącą [...] r. udziałów w ww. spółce.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi

w zakresie naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP

w zw. z art 121 O.p.

Podsumowując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł

do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 P.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania aktów z obrotu prawnego.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane

są w internetowej bazie orzeczeń NSA – [...]