Organ zwrócił uwagę, że podatniczka nie po raz pierwszy występuje z wnioskiem o ulgę (por. decyzje organu I instancji z [...] czerwca 2021 r., [...] lipca 2021 r., [...] lipca 2024 r. odmawiające podatniczce umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych).
W dalszej kolejności organ odnotował, że według złożonego oświadczenia podatniczka prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Na jej miesięczne dochody składa się renta rodzinna w wysokości [...] zł obciążona zajęciem komorniczym. Po potrąceniu otrzymuje [...] zł. Miesięczne wydatki podatniczki stanowią kwotę około [...] zł miesięcznie. W utrzymaniu pomagają podatniczce dorosłe dzieci. Zgodnie z oświadczeniem córka opłaca miesięczny czynsz w wysokości [...] zł.
Zdaniem organu, z tych okoliczności wynika, że podatniczka nie ma możliwości, aby jednorazowo zapłacić zaległość podatkową z odsetkami. Jednak bieżące problemy finansowe - same w sobie - nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę zastosowanie art. 67a § 1 O.p. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą. Każdy kto znajdzie się w trudnej sytuacji zawsze spełniałby przesłankę z art. 67a § 1 O.p.
Tymczasem interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. powinien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może być wyprowadzany tylko z odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania. Zasadą jest terminowe płacenie podatków. Odstąpienie od tej zasady odbywa się kosztem środków publicznych i dlatego wchodzi w rachubę w sytuacjach szczególnych i niezależnych od działań podatnika. Muszą zaistnieć warunki wyróżniające położenie podatnika w stosunku do innych podatników.
Organ zauważył, że sytuacja finansowa i materialna podatniczki nie została potwierdzona dowodowo i nie jest na tyle szczególna, uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, aby mogła przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika w rozumieniu przesłanki umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami.
Natomiast z punktu widzenia interesu publicznego, a więc przede wszystkim zasad równości, powszechności opodatkowania, uwzględnienie wniosku podatniczki i zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiłoby, w przekonaniu organu, nieuzasadnione uprzywilejowanie podatniczki w porównaniu z innymi podatnikami, którzy mimo różnego rodzaju trudności rzetelnie i terminowo wywiązują się z obowiązków podatkowych.
Ponadto nie można definitywnie wykluczyć zdolności podatniczki do zapłaty zaległości podatkowej z odsetkami. W tym kontekście organ odnotował, że zaległości podatniczki są spłacane na bieżąco w toku postępowania egzekucyjnego. Od 1 stycznia do 21 listopada 2024 r. wyegzekwowano łącznie [...] zł na rzecz ZUS i z tytułu podatku od towarów i usług.
W rezultacie organ ocenił, że umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami zgodnie z wnioskiem podatniczki byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Godziłoby w interes Państwa przez rezygnację z wpływów budżetowych, z których finansowane są potrzeby całego społeczeństwa.
W podsumowaniu organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, co zobowiązywało organy do odmowy umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami.
Na zakończenie organ zaznaczył, że podatniczka może ponowić wniosek o przyznanie ulg w spłacie zaległości podatkowych, gdy pojawią się nowe i udokumentowane okoliczności, które dotąd nie były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym.
M. P. (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i odmowę umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami.
Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wykazywała, że ZUS częściowo umorzył składki (wszystkie składki za osobę prowadzącą działalność gospodarczą). Co do składek należnych za osoby zatrudnione dalej toczy się postępowanie.
Zwróciła uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Sz 846/22 i tłumaczyła, że ta sama sytuacja skarżącej uzasadniała umorzenie zaległości podatkowej.
Zdaniem skarżącej, stanowisko organu spowoduje, że skarżąca znajdzie się w stanie permanentnego ubóstwa bez perspektyw zmiany tej sytuacji, sprzecznie z interesem publicznym. Z kolei ważny interes skarżącej polega na tym, aby nie została zepchnięta na margines społeczeństwa.
W chwili obecnej, bez pomocy rodziny, skarżąca musiałaby utrzymywać się za [...] zł miesięcznie.
W przekonaniu skarżącej, decyzja organu - w kontekście śmierci męża skarżącej, konieczności samotnego wychowywania i utrzymywania czworga małoletnich dzieci, choroby nowotworowej - narusza godność człowieka.
Skarżąca nie posiada majątku na zaspokojenie zaległości podatkowych. Jedynym wartościowym składnikiem majątkowym jest udział w [...] części w niewielkim mieszkaniu, które jest niezbędne skarżącej do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Natomiast zbycie tego lokalu jest iluzoryczne z uwagi na jego współwłasność.
W ocenie skarżącej, organ pominął, że z jej dochodów przez wiele lat dokonywane były potrącenia, a więc skarżąca nie dysponowała środkami na zapłatę podatku. W obliczu śmierci męża, konieczności utrzymywania dzieci, leczenia onkologicznego skarżąca musiała podejmować trudne decyzje, czy posiadane środki finansowe w pierwszej kolejności przeznaczyć na utrzymanie dzieci, na swoje leczenie, czy na zapłatę podatku. Obowiązek płacenia podatku kosztem utrzymania dzieci i leczenia onkologicznego jest niemoralny, sprzeczny z elementarnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego.
Skarżąca podkreśliła, że minimum socjalne w 2024 r. wynosiło [...] zł, a skarżąca po dokonanych potrąceniach przez ZUS ma do dyspozycji [...] zł. Wobec tego w przypadku nieumorzenia zaległości podatkowej skarżąca będzie skazana na funkcjonowanie w społeczeństwie poniżej minimum socjalnego do końca swojego życia. Znalazła się w dramatycznej sytuacji życiowej. Obecny stan rzeczy jest konsekwencją dramatycznych zdarzeń - śmierci męża skarżącej w efekcie choroby nowotworowej, wieloletniej samotnej pieczy nad dziećmi. Pracodawca wymusił na skarżącej wykonywanie pracy w ramach działalności gospodarczej.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
W myśl art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady, stanowiące wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, majątku. Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13).
W orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, a więc jego stan majątkowy, wysokość dochodów oraz koniecznych wydatków, w tym również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Wobec tego w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej wnioskującego podatnika (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 2474/15).
Natomiast rozstrzygnięcie przez organ podatkowy, czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach:
- jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości,
- drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.
Wobec tego organ w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania.
Poza tym przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12, czy II FSK 2474/15).
Podsumowując, orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego to klauzule generalne. W związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i sposobu ich zastosowania w konkretnej sytuacji faktycznej każdego indywidualnego podatnika. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a więc ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dokonywana jest bowiem w ramach postępowania podatkowego, według rozwiązań unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłankami niedookreślonymi wymaga zatem od organu respektowania zasad postępowania podatkowego oraz dalszych przepisów konkretyzujących te zasady, stanowiących o sposobie gromadzenia i oceny dowodów (por. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.).
Tym samym na organie rozpatrującym wniosek o umorzenie zaległości podatkowych spoczywa ustawowy obowiązek wszechstronnego i zupełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla trafnej oceny, czy dana sytuacja faktyczna w jakiej znalazł się konkretny podatnik mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Dopiero w przypadku stwierdzenia zaistnienia jednej z wymienionych ustawowych przesłanek organ w dalszej kolejności przechodzi na płaszczyznę uznania administracyjnego i w jego ramach albo opowiada się za przyznaniem wnioskowanej ulgi, albo też odmawia jej zastosowania. Opcja decyzyjna wybrana przez organ w ramach ustawowo przyznanego mu uznania nie podlega sądowej kontroli legalności. Jednocześnie jednak poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają przypadki dowolnego korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, których organ nie może przekroczyć przy jego stosowaniu, kiedy uprzednio rozpozna przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie praw naruszonych w sposób oczywisty (por. art. 77 ust. 2 Konstytucji RP Dz.U.1997.78.483 ze zm. oraz sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14).
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne.
Podkreślić trzeba, że w demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie jest powszechny, o czym stanowią art. 2 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP. Zatem organy nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od dochodzenia zaległych podatków, możliwych do wyegzekwowania, gdyż takie działania prowadziłyby do bezpodstawnego przysporzenia zainteresowanego kosztem innych podatników.
W świetle powyższych rozważań prawnych należy stwierdzić, że skarżąca, chcąc skorzystać z omawianej ulgi, miała obowiązek rzetelnie i wyczerpująco wykazać organom podatkowym swoją rzeczywistą i aktualną sytuację życiową, materialną, we wszystkich istotnych aspektach, jak również postawę zasługującą na aprobatę z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych, a więc świadczącą o zrealizowaniu wszelkich możliwych, dostępnych działań w celu zapłaty podatku.
W realiach analizowanej sprawy istotne znaczenie ma art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.), który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze).
Tymczasem z akt kontrolowanego postępowania podatkowego wynika, że skarżąca nie przedstawiła organom żadnych dowodów na okoliczność jej rzeczywistej sytuacji życiowej, majątkowej. Z takiej bierności skarżąca chciała wyprowadzić przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Świadczy to o błędnym rozumieniu przez skarżącą ustawowych pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
Przede wszystkim kluczowe znaczenie miało faktyczne położenie skarżącej w dacie rozpatrywania jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie zaś w pierwszych latach po śmierci męża w 2008 r., kiedy opiekowała się małoletnimi dziećmi.
Podkreślić trzeba, że skarżąca, mówiąc o poważnej chorobie, nie przedstawiła organom jakiejkolwiek dokumentacji lekarskiej, świadczącej o leczeniu i o ponoszeniu kosztów leczenia.
Co więcej, skarżąca z jednej strony twierdziła, że kwota rzędu [...] zł nie daje jej realnej możliwości godnego utrzymania się, ale jednocześnie nic nie świadczy o tym, aby korzystała z pomocy społecznej. Powoływała się na pomoc ze strony dzieci, ale jednocześnie nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów na okoliczność świadczeń materialnych ze strony aktualnie już dorosłych dzieci.
Skarżąca jest współwłaścicielką lokalu mieszkalnego wraz z dziećmi, a więc nie tylko na niej spoczywa ciężar utrzymania tego lokalu.
Na rozprawie skarżąca oświadczyła, że realizuje układ ratalnej spłaty zaległości podatkowych, co pozwoliło wstrzymać egzekucyjną sprzedaż lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że skarżąca nie ujawniła organom wszystkich swoich możliwości materialnych, finansowych.
W takich okolicznościach nie sposób racjonalnie przyjąć istnienie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. koniecznych do stosowania uznaniowego umorzenia zaległości podatkowych. Uwzględnienie omawianego wniosku skarżącej przez organy byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z konstytucyjnym standardami ustanowionymi w art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.
W demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie jest powszechny, o czym stanowią art. 2 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP. Zatem organy nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od dochodzenia zaległych danin publicznych, możliwych do wyegzekwowania, gdyż takie działania prowadziłyby do bezpodstawnego przysporzenia skarżącej kosztem innych obywateli.
Odmienne stanowisko skarżącej bazuje na subiektywnych kryteriach, nie zaś na obiektywnym stanie rzeczy i na konstytucyjnych standardach.
Natomiast obiektywnie, racjonalnie oceniając okoliczności tej konkretnej sprawy, nie ma żadnych podstaw do trwałego uwolnienia skarżącej od obowiązku zapłaty danin publicznych i w efekcie do przerzucenia tego fiskalnego ciężaru na innych obywateli. Skarżąca powinna mieć na względzie, że - co do zasady - umorzenie zaległości na mocy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ma umożliwić osobom i ich rodzinom przezwyciężenie obiektywnie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie pokonać samodzielnie, pomimo podejmowanych starań. Natomiast w żadnym razie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być instrumentem pozwalającym na niewywiązywanie się z danin o charakterze publicznym kosztem innych obywateli, prowadzącym do przysporzenia majątkowego kosztem innych obywateli.
W ocenie sądu, wyłącznie twierdzenia skarżącej po pierwsze nie tworzą wyczerpującego, spójnego i wiarygodnego obrazu jej rzeczywistego położenia życiowego, kondycji materialnej, finansowej. Po drugie - co równie istotne - twierdzenia skarżącej nie znajdują podstawy w kompletnym materiale dowodowym, bo taki materiał dowodowy nie został przedstawiony organom. Dlatego wyłącznie subiektywne przekonania skarżącej, pozbawione obiektywnej podstawy dowodowej, nie mogły prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami. Skarżąca nie wykazała obiektywnych okoliczności, przemawiających za wsparciem jej kosztem innych obywateli przez umorzenie zaległości podatkowej objętej wnioskiem.
W sytuacji, w której skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ nie miał innej możliwości jak odmówić umorzenia zaległości podatkowej objętej wnioskiem skarżącej
Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organy władzy publicznej do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych im danin publicznych w sytuacji, gdy osoba zobowiązana odmawia ich zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, subiektywnymi ocenami swojej sytuacji (por. przykładowo orzeczenia sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11).
Trafnie przy tym organ zaznaczył, że skarżąca ma otwartą drogę do ponowienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, ale nie może przy tym zapominać o obowiązku rzetelnego udokumentowania wszystkich okoliczności opisujących jej aktualną sytuację życiową, zdrowotną, materialną i finansową, którego dotychczas skarżąca nie wykonała pomimo wezwania ze strony organu I instancji.
W konsekwencji zarzuty i argumenty formułowane przez skarżącą nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności i uchylenia kontrolowanej decyzji organu.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.