Wyrok WSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. I SA/Sz 268/25

Dyrektor Izby zauważył, że w odrębnej decyzji z 20 czerwca 2024 r. umorzył postępowanie w sprawie prowadzonej wobec P.. W decyzji tej organ nie kwestionował mechanizmu oszustwa podatkowego w obrocie paletami, m.in. przez T.. Nie dopatrzył się jednak świadomości uczestniczenia K. K. w tym procederze.

Dodatkowo Dyrektor Izby zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji popełnił błąd rachunkowy przy obliczaniu wyniku końcowego w rozliczeniu za październik 2020 r., który skutkował niewłaściwym rozliczeniem podatku za listopad i grudzień 2020 r. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji za październik, listopad, grudzień 2020 r. i orzeczenie co do istoty sprawy prowadziłoby jednak do pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej spółki, co wyklucza art. 234 O.p.

Według organu celowy udział T. w fikcyjnym obrocie fakturami skutkował uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uszczuplenie to było następstwem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Państwa kontrahentów. Wobec tego, organ I instancji prawidłowo zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania za: czerwiec 2020 r. w kwocie [...]zł i listopad 2020 r. w kwocie [...]zł. Dodatkowe zobowiązanie wynika z zaniżenia przez spółkę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2020 r. oraz zawyżenia w listopadzie 2020 r. kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby wskazał, że Naczelnik UCS w toku ponownego rozpoznania sprawy podjął próby przeprowadzenia przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, tj. M. G. (prezesa T.) oraz D. i R. A., którzy mieli pełnić obowiązki kierownika zmiany w T. T.. Organ wskazał, że syndyk T. T. nie wskazał danych osobowych pracowników, którzy w badanym okresie prowadzili dokumentację magazynową oraz wydawali towar dla P.. M. M., ówczesny prezes T. T., nie udzielił żadnej odpowiedzi. N. G. P. pracownik biurowy, stwierdziła, że nie pamięta nazwisk pracowników. Ponadto D. i R. A. byli zatrudnieni w T. T. poza kontrolowanym okresem. Natomiast przesłuchanie M. G. na okoliczność zakupów i sprzedaży palet odbyło się w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika UCS wobec K. K., z którego decyzja została włączona do akt sprawy. P. M. G. składał w toku kontroli celno-skarbowej pisemne wyjaśnienia w zakresie funkcjonowania T..

Dyrektor Izby nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wobec wyłączenia z sytemu deklaratoryjnego transakcji dostaw opłatnych zrealizowanych przez podatnika VAT dla P. zafakturowane w 2020 r. nie generowały podatku należnego tylko kwotę podatku do zapłaty, co jest twierdzeniem niekorespondującym z oczywistym faktem istnienia towaru, który nabył kontrahent w oparciu o przyjęty w kooperacji model biznesowy, w którym uczestniczyły wskazane na fakturze podmioty a dostawy miały za przedmiot nabyty przez P. towar,

- błędne zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do podatku wynikającego z faktur, które dokumentowały dostawy podlegające opodatkowaniu a zatem generujące podatek należny,

- art. 86 ust. 1, ust. u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - Dyrektywa 2006/112), wobec nieuprawnionego przyjęcia, że odliczenie podatku było bezpodstawne, a transakcje miały pozorny charakter, co doprowadziło do naruszenie zasady neutralności,

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec błędnego zastosowania w sprawie, bowiem odliczony podatek wynikał z transakcji, które miały miejsce i nie prowadziły do nadużycia prawa.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 122, art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 wobec bezpodstawnego założenia, że nie dochodziło do nabycia towarów tylko wystawiane były faktury puste, nieuprawniające do odliczenia podatku, co nie koresponduje z zebranym materiałem, wobec różnych ocen w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku przez P. i T., podczas gdy oba podmioty w zakresie przebiegu transakcji tj. nabycia palet z placu T. -T. realizowały ten sam model transakcji, tylko po sierpniu 2019 r. z tą różnicą, że zakup palet (realny) odbywał się z udziałem pośredników (z uwagi na sytuację finansową T. -T. ), których udział był niezbędny w takiej sytuacji by zapewnić towary, do realizacji sprzedaży do P., by ten podmiot mógł dokonywać dostaw na kolejnym etapie obrotu, który co nie sporne miał miejsce,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (doszło jedynie do "podjęcia próby" przeprowadzenia wybranych przez organ dowodów), bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wyciąganie wniosków niekorzystnych dla strony na podstawie badania modelu współpracy innych podmiotów, a nie skupienie się na modelu działania strony i jej relacji z kontrahentami, w istotnym dla oceny świadomości oszustwa zakresie,

- art. 191 O.p. wobec wyciągnięcia wniosków dowolnych,

- art. 210 § 4 O.p. wobec braku uzasadnienia prawnego do odmowy prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez E. P. i T. na gruncie prawa UE oraz uzasadnienia faktycznego, które powinno zawierać dowody, na których organ oparł swoje wnioski i które samodzielnie przeanalizował,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy zwykłych transakcji handlowych, realizowanych w ramach prowadzonej legalnie działalności gospodarczej.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego decyzja Dyrektora Izby jest zbudowana na przypuszczeniach lub domniemaniach, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowały naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia. W zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób zgodny z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii tego, że podatnik dopuści! się oszustwa na gruncie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów wiązało się z oszustwem. Organ poprzestał na zgromadzeniu materiału dowodowego potwierdzającego założoną przez siebie tezę, a odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą na tezy odmienne. Na próżno szukać w decyzji konkretów na temat nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT na poziomie nabycia towarów od zarejestrowanego i deklarującego obrót podmiotu T. i E. P. oraz rozliczenia transakcji po stronie nabycia i sprzedaży u skarżącej oraz jej kontrahenta P.-E.. Rozstrzygnięcie organu w zakresie nałożenia dodatkowego zobowiązania narusza z kolei art. 273 Dyrektywy 2006/112 i zasadę proporcjonalności. Organy nie dokonały bowiem rozróżnienia sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z oszustwa oraz sytuacji, w której zarzuca się podatnikowi jedynie niedochowanie należytej staranności. Tymczasem, jeśli w sprawie doszło do oszustwa, to z udziałem innych niż skarżąca podmiotów, zatem skarżącej nie można przypisać świadomego udziału w tym procederze. Skoro w istocie brak jest dowodów potwierdzających z całą pewnością dokonanie przez skarżącą transakcji pozornych (a więc brak dostaw towarów do niej), nie można również założyć, że skarżąca nie dokonywała dostaw na rzecz P. z powodu braku towaru. Cechy celowości, świadomości, pozorności są przez organy opierane na stwierdzeniu: powiązań, nierynkowych zachowań, innych "okolicznościach", które są stwierdzone, lecz nie zostały udowodnione Tymczasem pozbawiając podatników prawa do odliczenia VAT organy podatkowe muszą wykazać, że transakcja stanowi oszustwo lub nadużycie prawa także w rozumieniu prawa UE. W sprawie w dalszym ciągu nie włączono dowodu z akt sprawy E. P., o co wnioskowała skarżąca, jak również nie włączono innych sugerowanych przez nią dowodów. Nie przesłuchano pracowników T. T. oraz M. G.. Wciąż brak niepodważalnych dowodów na popełnienie oszustwa, świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, a organ dalej nie udowodnił rzekomego wystawiania faktur "pustych" czy też nierzeczywistego obrotu towarami.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 11 sierpnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji na wniosek skarżącej zawarty w piśmie z 12 maja 2025 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zasadniczym sporem w sprawie było objęte to czy strona miała prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółki T. i E. P.. Zdaniem organów w 2020 r. spółki T. i E. nie mogły dysponować towarem wskazanym na wystawionych przez nie fakturach na rzecz skarżącej, a skarżąca była tego świadoma, natomiast zdaniem skarżącej nabycia te rzeczywiście miały miejsce, a ustalenia organów w tym względzie są błędne i zostały poczynione w wadliwie przeprowadzonym postepowaniu.

Wyjaśnić zatem w pierwszym rzędzie należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 – Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). W wyroku z 6 grudnia 2012 r., sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W ocenie sądu zgromadzone w sprawie dowody, wbrew zarzutom skarżącej, jednoznacznie potwierdzają, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami, które wystawiły spółki T. i E., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były elementem oszustwa podatkowego. Skarżąca wiedziała, jaki charakter mają te faktury i w sposób świadomy wykazała je w rozliczeniach podatku VAT.

Za tym, że spółki T. i E. oraz ich dostawcy pozorowali jedynie działalność gospodarczą w zakresie handlu, nie dokonywali żadnych nabyć ani dostaw towarów, a wyłącznie wprowadzali do obrotu "puste" faktury, tj. bez pokrycia w towarze przemawiają następujące okoliczności:

- jak wykazały organy 90% dostawców spółki T. to podmioty o cechach znikających podatników, podmioty te nie mogły realizować jakichkolwiek dostaw towarów dla spółki T.., nie prowadziły działalności gospodarczej w deklarowanych w wystawianych przez nie fakturach zakresie, a ich działalność ograniczała się do wystawia faktur sprzedaży, wynikający z nich podatek należny nie był rozliczany z urzędem skarbowym (E. P. spółka z o.o. spółka komandytowa, A. W. Spółka z o.o. spółka komandytowa, D. spółka z o.o., A. T. spółka z o.o., A. T. spółka z o.o. [...] spółka z o.o., P. D. spółka z o.o., A. W. spółka z o.o. – podmioty te nie figurują w rejestrze VAT, w większości posiadają siedziby w wirtualnych biurach, znacznych udział zakupów wykazywanych przez te podmioty, to zakupy od kontrahentów ryzykownych, podmioty te były wykreślane z rejestru VAT, z rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że podmioty te wystawiały i przyjmowały nierzetelne faktury, w spółkach A. T., E. P., A. W. funkcje członka zarządu, bądź wspólnika pełniła M. S., która jest powiązana z 15 podmiotami gospodarczymi i do 2018 r. zameldowana jest na terenie [...], M. D. Spółka z o.o., jest podmiotem osobowo powiązanym ze skarżącą, prezes zarządu skarżącej pełni w tej spółce funkcję prokurenta i posiada w niej 87% udziałów),

- spółka T. miała siedzibę w miejscowości B. [...] użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem nieruchomości położonych na gruntach w [...] 17 była spółka B.-H., pomiędzy reprezentującym tę spółkę - J. M. a P. M. prezesem T. sp. z o.o. do 1.05.2018 r. w 2018 r. zostały zawarte umowa o świadczenie usług magazynowania i transportu oraz umowa najmu, jednocześnie pod tym samym adresem miały swoje siedziby również inne firmy tj.: G. S. FL sp. z o.o. oraz G. S. sp. z o.o,,

- E. P. Spółka z o.o. spółka komandytowa – wykreślona z rejestru podatników 11 lutego 2019 r. z powodu braku kontaktu, siedziba podmiotu tak znajduje się pod adresem będącym adresem rejestracyjnym dla co najmniej 30 podmiotów, z rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że podmiot ten przyjmował nierzetelne faktury i wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, 24 sierpnia 2020 r. został umieszczony w rejestrze podatników karuzelowych, wspólnikami tej spółki byli E. P. spółka z o.o. oraz M. S., która od 25.05.2018 r. pełniła w tej spółce funkcję prezesa zarządu, od 16.07.2018 r. osoba ta jest zameldowana w [...],

- organ pierwszej instancji przeprowadził dowody w postaci zeznań osób, które pracowały pod adresem [...] tj.: kierowników produkcji, mechaników, kierowców, kierowców wózków widłowych, z zeznań kierownika produkcji w spółce B.-H. - P. K. wynika, że oprócz wywieszki na drzwiach z nazwą T. sp. z o.o., nie było oznak działalności tej spółki pod wskazanym adresem,

- zeznający przedstawiciele spółki [...] (kontrahenta spółki T.) tj.: J. W. – prezes, P. W. – prokurent i N. W. - pracownik biurowy, przyznali się do wystawiania "pustych" faktur dla m.in. T. sp. z o.o., za którymi nie szedł żaden towar ani żadne usługi,

- występujące powiązania osobowe pomiędzy członkami rodziny M., w szczególności J. M., który zarówno w okresie objętym postępowaniem, jak i w okresach wcześniejszych powiązany był zarówno kapitałowo jak i osobowo ze spółkami: B.-H., G.-S. FL, G.-S., G.-S. RF, T. T. oraz T., w której pełnił funkcję prezesa od 2.05.2018 r. do 13.02.2020 r., zasadnie organ zauważył, że zeznania J. M. w zakresie transakcji spółki B.-H. z firmami: [...] sp. z o.o., E. P. sp. z o.o., E. P. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., A. G. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. charakteryzowały się ogólnikowością, .nie pamiętał on, co było przedmiotem zawieranych z tymi podmiotami transakcji ani też nie pamiętał, z kim się kontaktował i w jaki sposób dokonywane były płatności. Z. J. M. pozostawały w sprzeczności z zeznaniami N. W., właścicielki biura rachunkowego obsługującego firmy powiązane z J. M., oraz M. O., dyrektor do spraw organizacyjnych w spółce R., z których wynika że wszystkim firmami w rzeczywistości zarządzał J. M. natomiast powoływani prezesi poszczególnych spółek przekazywali wszelkie pełnomocnictwa J. M. i to on podejmował decyzje handlowe, jednocześnie z zeznań tych osób wynika, że faktury VAT nie były wystawiane w zakresie rzeczywistych transakcji, lecz w związku z koniecznością zapewnienia korzystnego rozliczenia VAT poszczególnych spółek.

- okoliczność dokonywania płatności pomiędzy skarżącą a spółką T. według przedstawionego przez organy schematu tj.: na fakturach na kwoty poniżej [...] zł wskazywano na zapłatę w formie gotówki, natomiast na fakturach, których wartość przekraczała [...] zł, był to przelew. W okresie od 1.04 do 31.12.2019 roku na rachunek bankowy wskazany na fakturach wystawionych przez T. skarżąca dokonała płatności w łącznej kwocie [...]zł, rachunek ten jednak nie należał do spółki T., a zarejestrowany był jako rachunek R. sp. z o.o, (wcześniej G. S. RF sp. z o.o.) natomiast osobami upoważnionymi do dysponowania środkami na rachunku bankowym w badanym okresie byli: J. M., P. M. i M. M.. Zgodzić się należy z oceną organów co do tego, że płatności dokonywane przez skarżącą na rachunki bankowe spółki T. miały charakter pozorny, ostatecznie bowiem środki były przelewane na rachunki bankowe członków rodziny M., a następnie wypłacane w bankomatach bądź dokonywano nimi płatności za pomocą kart płatniczych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka T. jedynie pozorowała swoją działalność handlową i nie dysponowała towarem, który mogła sprzedać skarżącej. W konsekwencji faktury wystawione dla skarżącej przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są to tzw. puste faktury, bez pokrycia w towarze.

Natomiast w odniesieniu do spółki E. wskazać należy, że w 2020 r podmiot ten nie składał plików JPK ani deklaracji dla podatku od towarów i usług. Skarżąca w 2020 r. przedstawiła 2 faktury od tego podmiotu mające dokumentować zakup palet drewnianych w łącznej ilości [...] zł

Jako sposób zapłaty na tych fakturach wskazano "przelew/kompensata". W aktach sprawy znajduje się umowa użyczenia zawarta 1 lipca 2019 r. pomiędzy T. a E. sp. z o.o., na mocy której zezwolono tej ostatniej spółce na bezpłatne używanie środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Zasadnie organ uznał, że taki sposób finansowania swoich dostawców nie jest normą w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Ponadto pożyczka miała być udzielona w formie gotówkowej, natomiast nie przedstawiono żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie kwoty. Nie ulega zatem wątpliwości, że w razie niewywiązania się z umowy użyczenia przez którąkolwiek ze stron, nie sposób byłoby wykazać ewentualne roszczenia z tytułu niewykonania umowy.

Uznanie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego i TSUE skutkuje koniecznością dokonania oceny czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT, bowiem tylko pozytywne ustalenie tej kwestii może pozbawić podatnika jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest ocena od zakwestionowanych faktur.

W ocenie sądu w zaskarżonej decyzji organ wskazał okoliczności dowodzące fikcyjnego charakteru przedmiotowych faktur oraz wiedzy o tym skarżącej. Wobec powyższego wskazać należy, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza badanie jego "dobrej wiary" w zakwestionowanych czynnościach. W przypadku gdy faktury mają charakter "pustych", kwestie dobrej wiary nie mają znaczenia. W sytuacji, gdy wystawieniu faktur nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi, podatnik musi wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze (tak np. wyrok NSA z 21.01.2022 r., sygn. akt I FSK 2086/18, 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15).

Właśnie taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Spółka T. ani też spółka E. nie miały rzeczywistej możliwości realizacji transakcji wskazanych w fakturach, a ich wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towarów przez ich wystawcę (obrót istniał tylko na fakturze). W takiej sytuacji, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. W sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość. Okoliczność podzielenia przez organ odwoławczy ustaleń organu I instancji i dojścia do takich samych wniosków oraz przedstawienia zbieżnej argumentacji, nie oznacza niedokonania samodzielnej i ponownej oceny sprawy przez organ odwoławczy. To zaś, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalony został stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego przedstawianego przez skarżącą, nie świadczy o manipulowaniu materiałem dowodowym czy tendencyjnej jego ocenie.

Okoliczności ustalone w sprawie bowiem wskazują, że skarżąca świadomie brała udział w zorganizowanej grupie podmiotów, które przeprowadzały fikcyjne transakcje w zakresie handlu paletami. Świadomie uwzględniała w swoich rozliczeniach podatku od towarów i usług nierzetelne faktury, przedstawiające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę.

Słusznie organ wskazał, że o świadomym udziale skarżącej w tym procederze świadczą następujące okoliczności:

- istnienie w łańcuchu dostaw "znikających podatników",

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, w tym dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku,

- brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw i jego organizacji,

- powiązania rodzinne pomiędzy kontrahentami; wspólnikiem T. sp. z o.o. był pan M. M., wspólnikiem i prezesem zarządu T. sp. z o.o. był natomiast ojciec M. M. - J. M.,

- wykorzystywanie do otrzymywania przez członków rodziny M., w tym także przez M. M., przelewów na prywatne rachunki bankowe z rachunków udostępnionych spółce T. przez R. sp. z o.o.,

- niespotykany w rzeczywistym obrocie gospodarczym sposób zapłaty stosowany w nabyciach od E., tj. ze środków pieniężnych, które miały być przedmiotem umowy użyczenia zawartej pomiędzy zbywcą towaru a jego nabywcą, przy braku dokumentacji dotyczącej rozliczeń tych środków,

- powiązania rodzinne pomiędzy wspólnikiem skarżącej a prezesem zarządu R. sp. z o.o. - J. M..

Wskazać także należy, że rozliczanie przez skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, umożliwiało uzyskanie korzyści finansowych poprzez obniżanie podatku należnego o podatek naliczony, zwłaszcza, że spółki które występowały na wcześniejszych etapach obrotu paletami, nie uiszczały należnego podatku od tych transakcji. W tym zakresie działalność spółek powiązanych z rodziną M., w tym także skarżącej nie wiązała się z rzeczywistym obrotem towarem, lecz umożliwiała zapewnianie korzystnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez dany podmiot.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z kwestionowanych faktur wystawionych w 2020 r. przez spółki T. i E.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, 2 u.p.t.u w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r uznać należało za nieuzasadnione.

Konsekwencją uznania, że nabycia towaru w postaci palet w okresie od sierpnia 2019 do grudnia 2020 r. było udokumentowane "pustymi fakturami" jest także uznanie że skarżąca nie była w posiadaniu tego towaru, co z kolei uniemożliwiało jej dalszą odsprzedaż towaru do P. K. K.. Podkreślenia wymaga, że w trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono innych źródeł nabycia przez skarżącą palet, tym samym za słuszny można uznać wniosek wyprowadzony przez organy, że skoro skarżąca nie dysponowała towarem, to nie mogła odsprzedać i faktury przez nią wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego na skutek samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Tym samym wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej w niej kwoty podatku.

Nie można uważać za dostawę opodatkowaną na podstawie art. 5 u.p.t.u. transakcji w sytuacji, gdy obrót dotyczy towaru, który nie został zakupiony. W konsekwencji przeniesienie prawa do rozporządzania nim na kolejnych nabywców którzy uczestniczyli w łańcuchu transakcji, nie miało miejsca.

Wskazać w tym miejscu należy, że w okresie od kwietnia do lipca 2019 r. sprzedaż dokonana przez skarżącą do P. K. K. nie była przez organy kwestionowana bowiem do lipca 2019 r. skarżąca nabywała palety od spółki T. T., towar ten mógł być zatem przedmiotem dalszej odsprzedaży. Nie ulega wątpliwości, że spółka T. T. była producentem palet drewnianych, posiadała zaplecze techniczne, osobowe, oraz materiał do produkcji. Spółka ta dysponowała powierzchnią magazynową, pracownikami i sprzętem do załadunku i wyładunku palet. Do sierpnia 2019 r. obrót paletami, w którym uczestniczyła skarżąca wyglądał w następujący sposób: producent – T. T. – sprzedaż do skarżącej, skarżąca sprzedaż do P. K. K.. Podkreślenia wymaga, że na każdym etapie obrót dotyczył towaru, który istniał i który został wyprodukowany przez T. T., ponadto wymienione podmioty, które prowadziły obrót paletami zadeklarowały i rozliczyły podatek od towarów i usług. Opisany model współpracy odpowiada dostawie łańcuchowej o jakiej mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. stosownie do którego w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wbrew zatem zarzutom skarżącej organ w swej ocenie czynności podejmowanych przez skarżącą nie pozostaje w sprzeczności. Do sierpnia 2019 r bowiem współpraca pomiędzy skarżącą, T. T. i K. K. odbywała się zupełnie inny sposób, gdyż skarżąca nabywała towar od T. T., który ten towar posiadał. Od kwietnia 2020 r. skarżąca ponownie nawiązała współpracę ze spółką T. T., tym samym organ uznał, że obowiązek zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. powinien dotyczyć faktur wystawionych na rzecz P. w okresie od stycznia do marca 2020 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że przez cały badany okres firma P. K. K. w ten sam sposób zamawiała towar na adresy mailowe pracowników T. T. i odbierała towar wydawany na podstawie dokumentów WZ (dowody magazynowe) wystawionych przez T. T..

Zupełnie inaczej przedstawiał się natomiast schemat działania od sierpnia 2019 r. do marca 2020 r., gdyż od tego czasu skarżąca zaprzestała zakupów od T. T., natomiast wykazywała dostawy od podmiotów, które nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży, gdyż nie dysponowały towarem widniejącym na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, tym samym skarżąca nie mogła uczestniczyć w sprzedaży towaru dla K. K. na takich samych zasadach jak przed sierpniem 2019 r. i od kwietnia 2020 r., czyli jako pośrednik.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że niemożliwe jest uznanie prawa do . odliczenia podatku u nabywcy, podczas gdy u wystawcy podniesiono nierzetelność dokumentu wskazać należy, że zakwestionowanie u wystawcy faktury sprzedaży nie oznacza automatycznie braku uprawnienia po stronie nabywcy towaru do odliczenia podatku naliczonego, bowiem każda transakcja, powinna być oceniana, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług według jej własnych okoliczności faktycznych do który znajdują zastosowanie przepisy prawa.

Faktem jest, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 20.06.2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie prowadzonej wobec P. K. K., jednak organ odwoławczy nie podważył ustaleń co do istnienia oszustwa podatkowego w obrocie paletami na wcześniejszym etapie obrotu, a biorąc pod uwagę fakt, że K. K. odbierał towar z tego samego miejsca co do sierpnia 2019 r. i otrzymywał faktury ze zbieżnymi danymi co do zbywcy, to nie znalazł podstaw do uznania, że odbiorca brał w tym procederze udział w sposób świadomy.

Nie występuje tutaj zatem akcentowana w skardze sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bowiem w "fakturowym łańcuchu dostaw" od sierpnia 2019 r. do kwietnia 2020 r. nie występował już podmiot, który towar posiadał, czyli spółka T. T..

Nie ulega zatem wątpliwości, że udział skarżącej w fikcyjnym obrocie fakturami skutkował uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uszczuplenie to było następstwem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej. Uznać zatem także za prawidłową należy konstatację organu do wystąpienia podstaw do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustalenia wysokość dodatkowego zobowiązania za miesiące czerwiec 2020 r. i listopad 2020 r. Dodatkowe zobowiązanie wynika z zaniżenia przez spółkę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2020 r. oraz zawyżenia w listopadzie 2020 r. kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wskazać w tym miejscu należy, że skarżąca nie formułowała zarzutów w tej kwestii.

Z powyższych powodów nie może być mowy o obrazie zasady prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: M. G. (prezesa T.) oraz D. i R. A., którzy mieli pełnić obowiązki kierownika zmiany w T. T. sp. z o.o.

Jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji podjął próby przeprowadzenia przesłuchania świadków, aby ustalić, jaką rolę pełniła skarżąca w łańcuchu obrotu paletami dla firmy P. K. K., jednak syndyk spółki T. T. nie wskazał danych osobowych pracowników, którzy w badanym okresie prowadzili dokumentację magazynową oraz wydawali towar dla K. K., natomiast wskazane przez skarżącą osoby były zatrudnione w spółce T. T. w 2021 r. czyli już po kontrolowanym okresie.

Natomiast prezes skarżącej był przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym K. K., ponadto składał w toku kontroli celno-skarbowej pisemne wyjaśnienia w zakresie funkcjonowania skarżącej. Dodatkowo także wskazać należy, że z art. 199 O.p wynika możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego dowodu jakim jest przesłuchanie strony.

W ocenie sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami prawa, w sposób, który był wystarczający, aby wyjaśnić i rozstrzygnąć istotę sprawy. W celu ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów w kontekście przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W ramach analizy tych dowodów nie naruszyły zasady swobodnej ich oceny. Wskazały na te istotne okoliczności faktyczne, które doprowadziły do uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez spółki T. i E..

W uznaniu sądu organ w celu ustalenia stanu faktycznego zebrał, opierając się na dozwolonym katalogu dowodów (art. 181 O.p.) i dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów w kontekście przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W ramach analizy tych dowodów nie naruszono zasady swobodnej ich oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności faktyczne, które doprowadziły do uznania, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez spółkę T.. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zatem działanie organu stanowi wyraz zastosowania się do zasad postępowania wskazanych w O.p., w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.) zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Zapewniono przy tym stronie czynny udział w sprawie (art. 123 O.p.) i możliwość wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).

Argumentacja skarżącej, ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu odwoławczego. Skarżąca multiplikując zarzuty, w wielu miejscach skargi powołuje poszczególne, wyrwane z kontekstu okoliczności sprawy, albo wybrane fragmenty zeznań świadków czy też strony, jednak nie zmieniają one dokonanej przez organ oceny całości dowodów i okoliczności dokonanych we wzajemnym powiązaniu – które doprowadziły organ do prawidłowych wniosków.

Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego stanu faktycznego. Nie wykazała, że doszło do uchybienia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odmienna od woli podatnika, ocena materiału dowodowego nie świadczy ani o dowolności przeprowadzonej oceny, ani o sprzeczności decyzji z obowiązującym prawem podatkowym. Nie wystarcza samo przekonanie skarżącej o innej, niż przyjęta przez organ odwoławczy, wadze poszczególnych dowodów i ich ocenie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 O.p. bowiem na żadnym z etapów postępowania skarżąca nie była pozbawiona prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia wniosków.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem wbrew niemu zaskarżona decyzja zawiera zarówno faktyczne jak i prawne uzasadnienie przyczyn dla których organy podatkowe uznały przyjęte przez skarżącą faktury od spółki T. za nierzetelne. Uzasadnienie to z resztą pozwoliło skarżącej na sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, natomiast okoliczność, że skarżąca z ustaleniami organów podatkowych się nie zgadza nie stanowi o skuteczności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Kwestionując Państwa transakcje z podmiotami T., E. i P. K. K., organ podatkowy nie naruszył art. 2, 7 i 22 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności i zasady wolności gospodarczej, gdyż jak wynika z przedstawionych powyżej rozważań dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl