Zatem jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. W przypadku zaś gdy działalność podatnika, choć nie jest bezprawna, ale nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT - nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.
Prawem podatnika jest wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi, a wybór ten może opierać się na szeregu czynnikach. Dyrektywa nie nakłada obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Oczywiste jest też, że strony mają prawo zawrzeć taką umowę, jaka im odpowiada, gdyż na to pozwala zasada swobody zawierania umów.
Należy jednak liczyć się z tym, że zawarta umowa oceniana będzie pod względem skutków podatkowych.
Interpretacja przepisów prawa podatkowego bowiem musi być zgodna z przepisami tego prawa i polegać na zastosowaniu się do zawartych w nich norm. Dokonywanie natomiast wykładni przepisów prawa przez pryzmat woli stron zawartych umów (porozumień) nie może obalić wykładni dokonanej przez organ w oparciu o przepisy obowiązującego prawa podatkowego. Nie jest poprawnym myślenie w kierunku odwrotnym, to znaczy, że opodatkowanie podatkiem VAT wykonywanych czynności będzie zależne od intencji umawiających się stron. W drodze takiej umowy nie można bowiem zmienić regulacji ustawowej. O opodatkowaniu wykonywanej czynności nie może decydować zapis w zawartej umowie tylko rzeczywisty charakter czynności.
DKIS wyjaśnił dalej, że normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.
Podkreślił, iż na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
W ocenie DKIS prawidłowo wydano w sprawie postanowienie o odmowie wydania interpretacji, ponieważ analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
Tym samym istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedstawionych przez Gminę okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Chybione jest również twierdzenie Gminy, że DKIS nie wyjaśnił w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
Na mocy powołanego powyżej art. 5 ust. 5 ustawy VAT, nadużycie prawa rozumiane jest jako dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Odniósł się do treści postanowienia i wskazał, że wskazano w jego uzasadnieniu, że dochody uzyskiwane z dzierżawy infrastruktury są/będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na tę infrastrukturę.
DKIS wyjaśnił, że Gmina podała, że koszt budowy infrastruktury w ramach inwestycji wyniósł [...] zł brutto, tj. [...] zł netto. Natomiast ustalona w wyniku przeprowadzonego w maju 2024 r. przetargu kwota czynszu dzierżawnego wynosiła [...] PLN brutto za cały, trzymiesięczny okres dzierżawy Infrastruktury (tj. [...] PLN netto i [...] PLN VAT). Zakładając, iż co miesiąc Gmina będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury w wysokości [...] PLN brutto, to dochody z tytułu dzierżawy w skali roku wyniosłyby [...] PLN brutto. Tym samym stosunek dochodów z tytułu tej dzierżawy w skali roku do dochodów ogółem Gminy wyniósłby ok. [...]%.
Odwołując się do stawek amortyzacji, stwierdził, że przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą z ww. stawek amortyzacyjnych, to jest ona nadal wyższa aniżeli kwota brutto wynagrodzenia rocznego z tytułu udostępniania przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy w stosunku do wartości brutto Infrastruktury objętej dzierżawą. W analizowanej sprawie ustalona wysokość czynszu w stosunku do wartości infrastruktury będzie odpowiadać [...]% [tj. [...]].
Jednocześnie przy założeniu, że kwota rocznego czynszu w związku z oddaniem w dzierżawę infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji wyniesie [...] złotych brutto, to całkowity zwrot kosztów ponoszonych w związku z ww. infrastrukturą byłby możliwy dopiero po okresie około 55 lat.
A zatem fakt ustalenia czynszu w stosunku do wartości inwestycji w odniesieniu do infrastruktury na tak niskim poziomie, uzasadnia w ocenie DKIS powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a operatorem kąpieliska. Taka wysokość czynszu sugeruje, na co zwrócił uwagę DKIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wbrew twierdzeniom Gminy - nie wynika w jego ocenie żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości opłaty z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach inwestycji na tak niskim poziomie.
DKIS podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzygało, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości DKIS, który - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p.- zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
DKIS wskazał dalej na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinię z 18 grudnia 2024 r. nr [...], w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
DKIS wskazał, że Szef KAS podzielił jego pogląd co do tego, że w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że Gmina będzie pobierać czynsz dzierżawny. Przeprowadzona przez organ I instancji szczegółowa analiza okoliczności sprawy, doprowadziła do uznania, że w niniejszej sprawie poszczególne okoliczności wskazane przez Gminę świadczą o sztuczności przedmiotowej transakcji (Szef KAS podzielił tą opinię).
W ocenie DKIS, analiza wniosku budzi wątpliwość dotyczącą charakteru świadczenia między Gminą a dzierżawcą w zakresie przedmiotu inwestycji.
DKIS wyjaśnił dalej, że Gmina we wniosku (oraz jego uzupełnieniach) wskazała, że zakończyła realizację inwestycji, której przedmiotem było zagospodarowanie plaży przy J. P. do celów rekreacyjnych.
Operator kąpieliska jest/będzie przez Gminę wyłaniany w drodze przetargu nieograniczonego. W maju 2024 r. zostało przeprowadzone pierwsze postępowanie przetargowe, w którym został wybrany Operator kąpieliska na okres 3 miesięcy od dnia podpisania umowy. Umowa dzierżawy z wyłonionym w tym przetargu Operatorem kąpieliska została zawarta w czerwcu 2024 r. We wrześniu 2024 r. rozpisano kolejne postępowanie przetargowe w celu wyłonienia Operatora kąpieliska na 3 lata. W wyniku przeprowadzonego we wrześniu 2024 r. przetargu nie został wyłoniony nowy Operator kąpieliska. W związku z tym Gmina ogłosiła 4 listopada 2024 r. kolejny przetarg na dzierżawę infrastruktury. Przetarg został nierozstrzygnięty ze względu na to, iż nie zgłosił się żaden potencjalny dzierżawca. W konsekwencji, Gmina zamierza wkrótce ogłosić kolejne postępowanie przetargowe, tym razem dzierżawa będzie na okres powyżej 3 lat.
Gmina wskazała, że w związku z obowiązującym zarządzeniem Wójta Gminy, Gmina w ogłoszeniu o przetargu z 04.11.2024 r. wskazała, iż wywoławcza wysokość czynszu rocznego dzierżawy wynosi [...] zł brutto, jest to minimalna wysokość czynszu rocznego (tym samym oferty poniżej tej kwoty nie są rozpatrywane) – ostateczna wysokość czynszu zostanie ustalona w wyniku przeprowadzonego i rozstrzygniętego przetargu.
Zdaniem Szefa KAS (co podziela również Dyrektor KIS) dochody uzyskiwane z dzierżawy Infrastruktury są/będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na tę infrastrukturę. Czynsz nie będzie kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione na infrastrukturę, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.
DKIS wskazał, że Szef KAS ocenił, iż nawet ustalona kwota rocznego wynagrodzenia należnego Gminie, w wysokości [...]. zł brutto, która będzie stanowić ok. [...]% [[...]] wartości brutto infrastruktury ([...] zł) uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a operatorem kąpieliska.
DKIS przedstawił w dalszej części stanowisko Szefa KAS i stwierdził, że podziela jego ocenę.
Wskazał w szczególności, że Szef KAS ocenił, że "tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. [...]% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zwrot poniesionych nakładów nastąpi w bardziej odległej perspektywie czasowej (ok. [...] lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji. Wysokość czynszu w ocenie Szefa KAS nie potwierdza, że istotą czynności jest dzierżawa. Szef KAS zauważył, że relacja szacowanego rocznego czynszu do kosztu budowy Infrastruktury w ramach Inwestycji wynosząca ok. [...]% odbiega od najniższej stawki amortyzacji ([...]%). Szef KAS zwrócił uwagę na wskazanie Gminy, że w związku z obowiązującym zarządzeniem Wójta [...], Gmina w ogłoszeniu o przetargu z 04.11.2024 r. wskazała, iż wywoławcza wysokość rocznego czynszu dzierżawy wynosi [...] zł brutto. Jak Gmina podkreśliła, jest to minimalna wysokość czynszu rocznego (tym samym oferty poniżej tej kwoty nie są rozpatrywane), a ostateczna wysokość czynszu zostanie ustalona w wyniku przeprowadzonego i rozstrzygniętego przetargu.
Dalej DKIS przywołał fragment wyroku NSA z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 36/23, i stwierdził, że powstaje wątpliwość, czy w analizowanej sprawie istotnie mamy do czynienia z dzierżawą infrastruktury, skoro oddanie przedmiotu inwestycji w dzierżawę oraz ustalona na tak niskim poziomie kwota czynszu nie umożliwi de facto zwrotu nakładów poniesionych na inwestycję.
DKIS wskazał, że w tej sytuacji, gdy Gmina będzie udostępniać infrastrukturę na podstawie umowy, od której będzie pobierany czynsz dzierżawny od dzierżawcy, to uzyskany przez Gminę czynsz z tytułu dzierżawy powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym Gmina - co do zasady - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.
DKIS ocenił, że "w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz z tytułu dzierżawy.
Szef KAS zgodził się z DKIS, że w prowadzonym postępowaniu nie ma możliwości zakwestionowania charakteru tej transakcji. Gmina wskazuje, że zrealizowana Inwestycja będzie oddana w (odpłatną) dzierżawę, zatem jest to element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.".
Dalej DKIS ocenił, że z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury na tak niskim poziomie. Zwrócił uwagę, że zadania własne z ww. zakresu Gmina realizuje przy wykorzystaniu infrastruktury stanowiącej własność Gminy, którą odpłatnie udostępnia dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy. Organ wywiódł, że jednym z kluczowych założeń takiego ukształtowania wzajemnych relacji między ww. podmiotami - wbrew temu co twierdzi Gmina - nie jest osiągnięcie wytyczonego celu gospodarczego czy ekonomicznego, lecz realizacja zadań Gminy za pośrednictwem dzierżawcy.
DKIS zgodził się z organem I instancji, iż nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji, standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. Należy podnieść, że wyrażone wskaźnikiem [...]% "tempo zwrotu" nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ jest ono mniejsze niż np. stawka amortyzacji odnosząca się do ww. infrastruktury. Wysokość czynszu w ocenie Szefa KAS oraz Dyrektora KIS nie potwierdza, że istotą czynności jest dzierżawa.
DKIS zwrócił uwagę, że z wniosku (oraz jego uzupełnień) nie wynika argumentacja mogąca tłumaczyć wysokość czynszu na tak niskim poziomie, uniemożliwiającym de facto zwrot nakładów poniesionych na inwestycję.
DKIS wskazał też w zaskarżonym postanowieniu, że zdaniem Szefa KAS we wniosku nie przedstawiono przekonywającej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została z uwzględnieniem warunków rynkowych, a przypuszczenie nadużycia prawa w ww. sprawie uzasadnia także wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele
W ocenie DKIS, organ I instancji wskazał prawidłowo, że wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co pozwala przypuszczać, że - wbrew temu co twierdzi Gmina - głównym celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.
Analizując kwestie ekwiwalentności świadczeń oraz świadczenia wzajemnego jako przesłanki opodatkowania danej transakcji podatkiem od towarów i usług, DKIS odwołał się do treści wyroku TSUE z dnia 02.06.2016 r. w sprawie C-263/15 (Lajver Melioraciós Nonprofit Kft.).
DKIS stwierdził dalej, że nie można wykluczyć, że głównym celem Gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.
DKIS stwierdził, że okoliczności transakcji wskazują, że powodem, dla którego Gmina zamierza udostępnić infrastrukturę na rzecz operatora kąpieliska na podstawie umowy dzierżawy z czynszem dzierżawnym na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie jest wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji (pokrytymi wkładem własnym oraz dofinasowaniem), a czynszem dzierżawnym uzasadnia brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z warunkami umowy dzierżawy. Ustalenie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji.
Jednocześnie zaznaczył, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma uprawnienia do ewentualnego doradzania Gminie w zakresie ustalenia poziomu czynszu dzierżawy, który byłby akceptowalny dla organu. Takie działanie prowadziłoby jedynie do umożliwienia Gminie przyznania prawa do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, co narusza zasadę równości i neutralności.
W ocenie DKIS nie sposób zgodzić się z Gminą, że w związku z wykorzystaniem infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, winno Gminie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków służących realizacji tejże działalności. Niezasadne jest również twierdzenie, że nie sposób uznać, że może być nadużyciem prawa działanie Gminy, która w ramach przyznanej jej prawem decyzji dokonała wyboru schematu działania przewidzianego w przepisach o funkcjonowaniu gmin, który zakłada opodatkowaną VAT transakcję dzierżawy pomiędzy Gminą a podmiotem zewnętrznym.
DKIS stwierdził, że szczegółowa analiza wszystkich elementów okoliczności sprawy wskazuje, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego w nieznacznej wysokości. Zatem zasadnym było przyjęcie przez organ
I instancji, że pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) - w analizowanej sprawie może mieć miejsce osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Podnoszona przez Gminę okoliczność, że nie dysponuje ona zasobami organizacyjnymi, kadrowymi czy technicznymi, aby efektywnie wykorzystywać Infrastrukturę i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia usług za pomocą tego majątku do poziomu, który byłby w stanie zapewnić wyspecjalizowany podmiot, nie ma w tej sytuacji znaczenia.
DKIS podkreślił, że sama dzierżawa nie jest sztucznym, niezasadnym rozwiązaniem, sprzecznym z celami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w świetle okoliczności sprawy w oparciu o wynagrodzenie ustalone między Gminą a operatorem kąpieliska na tak niskim poziomie, działania takie w ramach zawartej umowy dzierżawy noszą znamiona czynności sztucznej.
W świetle powyższej argumentacji w ocenie organu, zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b O.p. oraz art. 14b § 5b i art. 14b § 5c O.p., zostały uznane za bezzasadne.
W skierowanej do Sądu skardze na opisane wyżej postanowienie Gmina reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:
I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż:
a) dzierżawa majątku Gminy na rzecz podmiotu zewnętrznego (dalej: "podmiot zewnętrzny"/ "operator kąpieliska"), który jest wyłaniany w drodze przetargu nieograniczonego organizowanego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2024 r. poz. 1145 ze zm.) (dalej: "przetarg") o którym ogłoszenia zamieszczane są / będą w Biuletynie Informacji Publicznej będzie miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz podmiotu zewnętrznego, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego,
c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyściami podatkowymi (...), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy";
2) naruszenie art. 2 pkt 27b ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie przez organ rynkowości czynszu dzierżawnego, który został / zostanie ustalony pomiędzy Gminą a podmiotem zewnętrznym w drodze przetargu oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia należnego od podmiotu zewnętrznego w zamian za dzierżawę Infrastruktury na wyższym poziomie, podczas gdy zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT poprzez wartość rynkową rozumie się w pierwszej kolejności całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Organ błędnie założył, że wartość rynkowa czynszu dzierżawnego ustanowionego przez Gminę powinna zostać ustalona na wyższym poziomie (organ uznał, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o powyższe ustalić wysokość czynszu dzierżawnego), pomijając jednocześnie fakt, że przetarg nieograniczony uznać należy za procedurę powszechnie stosowaną oraz najbardziej obiektywną i właściwą w celu określenia rynkowej ceny świadczenia , która pozwala na wyłonienie najlepszej oferty podczas gdy wartość rynkowa ustalana w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy / całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Założenie organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą niż wynikającą z przeprowadzonej niezależnej procedury przetargowej wprost narusza zatem art. 2 pkt 27b ustawy o VAT i nie ma uzasadnienia mającego oparcie w przepisach.
II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. żart. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu czynszu, który powinna zastosować skarżąca wydzierżawiając Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji na rzecz podmiotu zewnętrznego, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT;
2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez Gminę) obiektywnych czynników, stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o dzierżawie Infrastruktury za określoną cenę (czynsz), zaś wysokość czynszu została/zostanie ustalona w przetargu tj. w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Gminę w celu wyboru najkorzystniejszej z przedstawionych przez wolny rynek oferty, w procedurze zapewnianiającej transparentność procesu wyłonienia operatora kąpieliska i umożliwiającej udział w postępowaniu wszystkim potencjalnym zainteresowanym;
3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach inwestycji (dzierżawa majątku na rzecz podmiotu zewnętrznego), w wyniku których to czynności, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione, ignorując dochowanie należytej staranności skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego, polegającej na przeprowadzeniu przetargu (pod kątem najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);
4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie,
5) art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:
- uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez organ na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – dalej "p.p.s.a."
- zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy,
- zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. albowiem w tym trybie może być rozpoznana sprawa, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór odnoszący się do wykładni i zastosowania przez organ przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c w związku z art.14h O.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie organu interpretującego, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według zaś art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
Przepis art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Zwolnienie organu interpretującego z tej powinności przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Istotna jest zatem tożsamość elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.
W niniejszej sprawie DKIS uzyskał opinię z dnia 18 grudnia 2024 r., w której Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa.
Wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż "trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji." (tak: wyrok WSA w Lublinie z 16.06.2020 r., I SA/Lu 225/20).
Jak podkreśla się w piśmiennictwie, art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por. Leonard Etel red. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., 2021.).
Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Sąd wskazuje na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki.
Wskazać trzeba, że termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).
W związku z tym organ wywiódł, w ślad za opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na inwestycję, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy inwestycji, której cena została ustalona na niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.
Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia DKIS prowadzi jednak do wniosku, że organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez organ interpretacji indywidualnej.
W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ analiza, poparta ww. opinią Szefa KAS i argumenty organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy - jest chybiona.
Organ interpretacyjny nie wykazał zdaniem Sądu, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę z potencjalnym dzierżawcą ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT.
W szczególności nie może o tym przesądzić sama tylko wysokość czynszu dzierżawnego, tym bardziej że jest ona ustalana po przeprowadzeniu przetargu nieograniczonego.
Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1800/18 i z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1215/19), kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu, jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29).
Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz - oraz wywodząc z tego osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT. Działalność prowadzona przez Gminę jest natomiast w części działalnością gospodarczą. Nie można przy tym jednak z góry zakładać, że wydzierżawianie inwestycji na rzecz innego podmiotu przez Gminę jest sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów ustawy.
Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, Halifax i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:
a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;
b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.
W ocenie Sądu, organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego, w szczególności przyjętego trybu przetargu nieograniczonego, jak i charakteru przedmiotu dzierżawy przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy inwestycji), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Nie sposób zdaniem Sądu uznać, że opisane we wniosku działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści i nie mają żadnego innego uzasadnienia.
W tym miejscu wskazać należy, na wynikającą zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) zasadę neutralności podatku, sprowadzającą się do uprawnienia podatnika odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.
Podkreślić również należy, że o wysokości czynszu dzierżawnego nie może decydować wyłącznie wysokość wydatków poniesionych na inwestycję. Kalkulacja czynszu musi bowiem uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, w tym rodzaj działalności jaką prowadzi dzierżawca, charakter przedmiotu dzierżawy i możliwe do uzyskania z dzierżawionego przedmiotu zyski przez dzierżawcę. Prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości wynagrodzenia – które w badanej sprawie nie jest bynajmniej symboliczne, a wynika z realiów danej sprawy. Realna wysokość czynszu będzie bowiem zależała od potencjalnych oferentów zainteresowanych udziałem w przetargu nieograniczonym, którzy swoją ofertę uzależniają od rzeczywistych możliwości uzyskania przychodu z przedmiotu dzierżawy. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. Nie stanowi nadużycia prawa tylko ta okoliczność, że podatnik nie zapłacił podatku w najwyższej oczekiwanej przez organ wysokości.
W rozpoznawanej sprawie organ za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez skarżącą umowy dzierżawy, w której ustalony czynsz pozwoli zwrócić wydatki poniesione przez Gminę na realizację ww. inwestycji w bardzo odległej perspektywie (około 55 lat). Organ wywiódł w związku z tym, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
W opinii Sądu, w kontekście charakteru umowy dzierżawy, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, twierdzenia organu są co najmniej nieuprawnione. Pomimo powołania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez skarżącą prawa.
Idąc tokiem rozumowania organu, nie sposób dojść do wniosku w jaki sposób i czy w ogóle Gmina może przekazać innemu podmiotowi sporną inwestycję bez narażania się na zarzut nadużycia prawa. Sama zaś sytuacja gdy zastosowanie ceny dzierżawy uwzględniającej m.in. charakter działalności (powołanej w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę) pokrywa wartość inwestycji w bardzo odległej perspektywie, nie przesądza zdaniem Sądu o nadużyciu prawa. Wskazać w tym miejscu trzeba, że o nadużyciu może być mowa w przypadku wystąpienia okoliczności, w których transakcje spełniające warunki formalne miały na celu osiągniecie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy - podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści i nie mające żadnego innego uzasadnienia.
W świetle twierdzeń organu jedynym celem zawarcia przez skarżącą umowy dzierżawy miałoby być uzyskanie korzyści podatkowych. Wsparcie tych twierdzeń na nieuprawnionym stanowisku o nieadekwatności wysokości czynszu do ponoszonych nakładów na inwestycję, odwołaniu się do stawek amortyzacji, wartości rynkowej, czy ekwiwalentu świadczeń - nie są wystarczające dla przyjęcia przypuszczenia, że skarżąca nadużyła prawa. Przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko jest, co najwyżej domniemaniem, które pomija przy tym istotne elementy mogące przesądzać o rynkowym poziomie ceny. Co więcej zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, stanowisko organu wskazuje na niedopuszczalne interpretowanie przepisów podatkowych, wymuszające na podatnikach wybór prawnie dopuszczalnych rozwiązań, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe.
Co prawda Gmina – zgodnie z obowiązującymi przepisami – mogłaby w ogóle nie przekazywać inwestycji podmiotowi zewnętrznemu, ale wykonywać obowiązki związane z zarządzaniem powstałą infrastrukturą nad J. P. we własnym imieniu. W takim wypadku zachowanie choćby częściowego prawa do odliczenia nie budziłoby wątpliwości.
W ocenie Sądu stanowisko organu nie tylko nie przystaje do realiów stanu faktycznego, ale stanowi również niedopuszczalną ingerencję w swobodę umów pomiędzy podmiotami prawa, de facto kwestionując prawo stron do zawarcia umowy, która odpowiada ich woli, ustaleniom czy interesom. Organ pomija w swojej ocenie, na co trafnie zwróciła uwagę Gmina w skardze, że wysokość czynszu została/zostanie ustalona w przetargu tj. w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Gminę w celu wyboru najkorzystniejszej z przedstawionych przez wolny rynek oferty, w procedurze zapewnianiającej transparentność procesu wyłonienia operatora kąpieliska i umożliwiającej udział w postępowaniu wszystkim potencjalnym zainteresowanym.
W tych okolicznościach, w opinii Sądu, brak przesłanek do wywodzenia, że działania Gminy opisane w treści wniosku dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa.
W tym miejscu należy ponownie wskazać, że art. 14b § 5b pkt 3 O.p. stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej tylko o tyle, o ile w odniesieniu do określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie jest wprawdzie wymagane, aby istnienie nadużycia prawa było pewne i aby zostało ono wykazane, ale przypuszczenie, że może ono zaistnieć, musi mieć cechę "uzasadnionego", tj. opartego na obiektywnych kryteriach i racjonalnych przesłankach. Kryteria te i przesłanki winny być jednak przez organ przedstawione i rozważone w kontekście okoliczności przedstawionych w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji.
Zdaniem Sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe,
w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności,
w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze.
W ocenie Sądu pominięte przez organ okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu inwestycji w dzierżawę innemu podmiotowi oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że -
w świetle powyższego - mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz innego podmiotu inwestycji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. jak i art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.), uwzględniając uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym ([...] zł).
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).