2. art. 233 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpoznania podniesionych w odwołaniu skarżącej zarzutów dotyczących sposobu określenia przez organ I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego;
3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1 i 4 oraz art. 233 O.p. poprzez pominięcie, że organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego bez wymaganego oparcia w danych i informacjach posiadanych na chwilę wydania jego decyzji lub też na wskutek dokonania ich oceny w sposób dowolny, a zwłaszcza wybiórczy lub jednostronny, a przez to także poprzez pominięcie wadliwości ustaleń faktycznych organu I instancji, wyrażającej się, w szczególności, w:
- sprzeczności tych ustaleń w części, w jakiej organ uznał, że listy przewozowe oraz grafiki dokumentujące usługi transportowe wykonane na rzecz G. [A) [...] Sp. z o.o. są fikcyjne, a jednocześnie nie kwestionuje ich w zakresie, w jakim posłużyły na cele ustalenia wynagrodzenia zapłaconego przez tę spółkę skarżącej,
- sprzeczności tych ustaleń w zakresie, w jakim pomijają, że skoro na podstawie zakwestionowanych listów przewozowych G. [...] [...] Sp. z o.o. ustalała i wypłacała wynagrodzenie skarżącego, to musiały być one wcześniej poddane kontroli i sprawdzeniu przez osoby wyznaczone z ramienia tej spółki, w szczególności co do wynikającego z nich zakresu wykonanych usług transportowych, pojazdów wykonujących przewozy, czy też czasu ich pracy, przez co należy je uznać za wiarygodny dowód w sprawi,
- odmówieniu wiarygodności grafikom realizacji usług transportowych przez skarżącego na rzecz G. [...] [...] Sp. z o.o., pomimo braku uprzedniego uzyskania oraz zapoznania się z treścią tych dowodów,
- zignorowaniu przy dokonywaniu tych ustaleń zeznań świadków przesłuchanych w ramach kontroli, w zakresie, jakim potwierdził udział J. S. oraz N. T. w usługach transportowych wykonanych przez skarżącego na rzecz G. [...] [...] Sp. z o.o., a w ten sposób również świadczenie przez te osoby podwykonawstwa w ramach realizacji umowy nr [...],
- pominięciu, iż w § 13 umowy nr [...] zawartej z G. [...] [...] Sp. z o.o. J. S. został wymieniony wprost jako przedstawiciel skarżącego na cele jej realizacji, co potwierdza jego udział w świadczeniu usług transportowych stanowiących przedmiot tej umowy w roli podwykonawcy skarżącego,
- niespójności argumentacji organu I instancji w zakresie, w jakim uznaje, że o nierzetelności faktur wystawionych przez S. Z. S. oraz [...] N. T. świadczy ich nieobecność w miejscu wykonywania usług transportowych, tj. na terenie Z. C. "P.", podczas gdy podobnie nie stwierdzono obecności tam A. H., który w ocenie organu I instancji miał wykonać całość przewozów zafakturowanych przez skarżącego na rzecz G. [...] [...] Sp. z o.o.,
- przyjęciu przez organ I instancji, że S. , S. S. oraz J. nie mieli możliwości wykonania usług, na które opiewają faktury zakwestionowane w kontroli podatkowej, podczas gdy potrzebne w tym celu zasoby osoby te posiadały, bądź to jako właściciele samochodów ciężarowych, bądź też na podstawie umów zawartych z T. A. H. ,
- przyjęciu przez organ I instancji, że o nierzetelności faktur wystawionych przez S. Z. S. , S. S. oraz J. miałby świadczyć brak po ich stronie własnej bazy eksploatacyjnej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pojazdy wykorzystywane do realizacji usług przewidzianych w umowie zawartej przez podatnika z G. [...] [...] Sp. z o.o. musiały stacjonować na terenie Z. C. "P.", a ponadto stacjonowanie pojazdów na tym terenie było podyktowane specyfiką wykonywanych przewozów, wobec czego posiadanie przez podwykonawców skarżącego odrębnych baz eksploatacyjnych nie miało uzasadnienia,
- przyjęciu przez organ I instancji, źe faktury wystawione przez podmioty: S. Z. S. , S. S. oraz J. zaksięgowane przez skarżącego w łącznej kwocie [...]złotych, były nierzetelne, a ich wystawcy faktycznie nie wykonali wymienionych w nich usług, podczas gdy sprzeciwia się temu zebrany materiał dowodowy, wykazujący zwłaszcza, że T. A. H. nie wykonał jako podwykonawca całości usług skarżącego na rzecz G. [...] [...] Sp. z o.o. w 2021 r., co implikuje jednoznaczny wniosek, iż musiały one zostać zrealizowane przez innych podwykonawców tj. wymienione podmioty,
- przyjęciu przez organ I instancji nierzetelności faktur skarżącej z tytułu sprzedaży oleju napędowego na rzecz: S. Z. S. , S. S. oraz J. , podczas gdy materiał dowodowy nie pozwalał na takie stwierdzenie, a organ wywiódł je wyłącznie z zakwestionowania, aby podmioty te świadczyły usługi transportowych.
4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 33 § 1 i 4 i art. 233 O.p., poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego, że skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej o numerze [...], dotyczącej prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. oraz prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie [...] stycznia – [...] grudnia 2021 r., kwestionując w całości przebieg kontroli oraz poczynione w niej ustalenia
5. art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 oraz art. 191 § 1 poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, podczas gdy:
- stwierdzenie to opiera się wyłącznie na zakwestionowaniu w ramach kontroli podatkowej rzetelności faktur kosztowych oraz na założeniu, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w sposób nierzetelny i naruszający prawo podatkowe, a sam organ odwoławczy podnosi, że kwestie te będą rozstrzygane dopiero w postępowaniu wymiarowym,
- określona przez organ I instancji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego odpowiada niewielkiej części uzyskiwanych przez spółkę przychodów,
- do chwili złożenia niniejszej skargi zabezpieczenie zostało zrealizowane, co zaprzecza stanowisku, jakoby spółka nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na uiszczenie ewentualnego podatku dobrowolnie,
- zbadane przez organ odwoławczy wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności oraz zadłużenia ogólnego w rzeczywistości wskazują na bardzo dobrą sytuację finansową skarżącego oraz zdolność regulowania przez niego swoich zobowiązań,
- powołane przez organ odwoławczy opóźnienia w regulowaniu zobowiązań podatkowych, czy też postępowania egzekucyjne oceniać należy jako błahe, biorąc pod uwagę rozmiary działalności spółki, jak również czas kiedy miały miejsce,
- samo w sobie sprzeczne pozostaje zarzucanie spółce, że nie złożyła oświadczenia na formularzu ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, iż nie dysponuje on środkami trwałymi, na których takie zabezpieczenia można byłoby ustanowić.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wskazała m.in., że źródłem powoływanych danych i informacji stanowiących podstawę do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej pozostaje w sprawie wyłącznie protokół kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. oraz prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Tymczasem skarżąca wniosła wobec tego protokołu zastrzeżenia, kwestionując sposób przeprowadzenia kontroli, jak również poczynione w niej ustalenia, wskazując przy tym dowody, które nie zostały przeprowadzone, a podważają ustalenia zawarte w protokole, jednocześnie wnosząc o ich dopuszczenie. Wniosek ten dotyczył przesłuchania 19 świadków, jak również reprezentanta skarżącej. Zastrzeżenia te i wnioski organ pominął przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zakładając, że ustalenia kontroli nie były kwestionowane.
Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie skarżąca przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych.
Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a).
Przedmiotem kontroli w zakresie zgodności z prawem jest decyzja organu podatkowego o określeniu skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2021 r. oraz określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. za ten sam okres, w łącznej kwocie [...]zł (kwota należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę), jak również zabezpieczenie na majątku skarżącej powyższych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca kwestionuje istnienie oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, jak również wystąpienie obawy niewykonania spornego zobowiązania.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.).
W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).
Przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej/ustalającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej.
Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny - por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r. II FSK 1708/23).
Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. należy także mieć na uwadze, iż przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur".
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w ocenie sądu rozpatrywane łącznie elementy argumentacji organu wskazują na wszechstronną i pozbawioną dowolności ocenę zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Przede wszystkim organ słusznie dostrzegł i ocenił, że spółka w istocie nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie przybliżonej należności podatkowej. Skarżąca podnosi, że zbadane przez organ odwoławczy wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności oraz zadłużenia ogólnego w rzeczywistości wskazują na bardzo dobrą sytuację finansową skarżącej oraz zdolność regulowania przez nią swoich zobowiązań. Wynika to z okoliczności, że wskaźniki bieżącej płynności finansowej i szybkiej płynności wykraczają ponad ramy przyjmowane za optymalne, a wskaźnik zadłużenia ogólnego jest poniżej tych ram. W ocenie sądu mająca wynikać z tych wskaźników niewielka nadpłynność finansowa skarżącej w istocie nie świadczy w rozpoznawanej sprawie na jej korzyść. Organ w pełni słusznie bowiem ocenił, że skarżąca co prawda gromadziła środki finansowe, jednak wartość jej aktywów trwałych systematycznie i drastycznie spadała. W 2020 r. aktywa trwałe spółki wynosiły [...] zł, jednak w 2023 r. spadły do [...] zł. Ponadto spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Słusznie również dostrzeżono, że pomimo wykazywania wysokich przychodów, skarżąca ponosi porównywalnie wysokie koszty, a uzyskiwany dochód (za 2022 r. w kwocie [...]zł, za 2023 r. w kwocie [...]zł) pozostaje w znacznej dysproporcji do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonej przez organ łącznie na [...] zł (kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę).
Prawidłowo zatem organ ocenił, iż tego rodzaju kondycja majątkowa i finansowa skarżącej budzi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, tym bardziej że wobec skarżącej toczyło się jednocześnie postępowanie w zakresie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od osób prawnych za 2021 r., gdzie przybliżona kwota przyszłego zobowiązania wynosiła według organu [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Ponadto słusznie organ dostrzegł, że spółka regulowała należności z opóźnieniem (w 2004 r. wystawiono spółce trzy upomnienia dotyczące nieuregulowanej płatności za PIT, od 2004 r. wystawiono spółce cztery upomnienia dotyczące nieuregulowanej płatności za CIT, od 2005 r. wystawiono spółce dwanaście upomnień dotyczących nieuregulowanych płatności za VAT) oraz że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjne: w 2009 r. trzy postępowania o zapłatę [...] zł; w 2010 r. jedno postępowanie o zapłatę [...] zł; w 2018 r. dwa postępowania o zapłatę [...] zł). Zasadna jest także ocena, że skarżąca nie współpracowała z organem podatkowym w zakresie kwestii majątkowych, skoro pomimo dwukrotnego wezwania nie złożyła oświadczenia na formularzu ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organu, iż skarżąca nie dysponuje środkami trwałymi, na których takie zabezpieczenia można byłoby ustanowić. Zestawienie powyższych okoliczności słusznie skłoniło organ do przyjęcia, istnieje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych decyzją.
W ocenie sądu organ nie dopuścił się naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego przyjmując, że okoliczności wynikające z ustaleń kontroli podatkowej wskazały na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej.
Jak już wyżej wskazano, w trakcie kontroli podatkowej ustalono powiązania osobowe pomiędzy A. H. a N. T. (jego konkubiną), Z. S. (jego siostrzeńcem) i J. S. (prokurentem w przedsiębiorstwie A. H.). Na podstawie zeznań świadków ustalono, że S. Z. S. , S. S. i J. nie miały wiedzy i świadomości, jaki kierowca w ich imieniu świadczył usługi transportu. Otrzymane odpowiedzi na wezwania oraz złożone zeznania w zakresie posiadanych środków transportu w połączeniu z informacjami z CEPiK wykluczały, aby firmy J. S., N. T. i Z. S. świadczyły usługi transportowe własnymi środkami transportu na terenie oczyszczalni, ponieważ tych środków nie posiadały, nie zatrudniały kierowców, nie posiadały licencji do wykonywania transportu drogowego ani bazy eksploatacyjnej. Poza fakturami nic nie potwierdzało zakupu usług transportowych od podwykonawców, a podmioty te nie posiadały wiedzy, w oparciu o jakie dane wystawiały faktury, komu je przekazywały, kto je akceptował, jakie parametry techniczne muszą mieć samochody, aby wykonywać prace w oczyszczalni. Nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów źródłowych, które wskazywałyby, jaki kierowca świadczył usługę na rzecz S. Z. S. , S. S. czy J. W ocenie kontrolujących usługi transportowe na terenie oczyszczalni wykonywała w rzeczywistości nie skarżąca, ale firma T. A. H. posiadająca miejsce wykonywania działalności gospodarczej tożsame ze skarżącą, jednak odmienne adresy siedziby. Celem ustalenia stanu faktycznego wezwano podwykonawców do złożenia wyjaśnień, przesłuchano kierowców wykonujących bezpośrednio usługi transportowe na oczyszczalni, a także osoby potwierdzające wykonanie usług transportowych na oczyszczalni, tj. mistrzów zmian zatrudnionych na oczyszczalni. Wezwano podmioty S. Z. S. , S. S. i J. do udzielenia informacji w zakresie świadczonych usług. Dokonano przesłuchań Z. S. i J. S.. Na własne przesłuchanie nie stawił się natomiast A. H., reprezentujący T. , w której stanowi jednoosobowo zarząd oraz prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. A. H. . Brał jednak czynny udział w przesłuchaniach innych świadków.
Jednocześnie organ zauważył, że samo wszczęcie kontroli podatkowej wobec skarżącej nastąpiło w związku z przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u jej kontrahenta, tj. J. , która miała świadczyć usługi transportowe na terenie oczyszczalni należącej do G. [...] Z. C. "P." S.A., będące jednocześnie przedmiotem odsprzedaży skarżącej na rzecz G. [...] [...] Spółka z o.o. W następstwie tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec J. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2021 r., w wyniku czego N. T. dokonała łącznych wpłat w wysokości należności głównej [...] zł.
Skarżąca podnosi, że wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej o numerze [...], dotyczącej prawidłowości naliczania i deklarowania przez nią zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. oraz prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie [...] stycznia – [...] grudnia 2021 r. i nadal kwestionuje poczynione podczas kontroli ustalenia faktyczne, co też stanowi zasadniczą część skargi. Wskazać jednak należy, że wymaganie prowadzenia na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu szczegółowego postępowania, w tym np. przesłuchania 19 świadków, jak chciałaby tego skarżąca, jak również prowadzenie polemiki ze wszystkimi zastrzeżeniami skarżącej (dotyczącymi kwestii listów przewozowych, grafików usług transportowych itp.), wykracza poza granice postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Należy ponownie podkreślić, że ostateczne ustalenie, czy miało miejsce oszustwo podatkowe z udziałem skarżącej, stanowi przedmiot postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej będzie zatem możliwe w toku prowadzonego w sprawie postępowania "wymiarowego". Wówczas następuje zakończenie prowadzenia postępowania dowodowego, czyli zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz ziszcza się możliwość dokonania jego swobodnej oceny, a więc poczynienie końcowych ustaleń faktycznych, które na obecnym etapie sprawy nie mają charakteru ostatecznego, niepodważalnego i całościowego (por. m.in. wyrok NSA z 5 września 2024 r. I FSK 339/24). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają uwiarygodnić istnienie zobowiązania podatkowego i ryzyko niewywiązania się z niego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia, z czego organ się wywiązał, ponieważ okoliczności wynikające z ustaleń kontroli podatkowej wskazały na możliwość wystąpienia w rozliczeniach skarżącej nieprawidłowości i świadczyły o jej świadomym uczestnictwie w procederze wystawiania nierzetelnych faktur.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego i w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia organ mógł zatem przyjąć, że skarżąca w sposób nieuprawniony uwzględniła w rejestrach zakupów VAT za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2021 r. transakcje, które nie istniały, ujmując je w swoich księgach. Tym samym skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących czynności niemające faktycznie miejsca, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ zasadnie również przyjął, że ujęcie kwoty podatku VAT z zakwestionowanych faktur zakupu spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7, czego skutkiem końcowym w złożonych deklaracjach były nieprawidłowości takie jak: zawyżona kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zawyżona kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, niezadeklarowanie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Zebrany w sprawie materiał uprawdopodabnia okoliczność, że wystawione faktury sprzedaży były nierzetelne, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dokumentowały sprzedaż, której pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktycznie nie było. Wszystkie sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i ich odbiorcy odliczyli podatek naliczony w nich zawarty. Tym samym ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT nie zostało wyeliminowane.
Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie jednak ustawodawca wprowadził przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Ponadto zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1 w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, co w rozpoznawanej sprawie uprawdopodobnił organ. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. podlega też przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. m.in. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 7 lutego 2018 r. I FSK 683/16).
Skarżąca zarzuca organowi błędną interpretację art. 33 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w postępowaniu zabezpieczającym brak jest możliwości kwestionowania danych co do wysokości podstawy opodatkowania, wedle których organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w szczególności wiarygodności dowodów, z których dane te są wyprowadzane, prawidłowości ich oceny albo poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Tymczasem w ocenie sądu to właśnie skarżąca wadliwie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, z postępowaniem wymiarowym. W tym zakresie treść zarzutów i uzasadnienie skargi świadczą o tym, że skarżąca nieprawidłowo identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie skarżącej wydaje się polegać na tym, że skoro w wyniku kontroli podatkowej podważono zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca te ustalenia neguje, to bez pełnego dowodzenia w tym zakresie kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania w decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Ten tok myślenia w istocie poddaje w wątpliwość stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatkowych związanych z rozliczaniem nierzetelnych faktur. Organ nigdy nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze uznana za przedwczesną, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze sporne. Tymczasem w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości. (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. I FSK 751/23). W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych", które - co do zasady - będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r. I FSK 372/24).
Odnosząc się do zarzutu, że organ przyjął nierzetelność faktur skarżącej z tytułu sprzedaży oleju napędowego na rzecz: S. Z. S. S. oraz J. , co jednak wywiódł z zakwestionowania świadczenia usług transportowych, wskazać należy, że kwestie te są ze sobą bardzo ścisłe powiązane, sprzedaż dotyczyła bowiem oleju napędowego niezbędnego do świadczenia zakwestionowanych usług transportowych). Niemniej ponowienie wymaga podkreślenia, że ostateczne ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku za kontrolowany okres pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu podatnik nie zostaje pozbawiony możliwości wykazania, że prowadził działalność zgodnie z prawem.
W odniesieniu do uznania przez organ, że w sprawie występuje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego sąd nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, bowiem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie były przede wszystkim przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu.
W rozpoznawanej sprawie wysokość zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2021 r. wraz odsetkami za zwłokę, wysokość zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami, jak również samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku wraz z odsetkami oraz przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę wynikają z zakwestionowania przez organ określnych rozliczeń skarżącej z kontrahentami. W tym kontekście wypada zauważyć, że określając przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku za poszczególne okresy 2021 r. wraz z odsetkami, organ w istocie wyliczył kwotę zaległości podatkowych skarżącej wraz z odsetkami, wynikających z zakwestionowanych faktur. Sąd nie uznał jednak za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, albowiem błąd ten nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Z kolei uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie z tego względu oznaczałoby orzeczenie na niekorzyść skarżącej, tj. stwierdzenie, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami winno nastąpić w kwocie wyższej niż miało to faktycznie miejsce. W ocenie sądu w sprawie nie doszło przy tym do rażącego naruszenia prawa.
W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że decyzja o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o wielkości tego zobowiązania. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 § 4 O.p. jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma z kolei charakter szacunkowy. Oczywiście przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby ten szacunek, dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia, był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Niemniej przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 o.p., nie jest równoznaczna z kwotą zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. albo w art. 21 § 3 O.p. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego stanowi ze swej natury jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2025 r. III FSK 1339/24). Ponownie zatem zaznaczyć należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).
Sumując, sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie takich naruszeń prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Z tego względu sąd oddali skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.