W ocenie organu odwoławczego, na dzień wydania decyzji ostatecznej
z [...] czerwca 2022 r. zobowiązania spółki w podatku PIT-4R za lata 2017 i 2018 istniały i były wymagalne. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że podnoszone przez stronę okoliczności i dowody nie mają waloru nowego dowodu w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, ani nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji. Dowody te nie istniały na [...] czerwca 2022 r., tj. na dzień wydania ww. decyzji ostatecznej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, której uchylenia strona żądała.
Strona, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję organu odwoławczego z [...] marca 2025 r., zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego:
1) przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy zachodziły ku temu przesłanki;
2) przepisu art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia w sprawie na korzyść strony,
3) przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie organów w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje :
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy przypomnieć, że wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej, jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.
Omawiana instytucja znajduje zastosowanie wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.
Istotą sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowości odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z powodu niestwierdzenia przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończone decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.
O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:
1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;
2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym.
Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie korekty PIT-4R, wykazujące zerowe kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka G. złożyła [...] lipca 2024 r., a pismem z [...] sierpnia 2024 r. Spółka wniosła o cyt. "anulowanie PIT-4R za rok 2017 i 2018", a zatem nastąpiło to już po wydaniu decyzji z [...] czerwca 2022 r. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że korekty te nie istniały na dzień wydania ww. decyzji ostatecznej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej.
W tym miejscu wskazać należy, że wyrokiem z [...] maja 2025 r. zapadłym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 56/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając skargę spółki na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 i 2018, oddalił skargę strony, wskazując, że "bez wątpienia spółka jako płatnik, niezależnie od tego czy prawidłowo, czy też nie - pobrała zaliczki na podatek z wynagrodzenia pracowników i w związku z oczywistą treścią przepisów nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty".
Należy przyznać więc rację organom podatkowym, zwłaszcza, że spółka w czasie, kiedy wydana została ww. decyzja ostateczna nie kwestionowała istnienia tych zobowiązań podatkowych, była przekonana o prawidłowości swoich rozliczeń w tym zakresie za lata 2015-2019, nie zgadzała się jednak ze stanowiskiem niemieckiej administracji w sprawie składek i podatkowej przynależności zatrudnianych pracowników.
Wynika z tego, że na dzień wydania decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2022 r. zobowiązania Spółki w podatku PIT-4R za lata 2017 i 2018 istniały i były wymagalne.
Sąd zauważa, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa
w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku na podstawie tego samego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby się okazało, że przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
W ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że podnoszone przez stronę okoliczności i dowody nie mają waloru nowego dowodu w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, ani nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji. Dowody te nie istniały w dacie [...] czerwca 2022 r., tj. na dzień wydania ww. decyzji ostatecznej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, której uchylenia strona żąda.
Sąd uznał za nietrafny również zarzut, że organy podatkowe naruszyły art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe zgodnie z art. 120 O.p. działają na podstawie przepisów prawa. Skoro więc przepisy podatkowe wprost w konkretnej sytuacji wykluczają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, organ nie może postępować wbrew treści tych przepisów. Art. 2a O.p. nie ma więc zastosowania w tej sprawie, albowiem odnosi się on do niejasnych regulacji prawnych. Zgodnie z nim nie wolno ich interpretować na niekorzyść podatników i należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Taka sytuacja nie występuje jednak w omawianej sprawie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnia się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne (tak np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 117/19), w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Poza tym zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Tym samym, nie można się zgodzić, że w sprawie zasada ta została naruszona.
Z uwagi na powyższe niezasadne okazała się zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd, działając z urzędu, nie dostrzegł również innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.
Wyrok WSA przytoczony w niniejszym uzasadnieniu dostępny jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.