Wyrok WSA z dnia 08 października 2025, sygn. I SA/Sz 264/25

nie ma znaczenia okoliczność, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki ewentualnego uchylenia decyzji, czy też nie, istotne jest jedynie ustalenie, że upłynął termin z art. 68 O.p. uniemożliwiający uchylenie decyzji. Nie ma również przyczyna wznowienia.

Na koniec Organ dodał, że wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji reformatoryjnej, spowodowane było jedynie koniecznością dostosowania treści zapadłego rozstrzygnięcia do wymogu określonego przepisem art. 245 § 2 O.p. Stosownie bowiem do tego przepisu, odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Strony zaskarżyły powyższą decyzję Organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego sądu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie

od Organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i w rezultacie odmowę uchylenia ostatecznych decyzji Burmistrza Miasta W., ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 z uwagi

na upływ terminów przedawnienia prawa do wydania nowych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przewidzianych

w art. 68 O.p., w sytuacji gdy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nie znajduje zastosowania

w okolicznościach niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu zarzutu skargi Skarżący podnieśli argumentację celem

ich poparcia.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stosownie

zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone

w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ

na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć

ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazuje, że ustalone okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy

nie są w niej sporne zaś zaskarżona decyzja odpowiada ww. wymogom art. 210 O.p.

Przechodząc do podstawy materialnoprawnej wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana został w trybie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku

od nieruchomości za lata 2008-2018.

Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w obrocie prawnym znajdowały się ostateczne decyzje Burmistrza Miasta W. ustalające Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości:

na rok 2008; znak [...] z [...] stycznia 2008 r.,

na rok 2009; znak [...] z [...] stycznia 2009 r.,

na rok 2010; znak [...] z [...] stycznia 2010 r"

na rok 2011; znak [...] z [...] stycznia 2011 r.,

na rok 2012; znak [...] z [...] stycznia 2012 r.,

na rok 2013; znak [...] z [...] stycznia 2013 r.,

na rok 2014; znak [...] z [...] stycznia 2014 r.,

na rok 2015; znak [...] z [...] stycznia 2015 r.,

na rok 2016; znak [...] z [...] stycznia 2016 r.,

na rok 2017; znak [...] z [...] stycznia 2017 r.,

na rok 2018; znak [...] z [...] stycznia 2018 r.

Bezspornym w sprawie jest również, że powyższe ostateczne decyzje wydane zostały zgodnie z danymi wskazanymi przez Skarżących w złożonej [...] maja 2007 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której do opodatkowania Skarżący zadeklarowali - według stawek od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności –gospodarczej – działkę (grunt) nr [...] o pow. [...] m2 i budynki o łącznej

pow. [...] m2 ([...] m2) położone w W. przy ul. przy ul. [...]. Ponadto, co również nie jest sporne w sprawie, [...] sierpnia 2007 r.,

po wcześniejszym podziale działki nr [...], Skarżący zbyli w drodze umowy sprzedaży działkę nr [...] o pow. [...] ha wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami

w postaci budynku garażowego o pow. [...] m2 jednakże korektę informacji

o nieruchomościach i obiektach budowlanych dot. powyższej nieruchomości złożyli dopiero [...] kwietnia 2024 r. i do tego czasu ani nie zawiadomili organu podatkowego

o powyższej sprzedaży, ani nie kwestionowali ustaleń zawartych w ww. decyzjach ostatecznych ustalającym im podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2018. W złożonej korekcie Skarżący zadeklarowali do opodatkowania nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] ha, zabudowaną budynkiem magazynowym o pow. użytkowej [...] m2.

Sąd wskazuje również, że we wniosku zawartym w piśmie z [...] lipca 2024 r. Skarżący wnieśli o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną

w W. przy ul. [...] zakończonego ostatecznymi decyzjami za lata

2008 – 2018 jako podstawę wznowienia wskazując przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jak bowiem wskazano w treści wniosku okolicznością uzasadniająca wznowienie postępowania była – powyżej wskazana - sprzedaż przez Skarżących części nieruchomości aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2007 r.

Na wstępie Sąd zauważa, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wynika

to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek

od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca

się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje

się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej,

z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje

się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Art. 6 ust. 11 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie sytuacji,

gdy nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności (lub współposiadania) osoby fizycznej (bądź kilku osób fizycznych) oraz osoby prawnej. Poprzez użycie funktora

"lub" hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki jego zastosowania, tzn. stan współwłasności lub współposiadania danej nieruchomości przez osoby fizyczne oraz osoby prawne (oraz zrównane z nimi jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej lub spółki nieposiadające osobowości prawnej). Tylko w takim przypadku osoby fizyczne składają deklaracje

na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek od nieruchomości na zasadach obowiązujących dla osób prawnych, czyli w drodze samoobliczenia. Regulacja

ta nie dotyczy wobec tego sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się wyłącznie we współwłasności (lub współposiadaniu) kilku osób fizycznych, w tym małżonków,

lecz bez udziału we współwłasności (lub współposiadaniu) osób prawnych. (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 67/20). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik – stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - zobowiązany

jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (por. P. Borszowski (w:)

K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 6, powołany za LEX; dalsze rozważania za wyrokiem NSA z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 1601/17).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąc są osobami fizycznymi. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w ich przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a Skarżący zobowiązani byli jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (co też uczynili [...] maja 2007 r. zgłaszając do opodatkowania - według stawek od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ww. działkę gruntu nr [...]

o pow. [...] m2 i budynki o łącznej pow. [...] m2). Decyzja ta jest, jak zaznaczono, aktem konstytutywnym. Tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku

(por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240).

Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J. Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Termin ten co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed upływem tego terminu musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 O.p.). W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. deklaracją w rozumieniu przepisów tej ustawy są również informacje.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd raz jeszcze wskazuje,

że Skarżący [...] maja 2007 r. złożyli do organu podatkowego informację w sprawie podatku od nieruchomości na nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], nabytą aktem notarialnym z [...] marca 2007 r., wykazując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zabudowaną działkę gruntu numer [...] o powierzchni [...] m - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dwa budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Decyzje ustalające skarżącym zobowiązania podatkowe w podatku

od nieruchomości za lata 2008-2018 wydawane były przez Organ zgodnie z danymi wskazanymi w powyższej informacji, doręczone Skarżącym w latach dotyczących danego zobowiązania podatkowego (bezsporne), Skarżący nie kwestionowali wydanych na ich rzecz decyzji i przedmiotu oraz podstawy opodatkowania jak i stawki podatku. Jednakże [...] sierpnia 2007 r. Skarżący dokonali sprzedaży części ww. nieruchomości,

o czym aż do [...] kwietnia 2024 r., tj. do dnia złożenia korekty informacji

o nieruchomościach i obiektach budowlanych za nieruchomość położoną w W.

przy ul. [...], nie poinformowali Organu podatkowego. Zgodnie

zaś z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną

na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego

w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowana w danym roku.

Mając na uwadze zasadnie uznały Organy, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Sąd wskazuje bowiem, że dla ustalenia możliwości zastosowania tego przepisu, istotne jest jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący nie złożyli takiej informacji, albowiem aż do [...] kwietnia 2024 r., tj. do dnia złożenia korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych

za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], nie ujawnili sprzedaży części powyższej nieruchomości [...] sierpnia 2007 r. Niepodważonym zatem pozostaje to, że informacja złożona przez Skarżących [...] maja 2007 r. stosownie

do art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zawierała dane niezgodne z rzeczywistością. Taką zaś sytuację przewiduje art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe regulacje uznać zatem należało, że w rozpoznawanej sprawie powyżej wskazane ostateczne decyzje ustalające Skarżącym podatek

od nieruchomości za lata 2008 – 2018 wydane i doręczone zostały przed upływem terminu 5 – o letniego terminu, o którym stanowi art. 68 § 2 pkt 2 O.p. – co nie jest sporne w sprawie.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że art. 68 § 2 pkt 2 O.p. reguluje kwestie przedawnienia praw do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku, tj. przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, co może skutkować wygaśnięciem ciążącego na podatniku obowiązku zapłacenia podatku. Jednak

w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że decyzje ustalające Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 zostały wydane i doręczone przed upływem terminu z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Tym samym obowiązek podatkowy Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 przekształcił się w zobowiązanie podatkowe

w wyniku doręczenia powyższych, ostatecznych decyzji organu Skarżącym. Przy czym Skarżący nie kwestionują i nie jest sporne w sprawie, że decyzje te zostały doręczone

w poszczególnych latach podatkowych a Skarżący nie kwestionowali zawartych w nich ustaleń. Powyższe ostateczne decyzje – co Sąd ponownie podkreśla - ustalające Skarżącym jako osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 mają charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że ich wydanie wykreowało zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018. Doszło zatem do skutecznego przekształcenia obowiązku podatkowego Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 w zobowiązanie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe zasadne okazało się stanowisko Organu, że pięcioletni termin przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., upływał w rozpoznawanej sprawie,

co do poszczególnych obowiązków podatkowych za poszczególne lata: za 2008 r.

– z końcem 2013 r.; za 2009 r. – z końcem 2014 r.; za 2010 r. – z końcem 2015 r.;

za 2011 r. – z końcem 2016 r.; za 2012 r. – z końcem 2017 r.; za 2013 r. – z końcem 2018 r.; za 2014 r. z końcem 2019 r.; za 2015 r. – z końcem 2020 r.; za 2016 r. – z końcem 2021 r.; za 2017 r. – z końcem 2022 r.; za 2018 r. – z końcem 2023 r.

Ponadto Sąd zauważa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, że termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie zaś w rozpoznawanej sprawie nie był sporny fakt doręczenia Skarżącym ww. decyzji w poszczególnych latach podatkowych 2008-2018.

A zatem, w rozpoznawanej sprawie, Sąd wskazuje dodatkowo, że w odniesieniu

do zobowiązań podatkowych Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 208-2018 termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z ww. ostatecznych decyzji upłynął przed złożeniem wniosku o wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, co miało miejsce pismem z [...] lipca 2024 r. nadanym [...] lipca 2024 r., które wpłynęło do organu [...] lipca 2024 r.

Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałych aspektach ponownie zaznaczyć należy, że przedmiotowe postępowanie prowadzone było po wznowieniu postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek

od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Wyłącznym celem tego postępowania

jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną

z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność

w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października

2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy

po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy

lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem

art. 70d.

Z kolei z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej

w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne określone zostały

w art. 245 § 1 pkt. 3 O.p.

Dodatkowo należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji ustalającej wymiar podatku, tj. przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, które ewentualnie nastąpiło

po wydaniu decyzji ostatecznej może mieć miejsce tylko w okolicznościach przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Organ podatkowy bowiem

po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zobowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero

po pozytywnym ustaleniu, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, organ podatkowy ocenia, czy na moment wydawania decyzji po wznowieniu postępowania, zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też przedawniło się lub czy upłynął termin przedawnienia do wydania przez organ decyzji ustalającej wymiar podatku. W pierwszej sytuacji organ wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a w drugiej

na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r.,

I FSK 890/21).

W badanej sprawie Organy zasadnie uznały, że zaistniała wskazana we wniosku

o wznowienie postępowania przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jak bowiem wynika z akt sprawy – co nie jest w niej sporne – w rozpoznawanej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym Sąd wskazuje, że dla uznania okoliczności faktycznej lub dowodu za przesłankę wznowienia postępowania muszą one:

1) cechować się nowością, polegającą na tym, że organ dotychczas (ani organ,

ani strona) nie zgłosił ich istnienia ani ich nie ujawnił,

2) istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej,

3) odznaczać się tym, że nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną,

4) posiadać walor istotny dla sprawy, czyli mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności faktycznej lub dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą wystąpić łącznie.

W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie przyjął i wskazał Organ, sprzedaż przez Skarżących [...] sierpnia 2007 r., po wcześniejszym podziale działki nr [...], działki

nr [...] o pow. [...] ha wraz z posadowionymi na niej zabudowaniami w postaci budynku garażowego o pow. [...] m2 stanowiła okoliczność, na podstawie której Skarżący byli zobowiązani złożyć korektę informacji o nieruchomościach za posiadaną ww. nieruchomość położoną w W. i wykazać powierzchnię gruntów i budynków podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca września 2007 r., czego Strony uczyniły. Przy czym okoliczność powyższej sprzedaży istniała w dniu wydania decyzji ostatecznych ustalających Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018 i nie była znana Organowi podatkowemu w chwili wydania tych decyzji. Okoliczność ta posiada również walor istotności dla sprawy, albowiem niewątpliwie

ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2018 skoro zmianie uległ przedmiot i podstawa opodatkowania.

Sporną kwestią stała się natomiast prawidłowość zastosowania przez Organy

art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w zw. z art. 68§ 2 O.p., co uniemożliwiło uchylenia ostatecznych decyzji Burmistrza Miasta W. ustalających Skarżącym zobowiązanie

w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2018.

W tym zakresie Sąd przyznał rację Organom podatkowym – jak bowiem wskazano

w powyżej zawartych rozważaniach - w rozpoznawanej sprawie już na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a tym samym i w chwili orzekania przez organy

w rozpoznawanej sprawie, upłynął określony w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. termin przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalających Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za lata 2008-2018. Sąd na marginesie dodatkowo wskazuje, że w sprawie upłynęły również terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżących w podatku od nieruchomości za lata 2008-2028, co potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia zakażonej decyzji, pomimo braku powołania się przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na tą okoliczność.

Jak już powyżej wskazano na dzień złożenia przez Skarżących wniosku o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie upłynęły w odniesieniu do lat podatkowych 2008-2018 terminy z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (jak i art. 70 § 1 O.p.).

Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, w całości podzielany przez sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę, zgodnie z którym upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu

na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia (por. też wyrok NSA z 18 grudnia

2019 r., II FSK 1013/19; wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2022 r., I SA/Bk 75/22). Trzeba przy tym podkreślić, że na gruncie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., chodzi

o hipotetyczną możliwość wydania decyzji, rozważaną in abstracto, bez uwzględnienia tego, jakiego rodzaju decyzja by zapadła. Przesłanka ta odnosi się do dopuszczalności merytorycznego orzekania w sprawie. Jeżeli takie orzekanie nie byłoby możliwe, niezależnie od konkretnej możliwości rozstrzygnięcia, wówczas decyzja nie może być uchylona. Przesłanka ta działa zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Oznacza to niemożność uchylenia decyzji, w sytuacji gdy miałoby to doprowadzić do zwiększenia jego obciążeń podatkowych, ale także w sytuacji ekonomicznie dla niego korzystnej

(por. wyroki: NSA z 8 września 2017 r., I FSK 2250/15; NSA z 1 czerwca 2015 r.,

I FSK 1994/13; WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2009, II SA/Gl 347/09; WSA w Gliwicach

z 24 marca 2025 r., III SA/Gl 865/24).

Na prawidłowość takiej wykładni przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., wskazał NSA

w Uchwale NSA z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37. Sąd stwierdził w niej, że po upływie terminu przedawnienia wierzyciel podatkowy nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy nimi. (...) Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy ustaje z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz także wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to,

czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Stanowisko to wspiera dodatkowo treść

art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję

o umorzeniu postępowania. Przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło

to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego (...). Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to uczyniono np. w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu

art. 208 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 marca 2025 r., III SA/Gl 865/24).

Przytoczona ocena prawna poparta została także w Uchwale NSA(7w) z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.). Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego,

czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie (odwołuje się do upływu terminów), ani od przyczyny wznowienia.

Ponadto, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11 - granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 i art. 70 O.p. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej

i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68

lub art. 70.

W badanej sprawie skoro termin przedawnienia – zarówno z art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

jak i art. 70 § 1 O.p. upłynął to tym samym jest negatywna przesłanka z art. 245 § 1

pkt 3 lit. b O.p., co powoduje, że orzekanie co do istoty sprawy jest niedopuszczalne.

W takiej sytuacji organ zobowiązany był wydać rozstrzygnięcie, o którym mowa

w art. 245 § 2 O.p. Jak wynika z jego treści odmawiając uchylenia decyzji

w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Innymi słowy organ podatkowy nie może ograniczyć się do samej odmowy, powinien ponadto stwierdzić istnienie przesłanki lub przesłanek

z art. 240 § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 listopada 2021 r., I SA/Sz 563/21).

W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 245 § 2 O.p. Organ, po uchyleniu decyzji Organu I instancji, odmówił uchylenie we wskazanej części decyzji ostatecznych ustalających Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008-2018, stwierdził w niej istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednocześnie zauważając,

że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca

z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. Stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione.

Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia zasad postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy

jak również przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b

w zw. z art. 68 § 2 O.p. – mając na uwadze powyżej zawarte rozważania faktyczne

i prawne - nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie,

na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.