Wyrok WSA z dnia 09 lipca 2025, sygn. I SA/Sz 287/25

W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r. I SA/Sz 291/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UCS z [...] września 2020 r.

Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało zbadania kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle wytycznych zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 oraz wobec faktu, że wyjaśnienie powyższej kwestii nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w aktach administracyjnych sprawy, sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. byłaby możliwa dopiero po przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby analizy merytorycznej, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ zaskarżył kasacyjnie wyrok sądu I instancji. Zdaniem organu WSA w Szczecinie uchylił się od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. uznając, iż ocena przez sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru.

Wyrokiem z 19 lutego 2025 r. I FSK 1719/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok I SA/Sz 291/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Według NSA sąd I instancji trafnie dostrzegł konieczność zbadania w sprawie, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych, to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy oraz wynikające z dokumentów, które powinien pozyskać WSA w toku postępowania sądowoadministracyjnego, były wystarczające do rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji było wezwanie organu do przedstawienie harmonogramu czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Na zasadność tego twierdzenia wskazuje złożony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu pt. "harmonogram czynności z dnia [...] czerwca 201 r., znak RKS [...] Organu pierwszej instancji". Powyższe informacje, dotyczące okoliczności związanych z momentem oraz powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także wskazujące podjęte w tym postępowaniu czynności procesowe, powinny zostać ocenione przez sąd pierwszej instancji, tym bardziej, że sąd ten omówił część dowodów znajdujących się w aktach sprawy, jednak uchylił się od ich oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru oraz brak pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uzasadniał uchylenie decyzji organu. Przeciwnie, akta sprawy – uzupełnione o ww. dowody - zawierały informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji mógł dysponować wystarczającym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale I FPS 1/21, bez konieczności uchylania decyzji organu.

NSA za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1, art. 133 w zw. z art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu na skutek błędnego uznania, że decyzja ta nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

NSA za przedwczesne uznał zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na wykazaniu, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, a wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2011 r.

NSA nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy, a także pozyskanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego oraz uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji.

W piśmie z [...] maja 2025 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie z [...] czerwca 2025 r. organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a na skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, czerwiec, lipiec oraz okresy od września do grudnia 2011 r.

Z uwagi na zalecenia zawarte w wyroku I FSK 1719/21 oraz treść art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności należy dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia przez organ postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady zatem, w przypadku zobowiązań, w których termin płatności przypada na luty, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje 1 stycznia 2017 r., natomiast w przypadku zobowiązań, w których termin płatności przypada na styczeń 2012 r. - 1 stycznia 2018 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a bieg terminu rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia

Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według NSA sądy administracyjne mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził, że sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. zawiadomieniem z [...] listopada 2016 r. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. został zawieszony [...] listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązanie podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., które znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z [...] października 2016 r. nr [...] z 20.10.206 r. oraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] października 2016 r.

W piśmie z [...] czerwca 2021 r. naczelnik UCS przedstawił harmonogram czynności zrealizowanych w toku postepowania przygotowawczego znak RKS [...] prowadzonego przeciwko S. T. i Ł. T.. Z harmonogramu tego wynika m.in., że [...] listopada 2016 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. - na podstawie ustaleń kontroli skarbowych przeprowadzonych m.in. w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r., wszczęto śledztwo przeciwko skarżącemu oraz Ł. T. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks; nadzór nad śledztwem objęła Prokuratura Rejonowa w D. pod sygn. akt [...] [...] listopada 2016 r. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podejrzanym (w tym skarżącemu) [...] listopada 2016 r. W tym samym dniu skarżącego oraz Ł. T. przesłuchano w charakterze podejrzanych. [...] stycznia 2017 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, które zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. nadzorującego śledztwo. [...] kwietnia 2020 r. Prokuratura Rejonowa w D. podjęła śledztwa. Pismem z [...] maja 2020 r. sporządzono wniosek o wykonanie analizy kryminalnej m.in. w odniesieniu do skarżącego. [...] czerwca 2020 r. przeprowadzono m.in. w firmie skarżącego przeszukania. Następnie sporządzono protokoły oględzin przejętych dowodów. [...] września 2020 r. sporządzono wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka R. K.. [...] marca 2021 r. przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. del. do Prokuratury Okręgowej w K. umorzył śledztwo przeciw skarżącemu podejrzanemu m.in. o to, że w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] stycznia 2012 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, uchylał się od opodatkowania i nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. przedmiotu i podstawy opodatkowania, tj. zużycia na własne cele gospodarcze oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co do którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, przez co narażony został na uszczuplenie podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Umorzenie śledztwa nastąpiło wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Według sądu skoro postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, tj. nastąpiło formalne przedstawienie zarzutów i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego w charakterze podejrzanego, to ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której organ ograniczył się do samego wydania postanowienia o wszczęciu postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zarzuty skarżącego stawiane w tym względzie, takie jak względna bliskość terminu przedawnienia w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego sąd uważa za zbyt daleko idące, jeśli mają na celu dowodzić instrumentalnego postepowania organu. Należy podkreślić, że podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., które znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z [...] października 2016 r., oraz w decyzji z [...] października 2016 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z kolei uchylenie decyzji z [...] października 2016 r. przez Dyrektora Izby i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania było związane z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, a nie zanegowaniem istnienia zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydał decyzję, w której - po uwzględnieniu zaleceń organu odwoławczego dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie - ponownie określił zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Zarówno z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2016 r., jak i decyzji Naczelnika UCS z [...] września 2020 r. wynika, że w sprawie miało miejsce niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które było podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przedstawiony przez organ i omówiony wyżej harmonogram czynności przeczy twierdzeniu zawartemu w piśmie procesowym skarżącego z [...] maja 2025 r., że do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania nie działo się praktycznie nic. Zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p. Nadto zgodzić się należy z organem, że wydanie decyzji kasacyjnej z [...] grudnia 2017 r. nie unicestwiło podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, gdyż w sprawie postępowanie podatkowe toczyło się dalej i organ pierwszej instancji wydał następnie decyzję z [...] września 2020 r., którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. Istotne jest to, że w momencie wszczęcia postępowania karnego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. Należy również podkreślić, że uchwała I FPS 1/21 odnosi się do nadużycia prawa przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie wypada zauważyć, że nadzór nad śledztwem objęła Prokuratura Rejonowa w D. pod sygn. akt [...]. Zawieszenie śledztwa zostało zatwierdzone prokuratora nadzorującego. To również Prokuratura Rejonowa w D. podjęła śledztwo [...] kwietnia 2020 r., a [...] kwietnia 2020 r. nadzór nad śledztwem przejęła Prokuratura Okręgowa w K.. Wypada zwrócić uwagę, że sąd administracyjny ani tym bardziej organ podatkowy nie jest zobowiązany do kontroli celowości prowadzenia postępowań karnych przez podstawowy organ ścigania, jakim jest prokuratura.

Odnosząc się do postanowienia o umorzeniu śledztwa z [...] czerwca 2021 r., którego fragment został dołączony do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, należy wskazać, że postanowienie to nie jest wiążące dla sądu administracyjnego, gdyż stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, wydanym w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z 21 października 2022 r. I FSK 1530/21). Okoliczność umorzenia postępowania karno-skarbowego nie przesądza sama w sobie o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia. Co prawda z postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jednak nie jest to równoznaczne z tym, że jasne było już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karno-skarbowego, iż cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Tym samym nie można przesądzić o instrumentalnym wszczęciu postepowania karno-skarbowego. To nie tyle okoliczność popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu, co miało miejsce w sprawie. Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Należy również wskazać, że brak możliwości przypisania skarżącemu winy w postepowaniu karnym nie może decydować o wyniku rozpatrywanej sprawy. Jak wynika z pisma z [...] maja 2025 r. skarżący błędnie uznaje, że decydujące jest to, czy istniało po jego stronie usprawiedliwione przekonanie o odprowadzeniu podatku akcyzowego na uprzednim etapie obrotu oraz czy wykazał się należytą starannością w doborze kontrahenta. Tymczasem sąd podziela zapatrywanie organu, że w przypadku dostaw oleju napędowego, dla których nie zostało wykazane, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., u.p.a.). Obowiązek ten – zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym - powstał z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Wobec tego - w oparciu o art. 13 ust, 1 pkt 1 u.p.a. – organ słusznie uznał skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który ma zastosowanie w sprawie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Dla nałożenia podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. niezbędne jest posiadanie przez podatnika objętego podatkiem akcyzowym towaru oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy - ani przez podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Jednocześnie, ustawodawca nie różnicuje etapów obrotu wyrobem akcyzowym. W konsekwencji sprzedawca/posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia akcyzy od tych wyrobów na wcześniejszym etapie. Przy czym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobem akcyzowym - każdy z podmiotów jest w takim samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem nałożenia podatku akcyzowego na konkretnego podatnika jest wykazanie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta. Innymi słowy, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku stosownej procedury stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Przy czym organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. W takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Powyższe oznacza, że to podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją (por. m.in. wyrok NSA z 29 kwietnia 2025 r. i przywołane tam orzecznictwo).

W tym kontekście organ był w pełni uprawniony do określenia skarżącemu spornego zobowiązania podatkowego, skoro w przypadku zakwestionowanych nabyć nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W przypadku dostawcy A. T., w związku z brakiem możliwości pozyskania dokumentów bezpośrednio od tej spółki - organ wystąpił do Prokuratury Okręgowej w G., [...], o przekazanie dokumentacji, pozyskanej w ramach czynności prowadzonych przez Prokuraturę pod sygn. akt [...], dotyczącej obrotu olejem napędowym realizowanym przez A. T., na terminalu B. w S.. Organ zwrócił się także do B. oraz do innych organów podatkowych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie.

Dla drugiego dostawcy oleju napędowego dla firmy T. tj. P. , organ prowadził dalsze czynności wyjaśniające, uwzględniając w szczególności zeznania R. K. – prezesa tej spółki w 2011 r., jak również dostarczone przez niego zestawiania, w których wszystkim fakturom wystawionym na rzecz firmy T. , przyporządkował odpowiednie dostawy paliwa do swojej firmy - wskazał dostawców oraz numery faktur. W przypadku, gdy uprawdopodobnione zostało źródło pochodzenia oleju napędowego oraz zostały przedstawione dokumenty potwierdzające zawarcie transakcji z podmiotami dostarczającymi sporne paliwo, organ uznał, że od tych dostaw podatek akcyzowy został uiszczony.

Należy zatem wskazać, że organ dokonał w sprawie skrupulatnych ustaleń, uwzględniając również wnioski dowodowe skarżącego. Na tej podstawie organ stwierdził, że w przypadku nabyć od A. T. podatek akcyzowy od dokonanych dostaw został w całości uiszczony przez B. i D. .

W odniesieniu do nabyć od P. organ również poczynił szerokie ustalenia. Na ich podstawie stwierdził, że gdy dostawcą tej firmy był P. B., akcyza została opłacona na wcześniejszym etapie obrotu (zestawienie przedłożone przez R. K. znalazło potwierdzenie w dokumentach przedłożonych przez D. B., takich jak kserokopie faktur, na których odbiorcą jest R. K. oraz faktury zakupu od dostawców P. B., z których wynika, że akcyza została zapłacona). Również w przypadku dostaw, w których dostawcą P. miała być R. , a z kolei udało się ustalić, że do R. paliwo zostało dostarczone z O. (co wynikało z kartoteki obrotów konta 201-1328 prowadzonego przez O. na rzecz R. ), organ uwzględnił zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. O. nabywał to paliwo od L. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., P. B., P. P. H.. Sp. [...]. Podobnie w przypadku, w którym ustalono, że olej napędowy został dostarczony do magazynów P. przy [...] w S. (podnajem od R.. P.) w 2010 r. na podstawie faktur wystawionych przez A. w 2010 r., która z kolei nabyła go od P. O..

Sporne pozostały dostawy, w których P. miała nabyć olej napędowy od R. i A. T.. Jak bowiem wskazał organ, w przypadku wszystkich spornych dostaw, R. K. - pełniący w 2011 r. funkcję prezesa w P. - zeznał, że paliwo, sprzedawane następnie do firmy skarżącego, zakupił w i podał dane faktur, na podstawie których dokonano transakcji. Wyjątek stanowiły faktury [...], [...] i [...], gdzie jako swojego dostawcę R. K. podał A. T.. Następnie do każdej z dostaw z R. wskazał firmę, w której J. R. nabywał paliwo. Dla zakwestionowanych dostaw były to: J. , A. , P. i A. . Organ wyjaśnił, że ze względu na okoliczność, iż J. R. (R. ) zmarł [...] lutego 2014 r., nie było możliwości uzyskania dokumentów i wyjaśnień bezpośrednio od właściciela R. . Organ podatkowy podjął jednak próbę ustalenia okoliczności dostaw do P. za pośrednictwem tego podmiotu w celu potwierdzenia, czy został zapłacony podatek akcyzowy od paliwa będącego przedmiotem obrotu. W ocenie organu obie te firmy prowadziły działalność w sposób nierzetelny, co potwierdza m.in. treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z [...] grudnia 2014 r., wydanej wobec P. , w której organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2011 rok. Skarżący również stwierdził podczas przesłuchania [...] października 2015 r., że zakończył współpracę z P. ze względu na to, że firma ta miała trudności z płatnościami. Z kolei firmie R. cofnięta został koncesja na obrót paliwami ciekłymi ze względu na naruszenie warunków działalności koncesjonowanej Organ zauważył, że zeznania R. K. ulegały istotnym modyfikacjom i były kilkukrotnie zmieniane (protokoły przesłuchania z [...] lipca 2013 r. i [...] marca 2016 r., pisma z [...] sierpnia, [...] października i [...] października 2019 r., protokół przesłuchania [...] lutego 2020 r.). W sytuacji, gdy na wezwanie organu wskazani dostawcy paliwa (firmy "P. i P. N." oraz "T. ") negowali współpracę z R. , pan K. wskazywał innych dostawców dla tych samych partii towaru. Z zeznań świadka A. H. (T. ) z [...] stycznia 2020 r. wynika wręcz, że R. K. sugerował mu daty sprzedaży oleju napędowego, ilości oleju napędowego, jak również daty płatności dla J. R.. P. R. K. przedkładał szczegółowe zestawienia z przyporządkowaniem faktur do konkretnych nabyć, choć wcześniej twierdził, że nie wie skąd, R. miała paliwo, nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z zamówieniem, z R. otrzymywał tylko fakturę i dokument WZ. W związku z powyższym w ocenie sądu organ słusznie uznał, że w toku postępowania można przyjąć jedynie te zeznania pana K. które znajdują potwierdzenie w przedłożonych dokumentach lub wyjaśnieniach wskazanych dostawców.

Odnośnie do dostaw od J. organ miał pełne prawo uznać wyjaśnienia M. M., złożone podczas przesłuchania w charakterze świadka [...] stycznia 2017 r., że transakcje zakupu pomiędzy R. a J. nie miały miejsca w latach 2010-2012. M. M. prowadzi B. R. M. s.c. M. M., T. M. w S. , w którym prowadzone były rejestry zakupu i sprzedaży dla R. . Chybione jest podważanie tych zeznań na podstawie stwierdzenia tej osoby, że transakcje pomiędzy J. a R. miały miejsce "chyba do kwietnia 2009 r.". Z zeznań tych wynika przede wszystkim, że w 2011 r. na pewno takich transakcji nie było, co jest istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Przywiązywanie wagi do zwrotu "chyba" w odniesieniu do mniej znaczącego fragmentu zeznań, ilustruje polemiczny charakter podnoszonych w skardze zarzutów.

Z kolei twierdzenia dotyczące dostaw od A. dla R. i J. , na które powołuje się R. K. w przesłuchaniu [...] lutego 2020 r. nie zostały poparte żadnymi dowodami. Prawidłowo przy tym ocenił organ, że samo stwierdzenie A. M. z A. (obecnie J. ) w piśmie z [...] marca 2020 r., iż takie firmy jak P. , R. i J. były klientami kupującymi olej napędowy nie wystarczy do stwierdzenia, że skarżącemu został dostarczony olej napędowy z R. pochodzący z J. z opłaconą akcyzą na wcześniejszych etapach obrotu.

W przypadku dostaw, w których pan K. jako dostawcę do R. wskazał firmę P. H., słusznie organ uznał, że nie przedstawiono dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji i dokumentujących zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Organ wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie organu z [...] lutego 2020 r. prezes zarządu Spółki z o.o. P. H. Sp. komandytowa, J. Z. wyjaśnił, że transakcje z O. i R. zawierała inna Spółka - poprzednik prawny, tj. P. P.- H. spółka jawna. Dodał, że ze względu na upływ 5 lat, wszystkie dokumenty z 2011 r. zostały zniszczone. Pomimo podniesionych w skardze zastrzeżeń słusznie organ wywiódł na tej podstawie, że nie sposób potwierdzić, czy transakcje te w ogóle miały miejsce i jakie były okoliczności ich zawarcia. Tym bardziej nie było podstaw do uznania, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew zarzutom skargi, organ nie przeczył jednak, że P.-H. sprzedawała paliwo do O. . Należy podkreślić, że w przypadku potwierdzonych i udokumentowanych dostaw z O. do [...] organ uznał, że akcyza została zapłacona.

Odnośnie do zakwestionowanych przez organ dostaw od A. T. [...] wskazał na faktury [...] z [...] września 2011 r., [...] z [...] listopada 2011 r. oraz [...] z [...] grudnia 2011 r. Pomimo braku stosownych dowodów, organ zweryfikował powyższe na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu w zakresie dostaw oleju napędowego dla firmy T. bezpośrednio od A. T.. Organ ustalił, że z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., nr [...] z [...] marca 2015 r. wydanej wobec A. T. wynika, iż wystawiła ona na rzecz P. 2 faktury - [...] oraz [...] Z kolei faktura nr [...] nie została wystawiona dla P. , ale dla "N. P.", a płatność nie została odnotowana w zestawieniu transakcji na wskazanym koncie. Organ dostrzegł również, że sam R. K. [...] lipca 2013 r. był przesłuchiwany w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w G. i zeznał wówczas, że P. kupiła dwa razy olej napędowy od A. T.. - raz [...] litrów i raz [...] litrów w dniach [...] września i [...] listopada 2011 r. Paliwo to miało być odsprzedawane rolnikom, do których było dostarczane przez A. . Wyjaśnił także, że był obecny przy "zrzucaniu" paliwa dla rolników, którzy przelewali je w tzw. mauzery i do beczek. Powyższe wskazuje na istotną sprzeczność w wyjaśnieniach R. K., który w 2013 r. twierdził, że paliwo od A. T. dostarczał rolnikom, a obecnie, że firmie T. prowadzonej przez skarżącego. Ponadto w zestawieniu faktur pan K. przyporządkował do dostaw dla firmy skarżącego trzy faktury (jedną wystawioną przez A. T. dla innej firmy), gdy wcześniej stwierdził, że takich dostaw było tylko dwie. Z kolei w przypadku faktur nr [...] oraz [...] wystawionych przez P. rzecz firmy skarżącego pan K. wskazał w zestawieniu, że przedmiotowy olej napędowy zakupił w R. na podstawie odpowiednio faktur [...] oraz [...] i został on zakupiony przez R. w A. T.. Nie przedstawił jednakże żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji pomiędzy R. a A. T.. Także z wyżej przytoczonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie wynika, aby R. była kontrahentem A. w 2011 r. Organ nie znalazł zatem podstaw do uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...], [...] i [...] był wcześniej zakupiony przez P. w A. , a podatek akcyzowy został uiszczony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Brak było także dowodów dla uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...] oraz [...] zakupiony przez P. od R. został dostarczony z A. T., a podatek akcyzowy został uiszczony. Powyższa ocena organu nie ma w swej istocie nic wspólnego z podnoszonym w skardze zarzutem, że przecież organ uznał już wcześniej zapłatę akcyzy od wszystkich nabyć realizowanych od A. T..

Organ wyjaśnił również w postanowieniu z [...] stycznia 2021 r. powody, dla których odmówił wystąpienia do P. O. [...] o sporządzenie i przesłanie wydruku z konta kontrahenta – A. za IV kwartał 2010 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. Organ wziął pod uwagę wyjaśnienia A. M. – prezesa zarządu A. z [...] marca 2020 r. dotyczące dostaw oleju napędowego w 2010 r. do P. oraz potwierdzające, że w 2011 r. klientami kupującymi olej napędowy były P. R. oraz J. . W toku postepowania nie przedstawiono natomiast dowodów potwierdzających dokonanie w 2011 r. transakcji pomiędzy A. a wskazanymi odbiorcami oraz dowodów wskazujących, że od danych ilości paliwa został odprowadzony podatek akcyzowy. Organ nie negował, że [...] w latach 2010 i 2011 odbierała olej napędowy z bazy w [...]. Jednakże nie było to wystarczające do uznania, że olej sprzedany P. przez R. pochodził z tych właśnie partii paliwa. W sprawie brak było bowiem dokumentów potwierdzających dokonanie akupu przez R. i [...] od A. . Słusznie zatem organ uznał, że dostawy z J. do R. nie zostały udokumentowane. Natomiast

w przypadku, w którym na potwierdzenie zakupu przez P. od A. przedstawiono stosowne faktury (co dotyczyło zakupów [...] litrów dokonanych w 2010 r.), organ uznał, że podatek akcyzowy został odprowadzony. Argumentacja organu jest w ocenie w pełni racjonalna nie wzbudza wątpliwości sądu.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku zakwestionowanych dostaw organ ocenił, iż nie przedstawiono dokumentów potwierdzających okoliczność dokonania tych transakcji, ani – co decydujące w realiach rozpoznawanej sprawy - dowodów wskazujących, że podatek akcyzowy od wskazanych ilości paliwa został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Słusznie przy tym organ ocenił, że samo przedstawienie harmonogramu dostaw, bez potwierdzenia ich stosownymi dokumentami, nie może stanowić podstawy do uznania, że dane dostawy pochodziły od wskazanych dostawców, a od oleju napędowego został zapłacony należny podatek akcyzowy

Należy jeszcze raz podkreślić, że decydująca dla zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego jest okoliczność, iż organy podatkowe nie były w stanie w toku stosownej procedury stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, a obowiązek wykazania, że do takiej zapłaty doszło ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu. Z kolei okoliczności decydujące w przypadku podatku od towarów i usług, takie jak dobra wiara czy należyta staranność, nie są istotne z punktu widzenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Zarzuty skargi stanowią w ocenie sądu polemikę z prawidłowo dokonanymi i uzasadnionymi ustaleniami organu oraz skupiają się na usilnym przypisywaniu organowi złych intencji i stronniczości. Tymczasem o rzetelności prowadzonego postepowania świadczy to, że w przypadku większości dostaw w 2011 r. organ ustalił, że od nabytego przez skarżącego oleju napędowego został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie.

Należy wskazać, że organ odniósł się szeroko do powtórzonych w skardze wyjaśnień skarżącego. I tak odnośnie dostawy na podstawie faktury [...] z [...] stycznia 2011 r. paliwa w ilości 2. litrów, organ zwrócił uwagę, że w zestawieniu R. K. zaznaczył, iż paliwo sprzedane do firmy skarżącego [...] stycznia 2011 r. zostało wcześniej w całości zakupione w R. na podstawie faktury [...] z [...] stycznia 2011 r., a pochodziło ono z O. (7. litrów) i - jak napisał pan K. - J. (2. litrów). Z zapisów tych wynika, że J. , w której wspólnikiem był R. K. musiała wcześniej sprzedać paliwo R. , a ta z kolei P. , w której prezesem był wówczas R. K.. Na potwierdzenie transakcji, pomiędzy J. a R. nie zostały przedstawione żadne dokumenty. Także pochodzenie paliwa w tym przypadku nie zostało ustalone. Organ wyjaśnił, że nawet, gdyby przyjąć, iż J. nabyła w grudniu i listopadzie 2010 r. (co ma potwierdzać załączone do odwołania wezwanie do zapłaty wystawione przez O. na J. ) olej napędowy od O. , to nie sposób wykazać, że właśnie to paliwo było przedmiotem transakcji, objętej fakturą [...] z [...] stycznia 2011 r. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na omawiane już zeznania M. M. prowadzącej księgowość R. , że w latach 2010 i 2011 nie było transakcji pomiędzy R. a J. . Wprawdzie R. K. w piśmie z [...] października 2011 r. podał, że J. była w 2011 r. użytkownikiem stacji paliw przy [...] i sprzedawała olej napędowy do R. , jednakże nie potwierdził tej okoliczności żadnymi dowodami.

Odnośnie do nieuznania, iż od ilości [...] litrów oleju napędowego z faktury [...] z [...] czerwca 2011 r. i [...] litrów oleju napędowego z faktury [...] z [...] czerwca 2011 r. został zapłacony podatek akcyzowy, pomimo tego, że R. K. podał, iż paliwo to pochodziło z firmy P. H. (z kolei skarżący zarzuca w skardze, że w istocie jest to omyłka, bo paliwo pochodziło z nabycia od A.), która kupuje je od firm O. i L. z zapłaconą akcyzą, organ wyjaśnił, że okoliczność, iż R. będąca w tym przypadku dostawcą paliwa dla P. , zakupiła paliwo w P. H. nie został potwierdzony. Samo wyjaśnienie pana J. Z., ówczesnego wspólnika P. P. H. s.j., że firma w 2011 r. prowadziła handel z firmą O. i R. , a paliwo pochodziło od podmiotów płacących akcyzę, jest niewystarczające dla uznania, że sporna dostawa pochodziła właśnie z tej firmy. Wątpliwości w tym zakresie miał także R. K., który w piśmie z [...] października 2019 r. odnośnie do faktury [...] stwierdził, że olej napędowy mógł pochodzić z innych firm, które nie są mu znane, a przypisanie wcześniej tej dostawy firmie P. i P. N. było przypadkowe.

Organ odniósł się także do zarzutów dotyczących nieuznania zapłaty podatku akcyzowego od dostaw oleju napędowego, objętego fakturami [...] z [...] czerwca 2011 r., [...] z [...] lipca 2011 r., [...] z [...] lipca 2011 r., [...] z [...] września 2011 r. (w zakresie dostaw od R. ), [...] z [...] września 2011 r., [...] z [...] października 2011 r, [...] z [...] listopada 2011 r, [...] z [...] grudnia 2011 r., [...] z [...] grudnia 2011 r. i [...] z [...] grudnia 2011 r. opierają się na twierdzeniach, że R. , od której paliwo zakupił dostawca skarżącego - P. - nabyła paliwo do A. pochodzące z bazy O. w N. a więc akcyza była zapłacona. Organ wskazał, że w przypadku tych dostaw brak jest dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu paliwa przez R. w A. . Same faktury zakupu paliwa przez P. w R. oraz rozliczenia R. K., zawarte w zestawieniu przedłożonym [...] lutego 2020 r., nie mogły stanowić podstawy do uznania, że wymienione dostawy pochodziły właśnie z A. . Organ wyjaśnił ponadto, że R. K. nie podaje ani nie przedkłada żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dokonanie opisanych transakcji. Odnośnie do faktury [...] i [...] R. K. miał wątpliwości skąd pochodzi paliwo dostarczone do Spółki R. - pierwotnie wskazał że od firmy P. i P. N., a następnie, że pochodzenie nie jest mu znane. Dopiero w późniejszych wyjaśnieniach R. K. (oraz skarżący w odwołaniu), jako pierwotnego dostawcę wskazał A. . Ponownie organ wskazał, że w przypadku omawianych faktur niewystarczające jest opieranie się na potwierdzeniu A. M. - prezesa zarządu A. (obecnie J. ), że w 2011 r. dostarczał paliwo do P. , R. i J. Brak jest bowiem informacji odnośnie terminów dostaw, ilości paliwa, których dotyczyły i dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy. Sama okoliczność, że pan M. wyjaśnił, że w tym czasie nabywał paliwo w firmie O. i odbierał je z bazy paliwowej w [...], nie może stanowić podstawy do uznania, że paliwo dostarczane do firmy skarżącego pochodziło z tego źródła i akcyza od otrzymanych przez skarżącego ilości była zapłacona. Organ zwrócił również uwagę, że oświadczenie A. M. stoi w części w sprzeczności z wyjaśnieniami R. K., który podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2020 r. stwierdził, że w 2011 r. bezpośrednio z A. nie handlował.

Organ nadmienił, że w przypadku faktur [...] i [...] R. K. w zestawieniu pierwotnie - jako dostawcę oleju napędowego do R. - wskazał A. T.. Organ dostrzegł, że skarżący w odwołaniu stwierdził, iż była to pomyłka, co jednak podważa wiarygodność zarówno twierdzeń skarżącego w zakresie tych dostaw, jak i R. K.. Także w przypadku faktury [...] R. K., jako swojego dostawcę wskazał A. T., skarżący natomiast - R. , nie przyporządkowując faktury, na podstawie której dostawa z R. miałaby być zrealizowana.

Odnośnie do nieuznania zapłaty podatku akcyzowego za dostawę objętą fakturą [...] z [...] października 2011 r., w której zgodnie z wyjaśnieniami R. K., [...] litrów oleju napędowego dostarczonego do R. pochodziło od J. , natomiast [...] litrów od P. H. (skarżący pisze o [...] litrach). Według skarżącego R. K. omyłkowo wskazał, że [...] litrów nie pochodziło z zapasu magazynowego J. , ale zostało nabyte przez firmę R. od A. . Tymczasem organ omówił już kwestię nieuznania zapłaty akcyzy od dostaw z R. , rzekomo pochodzących z A. i P. . Organ odniósł się również pozostałych wyjaśnień skarżącego (dostawy do P. od A. T. i oraz od R. , która miała je nabyć od J. ).

Sąd w pełni podziela przyjęte przez organ podejście i oceny, że w tych przypadkach, w których nie przedstawiono wiarygodnych dokumentów, nie było podstaw do uznania na podstawie wyjaśnień skarżącego, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Tym bardziej, że wyjaśnienia te opierają się niejednokrotnie na sugerowaniu kolejnych pomyłek w zestawianiu dostarczonym przez R. K. (tak np. poz. 26 zestawienia, gdzie jako dostawcą paliwa wskazano A. T., a rzekomo miał być nim A. ). Prawidłowo również organ uznał, że w toku postępowania można przyjąć jedynie te zeznania R. K., które znajdują potwierdzenie w przedłożonych dokumentach lub wyjaśnieniach wskazanych dostawców. Nie chodzi jednak o stwierdzenia o charakterze bardziej ogólnym, jak to ma miejsce w przypadku wyjaśnień A. M. zawartych w piśmie z [...] marca 2020 r., iż wymienione podmioty był klientami kupującymi olej napędowy od A. w 2011 r., lecz ze względu na upływ czasu i brak dokumentacji źródłowej trudno wskazać gdzie, kiedy i ile oleju było dostarczane do tych firm. Istotne z punktu widzenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. byłby takie wyjaśnienia, które pozwoliłyby zidentyfikować konkretne dostawy i nabycia i potwierdzić okoliczność zapłacenia podatku akcyzowego. W stosunku do dostaw od A., na które wielokrotnie powołuje się skarżący. organ w pełni zasadnie uznał jedynie te dostawy, dla których zostały przedstawione dokumenty zakupu, tj. faktury z [...] października i [...] grudnia 2010 r. - po uprzednim ustaleniu, że P. miało możliwość magazynowania paliwa.

W ocenie sądu nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 i art. art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235, art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego, o ile przyczyniały się one do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnośnie do wniosku o wystąpienie do P. O. [...] o sporządzenie i przesłanie wydruku z konta kontrahenta – A. za IV kwartał 2010 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2011 r. organ wydał stosowne postanowienie, w którym wyjaśnił motywy nieuwzględnienia wniosku. Przedstawiona wyżej inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Przy czym należy po raz kolejny zaznaczyć, że obowiązek wykazania, iż doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od zapłaty podatku akcyzowego. To podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Działając w interesie, a nie przeciwko skarżącemu, organy w rozpoznawanej sprawie dokonały skrupulatnych ustaleń, które pozwoliły stwierdzić w określnych wypadkach (wszystkie dostawy od A. T. oraz część dostaw od P. ), że akcyza istotnie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Z kolei tam, gdzie nie udało się tego ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów, organ nie mógł uznać, że doszło do zapłaty akcyzy, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego wobec skarżącego, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Według sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kompleksowo wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, obszernie przedstawił ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak również w sposób wystarczający odniósł się do argumentów i wyjaśnień skarżącego. Wbrew zarzutom skargi ocenom organu nie można zarzucić dowolności, stronniczości bądź braku logiki. Niesłuszny jest zarzut skarżącego, że to organ nie zebrał i nie zabezpieczył dowodów świadczących o realizowaniu określonych transakcji przez poszczególnych podatników, a w szczególności świadczących o dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. To bowiem na skarżącym ciążył obowiązek pozyskania dokumentów potwierdzających, że akcyza została zapłacona, który mógłby się "wylegitymować" podczas przeprowadzonej w 2016 r. kontroli. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (obecnie Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.). W sprawie nie miała również zastosowania zasada in dubio pro tribuario (art. 2a O.p.), która dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które mogłyby skutkować jej uchyleniem.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.