Wyrok WSA z dnia 26 września 2025, sygn. I SA/Sz 243/25

(siecią elektroenergetyczną) zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym,

które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; a także wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu

jako budynku albo obiektu małej architektury. Urządzenia, w które wyposażona jest stacja

są połączone ze sobą i współpracują z siecią elektroenergetyczną w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń stanowiących części składowe jednej rzeczy złożonej - sieci elektroenergetycznej.

Przy tym, o statusie poszczególnych obiektów współdecydują również inne przepisy rangi ustawowej, wymienione przepisy prawa energetycznego, a także przepisy dotyczące wyrobów budowlanych, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Organ stwierdził, że przy uwzględnieniu podstawy wniosku spółki, transformatory i rozdzielnie wnętrzowe o łącznej wartości [...] zł nie są częścią budynków,

w których zostały usytuowane, jako budowle nie spełniają kryteriów dla uznania

ich za budynek, a więc ich opodatkowanie od wartości, zaś tych budynków według ich powierzchni użytkowej nie jest sprzeczne z ww. wyrokiem o sygn. akt SK 48/15.

Organ odniósł się także do opinii technicznej z dnia [...] września 2023 r. przedłożonej przez podatnika, sporządzonej przez dr inż. K. Z. i dr hab. inż. P. P.. W tym zakresie organ wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem organu I instancji, że opinia ta jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna. Tym samym opinia ta nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie.

Organ dodał, iż w związku z odmową zwrotu podatku w części, wskazać należało, iż korekta deklaracji złożona z wnioskiem o zwrot nadpłaty, jest nieskuteczna.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że pozwoliło to na podjęcie decyzji o zwrocie nadpłaty w części, a w pozostałej części o odmowie zwrotu nadpłaty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. poprzez błędną wykładnię

i przyjęcie, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów i rozdzielni wnętrzowych spełniają kryteria urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 ust 9 u.p.b.

z uwagi na okoliczność związania z obiektem budowlanym - linią elektroenergetyczną

oraz zapewnienie jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji przyjęciu, iż urządzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

jako budowle;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów

oraz rozdzielni wnętrzowych stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów polega na uznaniu, że transformatory i rozdzielnie wnętrzowe umieszczone na sieci elektroenergetycznej

nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli;

c) art. 1 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1, 3, 6

i 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne urządzenia (transformatory, rozdzielnie wnętrzowe) stanowią budowlę w podatku od nieruchomości, mimo że nie zostały wybudowane tylko wyprodukowane, zatem nie wchodzą w zakres prawa budowlanego;

d) art. 191 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia

(w ślad za organem I instancji) m.in. na dowodzie z opinii biegłego mgr inż. K. Ż., w której błędnie uznano urządzenia (rozdzielnie wnętrzowe i transformatory) za tworzące całość z siecią elektroenergetyczną i zakwalifikowano jako obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle;

e) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu polegającej na przyjęciu, iż przedłożona przez skarżącą opinia techniczna pt. "Charakterystyka funkcji technicznej rozdzielni elektroenergetycznej oraz transformatorów" z dnia [...] września 2023 r., sporządzona przez pracowników Politechniki Koszalińskiej dr inż. K. Z. i dr hab. inż. P. P. nie ma waloru wiarygodnej z uwagi na płynący z niej wniosek, iż urządzenia, tj. transformatory i rozdzielnie wnętrzowe, nie stanowią niezbędnego elementu linii elektroenergetycznej koniecznego do realizacji jej funkcji czyli przesyłu energii, a zatem nie są urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa,

w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane ze sprawą.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań sąd zauważa, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2016 r., zatem kontrola sądowa powinna być dokonana w odniesieniu do przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy należące do spółki nieruchomości w postaci transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, umieszczonych w sieci elektroenergetycznej, stanowią budowle - jak twierdzi organ podatkowy, czy tez spełniają prawnopodatkową definicję budynku, a więc nie stanowią obiektów budowlanych w postaci budowli - jak twierdzi podatnik.

W pierwszej kolejności sąd wskazuje na postawiony w skardze zarzut

naruszenia art. 191 O.p. polegający na oparciu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy

(w ślad za organem I instancji) na dowodzie z opinii biegłego mgr inż. K. Ż., przy jednoczesnym uznaniu, że przedłożona przez skarżącą opinia techniczna

dr inż. K. Z. i dr hab. inż. P. P. nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dodatkowo warto wskazać na art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stosownie także do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wskazać należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie

o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej

niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy

ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko

w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami,

lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p.,

lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.

W ocenie sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do treści opinii.

Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności

oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opinii i uzupełnieniu opinii biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość.

W ocenie sądu nie doszło do przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy

odniósł się do treści opinii biegłego (mgr inż. K. Ż.) jako źródła wiadomości specjalnych, ale odniósł się także do treści opinii biegłego załączonej przez skarżącą.

Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie zarzutu sprowadza się w istocie do wskazania, że spór ma charakter stricte prawny. Tym samym, wystarczające było przeprowadzenie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie przeprowadzanie zbędnych czynności dowodowych.

Jednocześnie skarżąca podnosi, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego przy przeprowadzaniu oceny wartości dowodowej złożonej do akt sprawy prywatnej opinii.

W ocenie sądu nie było w sprawie podstaw do uznania tezy skarżącej

o preferowaniu przez organy podatkowe opinii biegłego oraz uprzedzeniu do przedłożonej przez nią opinii prywatnej. Treść sporządzonej na zlecenie organu podatkowego opinii biegłego pozwoliła dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego. Organ podatkowy trafnie stwierdził, że opinia tworzy logiczna całość, a biegły wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go do zaprezentowanych wniosków. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu. Organy podatkowe sprostały tym wymaganiom.

Nadto, wydając decyzje, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność,

że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała,

że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Przechodząc do szczegółowej oceny wartości dowodowej materiału zgromadzonego w sprawie, za jego kluczowy element należało uznać opinię biegłego mgr inż. K. Ż.. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się opinią tego biegłego, która została sporządzona na okoliczność: ustalenia kwalifikacji obiektów transformatorowych, oceny czy budynki i znajdujące się w nich budowle stanowią nierozerwalny obiekt zapewniający funkcjonowanie sieci energetycznej, wyceny wartości budowli, w tym budowli znajdujących się w budynkach, określenia charakteru budowlanego stacji transformatorowej w zakresie kwalifikacji jako budynku czy budowli wraz z określeniem wartości budowli znajdujących się wewnątrz budynków.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe, wbrew zarzutom skargi, potwierdza, że ulokowane w różnych obiektach, a wyłączone z opodatkowania przez skarżącą, transformatory i rozdzielnice wnętrzowe stanowią instalacje sieci elektroenergetycznej, czyli obiekt budowlany w postaci budowli, natomiast nie spełniają prawnopodatkowej definicji budynku.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust.

1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1, 3, 6 i 9 u.p.b.

Kwestia jak opodatkować budynek, w którym zlokalizowana została budowla oraz czy budowla zlokalizowana w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, doczekała się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowanego również przez skład orzekający w tej sprawie. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 5/22; z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1064/20; z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 917/21).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania

w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane.

Podjęcie rozważań odnoszących się do identyfikacji dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, wymaga poprawnego zdefiniowania pojęcia "urządzenie budowlane", jakim operuje się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 9 u.p.b.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja "obiektu budowlanego" określona w art. 3 pkt 1 u.p.b.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 1 u.p.b., (aktualnym na dzień okres opodatkowania), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dodać przy tym należy, że brzmienie art. 3 pkt 9 u.p.b. nie uległa zmianie, pomimo nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b.

Stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu

lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe

i place pod śmietniki.

Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości

łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz urządzeń transformatorów rozdzielni, jako elementów całości techniczno-użytkowej wraz ze stacją elektroenergetyczną, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b.

W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, pkt 3,

pkt 3a i pkt 9 u.p.b., linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia elektroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą urządzeń transformatorów i rozdzielni jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd podziela pogląd prezentowany m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt III FSK 5/22, że do obiektów rozdzielni

ale i transformatorów, podobnie jak do sieci elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną, nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Rozważenia wymaga natomiast,

czy transformator i rozdzielnia spełniają kryteria urządzenia budowlanego, w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według sądu transformatory i rozdzielnie wnętrzowe, w stanie prawnym

od 28 czerwca 2015 r., są instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaaprobować należało pogląd organów obu instancji, oparty na opinii biegłego, zgodnie z którym transformatory i rozdzielnie wnętrzowe stanowią niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym - siecią elektroenergetyczną zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym,

które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a ponadto wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury. Urządzenia, w które wyposażona jest stacja są połączone ze sobą i współpracują z siecią elektroenergetyczną w taki sposób,

że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń stanowiących składowe sieci elektroenergetycznej.

Nadto element "całości techniczno-użytkowej" nie powinien być uwzględniany przy dokonywaniu oceny charakteru prawnopodatkowego stacji elektroenergetycznej, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Wyjaśnienie natomiast problemu, czy transformator i rozdzielnia stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i jako takie są budowlą,

o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno zostać poprzedzone omówieniem specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych.

W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wyodrębnił dwie

kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu

art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury;

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. identyfikuje "budowlę" jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne

i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne

pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a - 5a u.p.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. obiektu liniowego

(pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).

Natomiast, jak już wskazano, definicja "urządzenia budowlanego" została ujęta w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. (oraz 3 pkt 3a-5a) prowadzi do wniosku, że w świetle u.p.b. "urządzenie budowlane" (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja "budowli" zawarta

w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].

Jednak, dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami u.p.b.) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana

przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.,

tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają" nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle

lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa

w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

W opinii sądu ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b.,

lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym,

które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Sąd podziela również stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do tego że użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i u.p.b.,

a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9

z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.) (urządzenia, to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych),

lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy

w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w u.p.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych

(gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady

poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść

art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21.

Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.p.b., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem.

Analizę ww. zagadnienia można rozszerzyć odwołując się do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88,

poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych

(Dz. U. z 2021 r. poz. 1213). Z regulacji tej wynika, że "wyrób budowlany" oznacza

każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości

pływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych

wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA

z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17).

Przechodząc do wyjaśnienia określenia użytego w art. 3 pkt 9 u.p.b., tj.: "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", wskazać

należy na zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa". W użytym w art. 3 pkt 9 u.p.b. sformułowaniu "użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" wyeksponowany został związek funkcjonalny urządzenia technicznego z obiektem budowlanym

w postaci: 1) budynku lub 2) budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika

do tej ustawy lub obiektu budowlanego, którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika

z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

W ocenie sądu za "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (art. 3 pkt 9 u.p.b.), należy uznać urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.;

2) stanowiące odrębny przedmiot materialny;

3) zapewniające właściwe użytkowanie budynków lub budowli, w rozumieniu

art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub obiektu budowlanego,

którego kwalifikacja do kategorii budowli wynika z innego aktu prawnego rangi ustawowej, zaliczanych do "przepisów prawa budowlanego" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Przechodząc do oceny trafności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów materialnych, sąd wyjaśnia, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu,

zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie

uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej,

albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1142/10).

Uwzględniając zatem ww. teoretyczne wyjaśnienie, ale i uwzględniając uzasadnienie skargi, sąd uznał, że żaden z trzech postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

W szczególności nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 3 pkt 9 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie,

że urządzenie techniczne w postaci transformatorów i rozdzielni wnętrzowych spełniają kryteria urządzenia budowlanego.

Nie jest uzasadniony, także zarzut naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów oraz rozdzielni wnętrzowych stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę.

Sąd kolejny raz podkreśla, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja "obiektu budowlanego" określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. W konsekwencji, zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" (użyty w przepisie

sprzed zmiany) nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tych okolicznościach, zarzut w treści, którego skarżąca nawiązuje do "całości techniczno-użytkowej" nie może wywołać oczekiwanego skutku.

Dodatkowo jedynie, sąd wskazuje, że organy podatkowe dokonały wykładni przepisów z uwzględnieniem stanu prawnego właściwego dla roku 2016 r.

Należało również odmówić uzasadnionych podstaw do uznania ostatniego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1, 3, 6 i 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne urządzenia (transformatory, rozdzielnie wnętrzowe) stanowią budowlę w podatku od nieruchomości, pomimo że nie zostały wybudowane tylko wyprodukowane, zatem nie wchodzą w zakres prawa budowlanego.

W istocie zarzut ten zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy, tj. w zakresie ustaleń co do wykorzystania do budowy spornych urządzeń (transformatory, rozdzielnie wnętrzowe) wyrobów budowlanych.

Po pierwsze, nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut

wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie)

przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku

z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości

(por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 319/11).

Podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż urządzenia nie zostały wybudowane, lecz wyprodukowane, nie może być skutecznym sposobem na zakwestionowanie zastosowania przez organ przepisu prawa materialnego. Tym bardziej, że skarżąca

nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych sprawy.

Podsumowując, jak wynika z przeprowadzonej przez sąd analizy przepisów

prawa materialnego, która w istocie jest zgodna z tą zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, a która pozostaje w związku z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy - przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.p.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym

w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej

w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji urządzenia elektroenergetyczne, tj. transformatory i rozdzielnice wnętrzowe znajdujące się w stacjach transformatorowych powinny zostać opodatkowane jako budowle.

W tej sytuacji, sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.