Wyrok WSA z dnia 24 lipca 2025, sygn. I SA/Sz 279/25

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wniosek dowodowy skarżącej spółki został uwzględniony na rozprawie 28 kwietnia 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku skargi kasacyjnej organu wyrokiem z 26 marca 2025 r. sygn. II FSK 1173/21 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 820/20 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga P.-A. S.A. w B. (skarżąca spółka) - następcy prawnego płatnika - nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór skarżącej spółki z organem w pierwszej kolejności dotyczył rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek, które płatnik wypłacił w grudniu 2013 r. szwedzkiej spółce.

W niniejszej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w motywach wyroku z 26 marca 2025 r. sygn. II FSK 1173/21 wyjaśnił, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.) uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Ponieważ zagadnienie prawne rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r. (sygn. II FPS 1/24) zostało przedstawione do rozpatrzenia składowi poszerzonemu przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podjęta w tej sprawie uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę skargę. Oznacza to, że Sąd kasacyjny obowiązany jest uwzględnić pogląd prawny, zgodnie z którym określona w art. 30 konwencji z 19 listopada 2004 r. zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1, ust. 2 tej konwencji na podstawie wersji w języku angielskim.

Sąd kasacyjny stwierdził, że w wersji angielskiej umowa ta stanowi w art. 11 ust. 1, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie oraz w art. 11 ust. 2 - że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi; opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, taka treść przepisów determinuje ocenę, że zaniechanie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku u źródła przez płatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, w związku z wypłatą odsetek, które powstały w Polsce, a wypłacane są podmiotowi mającemu siedzibę w Szwecji, uprawnione byłoby tylko wtedy, gdyby odbiorca tych należności odsetkowych był również ich rzeczywistym beneficjentem. W przeciwnym razie płatnik na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o CIT miał obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od takiej wypłaty i wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zaniechanie tego obowiązku przez poprzednika prawnego skarżącej spółki w oparciu o opublikowaną polską wersję konwencji z 19 listopada 2004 r., z której - przed opublikowaniem obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu błędu - nie wynikał warunek posiadania przez odbiorcę wypłacanej należności odsetkowej statusu jej rzeczywistego beneficjenta (właściciela), nie miało dostatecznego umocowania prawnego wobec odmiennego brzmienia autentycznego tekstu tej konwencji z uwzględnieniem rozstrzygającej rozbieżności jej wersji angielskiej.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zaniechanie to narusza zatem wymienione przepisy ustawy o CIT, a także art. 11 ust. 1, ust. 2 konwencji z 19 listopada 2004 r.

W kontekście zakwestionowania uprawnienia organu podatkowego do samodzielnego odczytania tekstu konwencji z 19 listopada 2004 r. z uwzględnieniem jej wersji angielskiej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że chybione jest upatrywanie w takiej aktywności naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a także reguł prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.).

W podsumowaniu swojej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skarga odnosi się nie tylko do wykładni przepisów konwencji z 19 listopada 2004 r., ale także do kwestii ewentualnego zastosowania w sprawie przepisów konwencji z 14 czerwca 1995 r., a to ze względu na okoliczność, że ostatecznym odbiorcą należności odsetkowych i ich rzeczywistym właścicielem mógł być podmiot mający siedzibę w Luksemburgu.

Ewentualne zastosowanie przepisów wymienionej konwencji zależne jest także od uprzedniego rozstrzygnięcia problemu certyfikatu rezydencji - tak w aspekcie dowodowym (podstaw do poznania treści tego certyfikatu przez organ podatkowy z dokumentu sporządzonego w języku angielskim bez jego urzędowego tłumaczenia), jak i formalnym (okresu ważności certyfikatu). Tymi kwestiami wobec uchylenia zaskarżonej decyzji organu z innego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie już się nie zajmował.

Sąd kasacyjny stwierdził, że konieczne jest zatem rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji w aspekcie dotąd pominiętym z uwzględnieniem związania na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - a to wobec treści konwencji z 19 listopada 2004 r. i wyprowadzonych z niej norm prawnych.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wiążące stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku sygn. II FSK 1173/21 zobowiązuje sąd do stwierdzenia, że - wbrew argumentom skarżące spółki - kwestia rzeczywistego beneficjenta decydowała o prawie płatnika do skorzystania ze zwolnienia z CIT przewidzianego dla podatku u źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny także w sprawach sygn.: II FSK 21/22 i II FSK 86/22 zwrócił uwagę na nieistotne znaczenie sprostowania art. 11 ust. 1 konwencji z 19 listopada 2004 r., które nastąpiło poczynając od 27 listopada 2017 r. Sąd kasacyjny konsekwentnie podkreślił, że za podstawowy przedmiot i cel unormowania art. 11 ust. 1 konwencji z 19 listopada 2004 r. umawiające się państwa uznały, aby odsetki podlegały opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika tylko wówczas, gdy jest on równocześnie ich rzeczywistym beneficjentem. Natomiast za wystarczające dla ograniczenia wykładni art. 11 ust. 1 konwencji z 19 listopada 2004 r. w stanie prawnym do 27 listopada 2017 r. wyłącznie na podstawie tekstu autentycznego w języku polskim nie mogą być argumenty wywodzone z Konstytucji RP oraz ustawy o języku polskim i ustawy o umowach międzynarodowych.

Obwieszczenie z [...] listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu nie spowodowało jakiejkolwiek merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego w postaci umowy międzynarodowej. Polska wersja językowa umowy nie jest jej jedynym tekstem, który obowiązuje od daty opublikowania w Dzienniku Ustaw na terenie polskiej jurysdykcji podatkowej. Niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, że dla adresatów tego traktatu obowiązywałaby jego inna wersja w zależności od tego, czy ma ona zastosowanie na terenie Polski, czy też Szwecji. Wiążący dla wszystkich adresatów jest jeden tekst wykładany jednolicie we wszystkich wersjach językowych, a w przypadku rozbieżności przy interpretacji poszczególnych zapisów, także przed [...] listopada 2017 r., należało rekonstruować obowiązująca normę prawną na podstawie wersji angielskiej.

Na potrzeby dalszych rozważań trzeba również przypomnieć, że w myśl art. 21 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1).

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2).

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1

c) (uchylona);

4) odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 21 ust. 3).

Warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio (art. 21 ust. 3a).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c).

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4).

Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 5).

Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie zaś do art. 22b ustawy o CIT zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Następnie art. 26 ustawy o CIT stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c).

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 (art. 26 ust. 1f).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz

2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach (art. 26 ust. 1g).

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze (art. 26 ust. 3).

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a).

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że przytoczony stan prawny dotyczy grudnia 2013 r.

Warto również odnotować, że według art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w 2017 r. rzeczywisty właściciel to podmiot, otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Dla porównania aktualnie rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności

Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W stanie prawnym, obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r. Dz.U.2016.1550), art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wymagał, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 (Dz.U.UE.L.2003.157.49 ze zm.) i stwierdzono, że "(...) W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy updop ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. (...)".

Z powyższego wynika, że w ustawie o CIT ustawodawca pierwotnie posłużył się pojęciem odbiorcy odsetek w rozumieniu rzeczywistego ich właściciela z perspektywy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektywy 2003/49. Stąd na gruncie krajowego porządku prawnego dostrzegł potrzebę zmiany nie tyle merytorycznej (zmiany treści przesłanki), co redakcyjnej (uściślenia literalnej treści przesłanki).

Od 1 stycznia 2015 r. (Dz.U.2014.1328) do ustawy o CIT dodany został art. 24a ust. 18, zgodnie z którym przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;

5) zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji zaznaczono, że "stanowi kontynuację dwóch dotychczas odrębnie procedowanych projektów, tj. projektu ustawy o zmianie ustawy CIT i PIT zawierającego przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation-CFC) oraz projektu ustawy o zmianie ustawy CIT, ustawy PIT oraz niektórych innych ustaw (po wyłączeniu zmian dotyczących objęcia podatkiem CIT spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych oraz przekazywania 1% podatku CIT na rzecz jednostek naukowych).

Połączony projekt zawiera zmiany mające na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Cel ten będzie realizowany za pomocą rozwiązania przewidującego opodatkowanie dochodów z kontrolowanych spółek zagranicznych.

Projekt ustawy wprowadza również przepisy stanowiące doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany mają przyczynić się do zwiększenia pewności prawa." (por. druk sejmowy VII.2330 - system elektroniczny LEX).

Z przedstawionego wyżej stanu prawnego wynikają dwa zasadnicze wnioski:

Po pierwsze - wypłata odsetek przez polską spółkę spółce szwedzkiej, gdy ta ostatnia nie była rzeczywistym beneficjentem otrzymywanych należności odsetkowych, nie kreowała dla polskiej spółki zwolnienia z CIT w zakresie podatku u źródła.

Po drugie - normatywna definicja prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej sformułowana w ustawie o CIT nie wprowadzała nowego rozumienia tego pojęcia w porównaniu z konsekwentnie wypracowanym na gruncie MK OECD i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy szerzej odnieść się do standardów, obowiązujących przy wykładni przepisów prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. sprawa sygn. III FSK 484/22).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12).

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. sprawa sygn. II FSK 699/11). Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; NSA w sprawie sygn. II FSK 210/19).

Wymaga odnotowania, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej i nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednocześnie jednak zauważa się przy tym, że od tej zasady istnieją odstępstwa. Zastosowanie reguły zakazu wykładni synonimicznej nie może nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, jej celów (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że odbiorca odsetek i rzeczywisty ich właściciel, to różne określenia, a więc różne podmioty w tym znaczeniu, że odbiorca odsetek nie musiał być rzeczywistym właścicielem. Jest to jednak zbyt uproszczony wniosek, biorąc pod uwagę kluczowy kontekst systemowy i funkcjonalny tych porównywanych określeń.

O osobie uprawnionej do odsetek mówiły i nadal mówią art. 11 ust. 3, ust. 4 konwencji z 19 listopada 2004 r. (prostowanie nie dotyczyło art. 11 ust. 3, ust. 4, tylko ust. 1). Z punktu widzenia systemowego i funkcjonalnego nie może ulegać wątpliwości, że każdorazowo jest to odbiorca o wszystkich cechach rzeczywistego właściciela tych należności.

W świetle powyższego, zdaniem sądu - co do zasady - przekonanie skarżącej spółki o tym, że instytucja rzeczywistego beneficjenta do [...] listopada 2017 r. nie obowiązywała w porządku prawnym i nie miała odniesienia do wypłat odsetek jest wynikiem nie tylko błędnej wykładni ustawy o CIT, ale pozostaje w sprzeczności z umowami międzynarodowymi i prawem unijnym. Biorąc pod uwagę szerszą perspektywę interpretacyjną, jaką daje cały stworzony system unikania podwójnego opodatkowania oraz przypisane mu cele, należy uwzględnić:

- art. 11 ust. 1 - ust. 4 konwencji z 19 listopada 2004 r., który przed sprostowaniem i po sprostowaniu art. 11 ust. 1, wyraźnie wiązał i wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną do odsetek, a więc nie z podmiotem tylko formalnie stworzonym w ramach sztucznych struktur i dla celów osiągnięcia przede wszystkim skutków podatkowych, ale wyłącznie z takim, o którym mówi MK OECD;

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U.2018.1369), stanowiące o tym: że bez względu na postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); że ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 3 dyrektywy 2003/49, który definiuje pojęcie "spółki Państwa Członkowskiego" uprawnionej do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób;

- art. 5 ust. 1, ust. 2 dyrektywy 2003/49, w myśl których niniejsza dyrektywa nie stanowi przeszkody w stosowaniu przepisów, krajowych lub opartych na umowach, niezbędnych do zapobiegania nadużyciom finansowym (ust. 1); Państwa Członkowskie mogą, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, cofnąć korzyści wynikające z niniejszej dyrektywy lub odmówić zastosowania niniejszej dyrektywy (ust. 2).

W ocenie sądu, wymienione postanowienia w tym przypadku w szczególności ustawy o CIT i umów międzynarodowych należy spójnie interpretować, zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania.

Z tego punktu widzenia - na gruncie analizowanego zwolnienia z podatku u źródła - nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie w rzeczywistości nie ona przecież decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot (inne osoby).

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania, czy w rozwiązania przyjęte w dyrektywie 2003/49. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie przede wszystkim podatkowe, wykraczające poza cele systemu unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń podmiot taki (czy podmioty) wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednak - co istotne - nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi właśnie ze względu na formalnie rozbudowaną sieć powiązań organizacyjnych, personalnych i majątkowych.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, odbiorca należności (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), osoba uprawniona do odsetek (art. 11 ust. 1 - ust. 4 konwencji z 19 listopada 2004 r. do jej sprostowania, art. 11 ust. 2 MK OECD), to jednocześnie każdorazowo rzeczywisty właściciel odsetek także z art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 Jest to tylko taki podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela omawianych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje, powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Dla oceny prawnej stanowisk stron niniejszego sporu istotne jest również postrzeganie przesłanki rzeczywistego właściciela odsetek w kontekście MK OECD, która stanowi wzorzec - także dla Polski jako członka tej międzynarodowej organizacji gospodarczej - przy zawieraniu i wykonywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby z jednej strony sytuacja podatników z różnych państw była przejrzysta i jednolita. Z drugiej zaś, aby umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były instrumentem, służącym do unikania opodatkowania.

Zgodnie z MK OECD, jej głównym celem jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym. "Podatnicy mogą mieć pokusę nadużywania ustawodawstwa podatkowego jednego państwa poprzez wykorzystywanie różnic między ustawami różnych państw. Takim pokusom można przeciwdziałać za pomocą przepisów lub norm w zakresie orzecznictwa, które stanowią część prawa krajowego danych państw."

Rozszerzenie konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania zwiększa ryzyko nadużyć, ułatwia bowiem odwołanie się do sztucznych konstrukcji prawnych, aby skorzystać jednocześnie z korzyści podatkowych przewidzianych w niektórych ustawodawstwach wewnętrznych i ulg podatkowych przewidzianych w dwustronnych konwencjach podatkowych. Może to mieć miejsce na przykład w przypadku, gdy osoba (mająca lub niemająca miejsca zamieszkania lub siedziby w umawiającym się państwie) działa za pośrednictwem podmiotu utworzonego specjalnie w celu uzyskania ułatwień podatkowych przewidzianych w konwencjach, do których taka osoba nie miałaby prawa bezpośrednio.

Przewodnią zasadą jest, że nie można przyznawać korzyści z tytułu danej konwencji, gdy jednym z głównych celów transakcji lub operacji jest uzyskanie bardziej korzystnej sytuacji podatkowej i gdy przyznanie takiej korzyści w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem odnośnych przepisów.

Niektóre formy uchylania się od opodatkowania są już przedmiotem uregulowań w konwencji, na przykład poprzez wprowadzenie pojęcia rzeczywistego właściciela (art. 10, art. 11 i art. 12).

Również, w niektórych przypadkach, wnioski o przyznanie korzyści, płynących z konwencji podatkowych, przedstawione przez spółki zależne, mogą być odrzucone, jeśli uważne zbadanie faktów i okoliczności wskazuje, że faktyczny zarząd spółki zależnej nie znajduje się w państwie siedziby, które ona wskazuje, lecz raczej w państwie siedziby spółki matki, tak że stanowi ona osobę mającą siedzibę w tym ostatnim państwie w rozumieniu ustawodawstwa wewnętrznego i konwencji podatkowych.

Staranne zbadanie faktów i okoliczności danej sprawy może również wykazać, że spółka zależna była zarządzana w państwie spółki matki w taki sposób, iż można było uznać, że spółka zależna w tym państwie miała zakład (w formie siedziby zarządu), któremu słusznie można było przypisać całość lub poważną część jego zysków.

Zdaniem MK OECD, niezbędne jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu spółek podstawionych i "kupczeniu uprawnieniami podatkowymi". Określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 10, w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Określenie "rzeczywisty właściciel" nie jest używane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz musi być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę" oraz w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Jeżeli część dochodu jest osiągana przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działającą w charakterze przedstawiciela lub innego pełnomocnika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznawało obniżkę lub zwolnienie z podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu miał miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu ma status osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, ale nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania z tego względu, że dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia jako właściciel dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Z tych powodów raport Komitetu Spraw Podatkowych stwierdził, że spółka podstawiona normalnie nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że jest formalnie właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

W powyższych poszczególnych przykładach (tj. przedstawiciel, pośrednik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządzającego) bezpośrednim odbiorcą dywidendy nie jest "rzeczywisty właściciel", ponieważ prawo takiego odbiorcy do korzystania i dysponowania dywidendą jest ograniczone w wyniku obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Ten obowiązek wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, nie będąc ograniczonym obowiązkiem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Jeżeli odbiorca ma faktyczne prawo do korzystania i dysponowania bez zobowiązań kontraktowych lub ustawowych do przekazania jej osobie drugiej, wówczas jest on "rzeczywistym właścicielem".

Jednakże fakt, że odbiorca dywidendy jest uważany za rzeczywistego właściciela takiej dywidendy, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 10 musi automatycznie zostać przyznana. Taka ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadkach niewłaściwego stosowania tego przepisu (art. 1).

Istnieją różne sposoby traktowania problemu spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc sytuacji "kupczenia konwencjami". Obejmuje to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy ogólne przeciwko nadużyciu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą lub nadrzędności istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "rzeczywistego właściciela" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania dywidendy osobie drugiej), to nie obejmuje ono innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczające w jakikolwiek sposób stosowanie innych metod rozwiązywania takich sytuacji.

Artykuł 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz także odsetki od pożyczek w zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, to jest gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, czy pożyczkodawca istotnie dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być formułowana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, na przykład następujących:

- pożyczka przekracza poważnie wszelkie inne formy udziału w kapitale przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom, które mogą być odkupione;

- wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki;

- spłata pożyczki zależy od spłaty długów innym wierzycielom lub wypłaty dywidend;

- poziom lub spłata odsetek zależy od zysków spółki;

- umowa pożyczki nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym czasie.

Podobnie, według MK OECD, w przypadku odsetek powszechnie zwraca się uwagę na następujący przypadek: osobą uprawnioną do odsetek powstałych w umawiającym się państwie jest spółka mająca siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Cały jej kapitał lub jego część jest własnością udziałowców mających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza tym drugim państwem. Podział zysków w formie dywidend nie jest jej praktyką i korzysta ono z preferencyjnego traktowania podatkowego (prywatna spółka inwestycyjna, spółka bazowa).

Kryterium "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ust. 2 art. 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ust. 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Ze względu na to, że określenie "osoba uprawniona" zostało dodane w celu rozstrzygnięcia potencjalnych trudności interpretacyjnych uważa się, że nie nawiązuje do jakiegokolwiek znaczenia technicznego, jakie mogłoby mieć na podstawie prawa wewnętrznego danego kraju.

Określenie "osoba uprawniona" nie jest więc użyte w jakimś wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście, a mianowicie w powiązaniu ze słowami "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania" i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, a w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

Obniżenie lub wyłączenie z opodatkowania należnego z tytułu części dochodu jest przyznawane przez państwo źródła osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie w celu uniknięcia całkowitego lub częściowego podwójnego opodatkowania, które mogłoby wyniknąć w razie równorzędnego opodatkowania tego samego dochodu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby.

Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. W tej sytuacji bezpośredni odbiorca dochodu może skorzystać z konwencji w charakterze osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, lecz z tego tytułu nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania, ponieważ dana osoba nie jest uważana z podatkowego punktu widzenia za właściciela dochodu w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód (raz jeszcze por. raport Komitetu Spraw Podatkowych powołany wyżej).

W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej. To zobowiązanie wynika zazwyczaj z odnośnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami bez ograniczenia wynikającego z obowiązku kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej.

Fakt, że odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa przewidziana w ust. 2 art. 11 musi zostać automatycznie przyznana. Powyższa ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu.

Istnieje wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, "kupczenia konwencjami podatkowymi". Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej. O ile pojęcie "osoba uprawniona" dotyczy pewnych form uchylania się od opodatkowania (między innymi podstawienia odbiorcy zobowiązanego do przekazania uzyskanych odsetek osobie drugiej), to nie obejmuje to innych przypadków "kupczenia podatkowego" i w związku z tym nie musi być uważane jako ograniczenie stosowania innych metod rozwiązywania takich sytuacji (por. opracowanie komentatorskie do MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016 do art. 1, art. 10 i art. 11).

Analizując wzorce, standardy wyznaczone przez MK OECD, warto zwrócić uwagę na dwa aspekty:

Po pierwsze - argumenty formułowane na gruncie art. 10 MK OECD, dotyczącego dywidendy, są konsekwentnie przyjmowane w odniesieniu do art. 11 MK OECD, mówiącego o odsetkach - na potrzeby eliminowania przypadków unikania opodatkowania, działań sztucznych, bazujących na formie prawnej pozbawionej ekonomicznej istoty.

Po drugie zaś - osoba uprawniona do odsetek, to w świetle MK OECD bez wątpienia rzeczywisty właściciel tych należności w ujęciu nie tyle formalnoprawnym, co nawiązującym do istoty ekonomicznej przepływu środków finansowych. Tak więc art. 11 MK OECD wyraźnie narzuca prawidłową wykładnię art. 11 ust. 1 i nast. konwencji z 19 listopada 2004 r. (także przed sprostowaniem), art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Nie można zatem zasadnie twierdzić - jak to w istocie rzeczy przyjmuje skarżąca spółka - że konwencja z 19 listopada 2004 r. miałaby otwierać drogę do unikania opodatkowania.

Zrelacjonowane wyżej - w zasadniczym zarysie - stanowisko i argumenty MK OECD przyjęło orzecznictwo TSUE, który zwrócił uwagę na konieczność każdorazowego analizowania:

- czy od strony obiektywnej formalne poszanowanie przesłanek prawa unijnego realizuje cele im przypisane oraz

- czy od strony subiektywnej rzeczywisty zamiar polega na stworzeniu sztucznych warunków po to, aby czerpać korzyści z tego prawa (por. TSUE w sprawach: C-115 do C-119/16, C-299/16).

W ocenie TSUE, ważne jest przy tym wykazanie przez organy podatkowe przynajmniej wskazówek na dowód braku istotnych względów gospodarczych bądź poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania (por. TSUE w sprawach: C-6/16, C-504/16, C-613/16).

Nawiązując do zapatrywania TSUE, chodzi tu wyłącznie o wykazanie przez organ wskazówek i poszlak, realnie mogących świadczyć o tym, że aktywność podatnika w analizowanym zakresie nie ma u podstaw istotnych względów gospodarczych, natomiast stanowi element oszustwa w celu unikania opodatkowania.

Tymczasem w realiach analizowanej sprawy skarżąca spółka co najmniej niekonsekwentnie raz twierdziła, że szwedzka spółka nie musiała być rzeczywistym beneficjentem odsetek; innym razem, że jednak szwedzka spółka była rzeczywistym beneficjentem omawianych należności odsetkowych; następnie, że rzeczywistym beneficjentem wypłaconych odsetek była w istocie spółka luksemburska.

Zdaniem sądu, te różnorodne i wykluczające się twierdzenia skarżącej spółki - racjonalnie rzecz oceniając - świadczą o jej niewiarygodności. Miała bowiem pełną świadomość, że wypłaciła odsetki szwedzkiej spółce, które jednak nie służyły jej autonomicznym, ekonomicznym zamierzeniom gospodarczym. Co więcej, skarżąca spółka całkowicie przemilczała kwestię, że przepływ środków finansowych do spółki luksemburskiej także mógł być jedynie elementem mechanizmu zaplanowanego i zorganizowanego nie przez szwedzką spółkę i nie dla jej korzyści ekonomicznej, ale służącego wyłącznie innym podmiotom, w tym wymienianemu w sprawie funduszowi. Skarżąca spółka nie podważyła kluczowych okoliczności faktycznych analizowanej sprawy, dotyczących relacji organizacyjnych i kapitałowych między poszczególnymi spółkami i dodatkowo wymienionym funduszem. Wszystkie one wprost wskazują na brak autonomii szwedzkiej spółki w obrocie gospodarczym, której utworzenie nie służyło realizacji konkretnych celów gospodarczych jej samej.

Wbrew stanowisku skarżącej spółki, szwedzka spółka nie realizowała wzorca rzeczywistego uczestnika rynku finansowego. Jest to obraz sytuacji, w której spółka szwedzka nie uzyskała odsetek w efekcie własnych, samodzielnych, gospodarczych przedsięwzięć i na potrzeby realizowania kolejnych własnych zamierzeń gospodarczych. Pełniła rolę formalnego instrumentu "w rękach" innego podmiotu, w tym znaczeniu, że nie miała zagwarantowanej odpowiednio silnej, niezależnej pozycji - przede wszystkim organizacyjnie i finansowo - aby autonomicznie określać własne zamierzenia gospodarcze i realizować je wyłącznie na własnych warunkach. W rezultacie trudno racjonalnie przyjąć, że szwedzka spółka dysponowała rzeczywistą substancją biznesową, a o jej istnieniu miały decydować istotne względy gospodarcze. Skarżąca spółka sama nie była przy tym przekonana co do tego, czy szwedzka spółka miała przymiot rzeczywistego właściciela wypłaconych jej odsetek, czy też takiego przymiotu jednak nie miała.

Warto zauważyć, że - co do zasady i racjonalnie rzecz oceniając - autonomiczność rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów i na warunkach uzależnionych od woli tych innych podmiotów bez odpowiednio silnego zaplecza organizacyjnego i finansowego.

Trzeba jednocześnie podkreślić, że organ miał obowiązek podejmowania wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Zapatrywanie organu uwzględnia kontekst narzucony przez MK OECD, dorobek orzeczniczy TSUE. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności spółki szwedzkiej. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności tej spółki na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. przykładowo sprawy: C-367/96, C-373/97, C-487/01, C-7/02 C-32/03, C-439/04, C-440/04). Jest to stanowisko w pełni adekwatne do analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych, w których na takich samych zasadach należy eliminować jakiekolwiek próby, jakiekolwiek obiektywne i realne ryzyko zakłócenia funkcjonowania systemu unikania podwójnego opodatkowania i wykorzystywania tego systemu w celach unikania opodatkowania.

Wbrew argumentacji skarżącej spółki - bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostają kwestie odnoszące się do luksemburskiego rezydenta - spółki LS. W tej mierze, w ocenie sądu, należy podzielić zapatrywanie, tok rozumowania zawarte w Objaśnieniach podatkowych z 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p.

Przede wszystkim płatnik fakultatywnie może zastosować preferencję podatkową na podstawie szczególnych okoliczności, w których rzeczywistym beneficjentem jest inny podmiot niż odbiorca należności i wówczas zadaniem płatnika jest ujawnić ten stan rzeczy w składanych organowi podatkowemu deklaracjach, informacjach. Płatność w relacjach między kolejnymi spółkami ma mieć zachowany tożsamy charakter. Jednocześnie płatnik jest w stanie wykazać organowi podatkowemu rzeczywistego beneficjenta, którym nie jest bezpośredni odbiorca należności. (por. szerzej s. 24 i nast. wymienionych Objaśnień).

Tymczasem w realiach analizowanej sprawy argument skarżącej spółki nawiązujący do spółki luksemburskiej jako rzeczywistego właściciela odsetek wypłaconych szwedzkiej spółce w grudniu 2013 r. był wyłącznie odpowiedzią na ustalenia organu świadczące o tym, że skarżąca spółka wypłaciła odsetki spółce szwedzkiej pozbawionej przymiotu rzeczywistego właściciela. Środki finansowe między spółkami: polską i szwedzką, szwedzką i luksemburską były przekazywane z różnych tytułów prawnych, a więc nie miały tożsamego charakteru. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnej konkretnej wiedzy o tym, kto rzeczywiście, finalnie uzyskał definitywne przysporzenie z tytułu omawianych odsetek.

W tym kontekście istotne są niepodważone ustalenia organu, według których spółka szwedzka była spółką holdingową funduszu P. E. A. kontrolującego grupę A. H. S.A. i została utworzona na potrzeby finansowania nabycia Grupy A. przez fundusz A.. W dokumentacji cen transferowych grupy kapitałowej A. H. sp. z o.o. dotyczącej pożyczek otrzymanych od spółki szwedzkiej na podstawie umów z [...] sierpnia 2007 r., [...] września 2007 r. stwierdzono, że "Transakcje udzielenia pożyczek miały na celu współfinansowanie nabycia Grupy A. [...] przez A. H. sp. z o.o. i stanowiły wkład własny funduszu p. w tą transakcję. Pozostałą część transakcji nabywca sfinansował z pomocą kredytów bankowych udzielonych przez N. B. [...] (...)". We wspomnianej dokumentacji cen transferowych, jak i w dokumentacji cen transferowych grupy kapitałowej A. H. sp. z o.o. dotyczącej transakcji pożyczki otrzymanej od spółki szwedzkiej na podstawie umowy z [...] września 2010 r. przyjęto, że: "Strategia funduszu private equity zazwyczaj zakłada nabycie celu inwestycyjnego z wykorzystaniem środków własnych oraz współfinansowaniem bankowym. (...) koszty kapitału zaangażowanego w inwestycje funduszy są stosunkowo wysokie w porównaniu do kosztów finansowania zabezpieczonego udzielanego przez banki. Konsekwencją wysokiego ryzyka jest wykorzystanie w transakcjach funduszy P. droższych form finansowania (...). Wysokie ryzyko inwestycyjne uzasadnia w tym wypadku oczekiwania inwestorów funduszu co do relatywnie wysokiej stopy zwrotu zainwestowanego kapitału (w tym odsetek od udzielonych pożyczek)." Spółka szwedzka wyjaśniła, że koszty odsetek można przypisać do pożyczki wewnątrzgrupowej otrzymanej od swojej luksemburskiej spółki-matki LS. Spółka AATSH I AB otrzymała pożyczki od spółki LS, z tytułu których całkowite zadłużenie na koniec 2013 r. wyniosło [...] SEK, a odliczone koszty odsetek odnoszą się do tej pożyczki. Pożyczka ta została podwyższona w 2007 r. o około 13,9 mln EUR, a w 2010 r. o około 3 mln. EUR. Pozostała część całkowitego zadłużenia składa się z odsetek naliczonych i skapitalizowanych od pożyczki. Kwota pożyczona przez spółkę szwedzką od spółki LS została również pożyczona spółce A. H. sp. z o.o. w celu kapitalizacji tej spółki. Odpowiednia korelacja zadłużenia pomiędzy spółką luksemburską a spółką szwedzką powstała również między spółką szwedzką a spółką polską. Spółka szwedzka środki finansowe otrzymane w ramach pożyczki od spółki luksemburskiej pożyczyła spółce polskiej w celu jej kapitalizacji, a odsetki, które spółka szwedzka otrzymała (w formie kapitalizacji) od spółki polskiej zostały wypłacone (w formie kapitalizacji) tego samego dnia jako spłata odsetek spółce LS. Ponadto spółka LS podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże ze względu na swoją sytuację podatkową w [...], spółka ta nie została opodatkowana za większość dochodów odsetkowych w 2013 r.

Wobec tego skarżąca spółka nieprawidłowo nawiązała do dyrektywy interpretacyjnej LTA. W konsekwencji także certyfikat rezydencji spółki LS nie mógł podważać legalności kontrolowanej decyzji organu.

Sąd jest zdania, że organ prawidłowo zastosował mechanizm ubruttowienia na potrzeby prawidłowego wyliczenia CIT z tytułu podatku u źródła.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przy czym stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) - każdorazowo w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r.

Z tej perspektywy ważne jest, że szwedzka spółka otrzymała od skarżącej spółki kwotę łącznie [...] zł z tytułu odsetek. Jednocześnie w przytoczonym stanie prawnym - co do zasady - odsetki podlegały wypłacie przez skarżącą spółkę albo w warunkach zwolnienia podatkowego, albo po pobraniu podatku u źródła. Ustawa o CIT nie dawała trzeciej możliwości.

Oznacza to, że wypłacona należność odsetkowa ze swej prawnej istoty mogła mieć charakter tylko kwoty netto - w znaczeniu bez podatku.

W realiach analizowanej sprawy skarżąca spółka wypłaciła szwedzkiej spółce odsetki bez zachowania warunków zwolnienia z podatku u źródła i jednocześnie bez wykonania obowiązków płatnika. Tymczasem, według przytoczonych wyżej rozwiązań przyjętych w ustawie o CIT, podatek u źródła z jednej strony zmniejsza wypłacaną należność odsetkową, ale z drugiej strony wypłacona należność odsetkowa bez pomniejszenia o podatek u źródła (i niepodlegająca zwolnieniu) stanowi kwotę netto, jaka zgodnie z prawem powinna trafić do odbiorcy już po potrąceniu omawianego podatku przez płatnika.

Stąd konsekwentnie przy zaniechaniu obowiązków płatnika i braku przesłanek zwolnienia z podatku u źródła - znajdował zastosowanie mechanizm ubruttowienia, jak to uczynił organ.

Zaakceptowanie poglądu skarżącej spółki w istocie rzeczy oznaczałoby, że część kwoty wypłaconych odsetek nie byłaby opodatkowana CIT z tytułu podatku u źródła przy jednoczesnym braku przesłanek zwolnienia z tego podatku.

Powoływany przez skarżącą spółkę art. 28b ustawy o CIT przede wszystkim dotyczy sytuacji pobrania podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193). Według art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w brzmieniu do 1 stycznia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tymczasem skarżąca spółka pominęła ustawowe obowiązki płatnika, bo błędnie przyjęła, że wypłacane szwedzkiej spółce odsetki w grudniu 2013 r. były zwolnione z podatku u źródła. Niewątpliwie więc skarżąca spółka nie działała w warunkach zwrotu podatku, do którego odnosi się art. 28b ust. 1 i nast. ustawy o CIT.

W ocenie sądu, powyższe rozważania prawne uzasadniają stwierdzenie, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem.

Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie do reguł logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że na skarżącej spółce spoczywały obowiązki płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W następstwie organ prawidłowo wdrożył odpowiedzialność płatnika według art. 30 § 1 i nast. O.p. Skarżąca spółka w sposób nieuprawniony pominęła obowiązki płatnika. Racjonalnie rzecz oceniając, działała przy tym z pełnym rozeznaniem stanu faktycznego i prawnego.

W analizowanej sprawie nie wystąpiły obiektywne i nieusuwalne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mówi art. 2a O.p. Jedynie skarżąca spółka formułowała subiektywne wątpliwości.

W podsumowaniu sąd ocenia, że żaden z zarzutów skargi nie mógł skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji organu.

Orzeczenia, uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w systemie elektronicznym LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.