W uzasadnieniu swojego stanowiska podatniczka - podobnie jak w postępowaniu podatkowym - wykazywała, że "rachunek bankowy prowadzony był jako wspólny, zgodnie z art. 51a ustawy - Prawo bankowe, a zatem każdy z małżonków miał prawo do samodzielnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku. Po śmierci M. J. bank nie zablokował rachunku, co jednoznacznie wskazuje, że zgodnie z treścią umowy zawartej z bankiem środki pozostały do wyłącznej dyspozycji J. J., a rachunek został przekształcony w indywidualny. Skarżąca nie posiadała wiedzy co do treści umowy z bankiem. Wskazuje natomiast, że rachunek był wykorzystywany przez J. J. na pokrycie kosztów bieżącej opieki nad zmarłą M. , która od 2011 r. była osobą obłożnie chorą, wymagającą całodobowej opieki, jak również jego własnych kosztów leczenia i opieki a także utrzymania. W okresie tym zatrudnione były opiekunki 7 dni w tygodniu, a wydatki te w całości pochłaniały dostępne środki finansowe. Z tych względów Skarżąca nie podejmowała wcześniej działań spadkowych po M. J.. Po uprawomocnieniu aktu poświadczenia dziedziczenia po J. J., w dniu [...] listopada 2022 roku, Skarżąca otrzymała wypłatę z rachunku bankowego, zablokowanego po śmierci - tytułem spadkobrania po J. J. w kwocie [...]zł., taka sama kwota została zablokowana do czasu przedstawienia aktu poświadczenia dziedziczenia po M. J.. Kwota ta została zadeklarowana w deklaracji SD-3 wraz z kwotą wypłaconą z innego banku ([...] zł)."
"Ponieważ postępowania w stosunku do spadku obojga małżonków toczyły się jednocześnie, organ miał wiedzę, iż do realizacji spadku po M. J. doszło dopiero w 2024 roku, i jaką kwotę przysporzenia skarżąca uzyskała. W ocenie skarżącej kwota różnicy jest długiem/ciężarem spadku po J. J.."
Według podatniczki, decyzje organów naruszają zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., skoro opodatkowana została wartość, której ani nie nabyła, ani nie uzyskała, ani nie mogła uzyskać. Tym samym organy przyjęły podstawę opodatkowania oderwaną od stanu faktycznego i prawnego.
Ponadto, w przekonaniu podatniczki, nawet gdyby przyjąć, że środki zgromadzone na wspólnym rachunku bankowym małżonków w połowie stanowiły majątek spadkodawczyni i z tego tytułu weszłyby do masy spadkowej po niej, to ich wykorzystanie przez J. J. po jej śmierci - za wiedzą i zgodą banku - nie może być utożsamiane z ich dziedziczeniem, lecz jedynie z realizacją uprawnienia wynikającego z umowy o prowadzenie rachunku wspólnego. W konsekwencji może stanowić "dług/ciężar spadkowy w stosunku do J. J.".
Podatniczka tłumaczyła, że "Nie doszło zatem do formalnego nabycia tych środków w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nie otrzymała ich, nie mogła nimi dysponować i nie uzyskała z nich żadnego przysporzenia majątkowego. Opodatkowaniu (w stosunku do obojga spadkodawców) mogła zatem podlegać jedynie kwota rzeczywiście wypłacona przez bank po śmierci J. J., tj. [...] zł. Ewentualnie - przy założeniu, że słuszna zdaniem Sądu jest wykładnia, iż spadek po M. J. powinien być rozliczony wg stanu środków w dniu jej śmierci, to kwota nie wypłacona spadkobiercy powinna stanowić dług/ciężar spadkowy w stosunku do spadku po J. J. (...)."
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Spór podatniczki z organem koncentrował się na sposobie kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w zakresie środków pozostawionych przez spadkodawcę na rachunku bankowym.
Wobec tego należy przypomnieć, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
Według art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.
Jednak art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Przy czym art. 4 O.p. definiuje obowiązek podatkowy jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Z kolei art. 5 O.p. określa, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
W treści art. 6 O.p. ustawodawca postrzega podatek jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
Następnie art. 7 u.p.s.d. przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1).
Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2).
Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3).
W art. 8 ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca przyjął, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
Natomiast art. 17a ust. 1 u.p.s.d. zobowiązuje podatników, z zastrzeżeniem ust. 2, do złożenia, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
W dalszej kolejności z perspektywy systemu obowiązującego prawa trzeba odnotować unormowania zawarte w ustawie Kodeks cywilny istotne dla wyniku niniejszej sprawy.
Zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
Według zaś art. 924 i art. 925 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Z kolei art. 1012 K.c. zawiera rozwiązanie, w myśl którego spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.
Unormowanie zawarte w art. 1015 K.c. mówi o tym, że oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1).
Brak oświadczenia spadkobiercy w terminie określonym w § 1 jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2).
W okolicznościach analizowanej sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstał w trybie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a więc [...] sierpnia 2022 r. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatniczka do prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku (do [...] sierpnia 2022 r.) nie złożyła zupełnego zeznania podatkowego stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji organ I instancji ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z zachowaniem terminu z art. 68 § 1 O.p. w wymiarze trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tej sytuacji zbędne było rozważanie dłuższego terminu na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 68 § 2 pkt 1, pkt 2 O.p.
Przechodząc do istoty sporu podatniczki z organem, sąd ocenia, że organ trafnie zaliczył do masy spadkowej po spadkodawcy środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień otwarcia spadku po spadkodawcy w wymiarze [...] zł i [...] zł.
W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma spostrzeżenie, że czym innym jest nabycia spadku w drodze dziedziczenia, a czym innym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia. Są to dwa odrębne zdarzenia o istotnie odmiennych skutkach prawnych, przy czym nie ulega wątpliwości, że powstanie obowiązku z tytułu podatku od spadków i darowizn jest konsekwencją nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w wyniku dziedziczenia.
W art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ustawodawca mówi, że omawianemu podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Tak więc nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych pod tytułem dziedziczenia jest tym zdarzeniem, którego nastąpienie wyznacza adekwatny reżim prawny opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Spadkobierca nabywa spadek na zasadach art. 922 § 1, art. 924, art. 925 K.c., a więc - zasadniczo rzecz ujmując - z chwilą otwarcia spadku, którą jest chwila śmierci spadkodawcy. W konsekwencji to data śmierci spadkodawcy - jako data nabycia spadku - wyznacza stan prawny, według którego należy rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p., art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a następnie wysokość podstawy opodatkowania, zobowiązania podatkowego i podatku stosownie do odpowiednio art. 5, art. 6 O.p., definiujących zobowiązanie podatkowe, podatek z uwzględnieniem adekwatnych unormowań u.p.s.d.
Wobec tego wymaga odnotowania, że art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.s.d. odwołują się do stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, a więc w dniu otwarcia spadku - śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie nie wchodzi w rachubę ustalanie cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dlatego konsekwentnie okoliczność, że [...] listopada 2022 r. bank wypłacił podatniczce [...] zł jako spadkobierczyni J. J. pozostaje bez wpływu na przedmiotowy zakres nabycia pod tytułem dziedziczenia i w dalszej kolejności na mechanizm kalkulacyjny podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, na wysokość tego zobowiązania podatkowego.
Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem okoliczność, że podatniczka pod tytułem dziedziczenia nabyła kwoty [...]zł i [...] zł, które kształtowały wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Od [...] października 2021 r. skarżąca była uprawniona z tytułu dziedziczenia po spadkodawcy do środków zgromadzonych na rachunkach bankowych spadkodawcy. Nabycie tych środków stało się następnie źródłem powstania obowiązku podatkowego.
Trzeba zauważyć, że po śmierci spadkodawcy nikt inny - poza samą podatniczką - nie był uprawniony do dysponowania tymi środkami pieniężnymi. Jeśli środkami pieniężnymi nabytymi przez podatniczkę pod tytułem dziedziczenia zadysponował ktokolwiek inny, nie mogło to wpływać na obiektywnie postrzegany przedmiotowy zakres masy spadkowej nabytej przez podatniczkę pod tytułem dziedziczenia, na wymiar podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, na wysokość spornego zobowiązania podatkowego. W świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego takie ewentualne postępowanie innych osób - z szerszej perspektywy - pozostawało poza ustawowymi przesłankami, kształtującymi relację między podatniczką a organem podatkowym ściśle wyznaczoną przez przepisy u.p.s.d. i K.c.
W zaistniałej sytuacji, zdaniem sądu, podatniczka niezasadnie powoływała się na długi, ciężary, bowiem ich nie wykazała. W tym celu podatniczka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność konkretnego przeznaczenia spornej różnicy między [...] zł a [...] zł, czego podatniczka nie uczyniła. W takim stanie sprawy organ nie miał żadnych przesłanek faktycznych i prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z oczekiwaniem podatniczki, wyłącznie na podstawie przekonań podatniczki.
Innymi słowy, kwestia kto, w jaki sposób zadysponował środkami pieniężnymi, które nabyła podatniczka pod tytułem dziedziczenia z chwilą otwarcia spadku po spadkodawcy, w realiach analizowanej sprawy nie miała znaczenia przy wymiarze podstawy opodatkowania i w efekcie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji organ na potrzeby kalkulacji prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn nie miał obowiązku ustalać co stało się z kwotą, stanowiącą różnicę między [...] zł a [...] zł, w jakich okolicznościach została ona rozdysponowana. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że wiedzę w tym zakresie - z istoty rzeczy - powinna mieć przede wszystkim podatniczka, ale tej wiedzy nie przedstawiła ani organowi, ani sądowi w skardze.
Dlatego zarzuty stawiane organom przez podatniczkę nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).