Wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2025, sygn. I SA/Sz 290/25

za zaległości podatkowe spółki.

Stosownie do art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja

2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na mocy art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, ustawodawca uregulował

w art. 107 o.p. który w § 1 stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych

w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie § 2 art. 107 o.p. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz

za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Zauważyć należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania

lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej ma szczególny charakter. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 116 o.p., są badane pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Organ powinien wykazać: istnienie zaległości podatkowych spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, udowodnić, że osoba trzecia pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zaległego podatku, a także bezskuteczność egzekucji (w całości lub w części) wobec spółki. Natomiast strona tego postępowania, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinna wykazać zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, tj.: że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy bądź też powinna wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części

(zob. wyroki NSA: z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2632/15).

W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Mianowicie organ podał, że zaległość podatkowa wynika ze złożonej przez spółkę korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2018. Spółka wykazała w nim kwotę do zapłaty – [...] zł, której nie uregulowała, wobec czego zostały naliczone odsetki za zwłokę. Organ dodał, że w dalszym ciągu ciąży na spółce zaległość podatkowa z tego tytułu – [...] zł (odsetki za zwłokę [...] zł), tj. według stanu na dzień wydania decyzji organu I instancji – 28 października 2024 r.

Ponadto organ odwoławczy odniósł się także do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał - co do zasady - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2024 r., jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sprawie doszło

do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Przy czym w zaskarżonej decyzji organ przedstawił swoje stanowisko co do wywiązania się przez organ I instancji

z obowiązku nałożonego na niego w art. 70c o.p. i wskazał, że organ pismem z 14 lipca 2021 r. zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 29 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie, tj. o czyn z art. 57 § 1 kks związany z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie organ ten poinformował, że przedmiotowe postępowanie zakończyło się prawomocnie

z dniem 5 czerwca 2021 r. i w związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od 6 czerwca 2021 r.

Następnie organ II instancji przedstawił obszerny wywód czy doszło

do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Według organu odwoławczego

w sprawie wszczęcie postępowania o wykroczenie skarbowe w zakresie zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez spółkę. Z ustaleń dokonanych na podstawie zebranego materiału dowodowego wynikało, że w sprawie karnej skarbowej sporządzony został akt oskarżenia, który poprzedzał szereg przedstawionych chronologicznie

w decyzji czynności procesowych. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zatem doszło

do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu rozstrzygającego sprawę, który na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ocena prawna i ocena okoliczności faktycznych przedstawione w zaskarżonej decyzji w zakresie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego jest prawidłowa.

Przechodząc do zasadniczego problemu pojawiającego się na kanwie badanej sprawy, tj. do pociągnięcia osoby trzeciej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, stwierdzić należy, że organ wykazał w sposób nie budzący zastrzeżeń także istnienie drugiej pozytywnej przesłanki. Mianowicie wskazał, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych

za 2018 r. skarżący pozostawał prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Uchwałą

nr [...] z 17 listopada 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało go na to stanowisko. Dopiero 20 maja 2020 r. skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Z porównania powyższych dat z terminem płatności zobowiązania podatkowego wynika, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jest dopuszczalne. Termin płatności podatku przypadał bowiem na 1 kwietnia 2019 r.

W kontrolowanej sprawie organ wykazał również, że zaistniała kolejna

z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowita bądź częściowa bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych jest przesłanką warunkującą wydanie samej decyzji

o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem dopiero gdy egzekucja wobec spółki okaże się bezskuteczna w całości lub w części (a nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne), można wydać decyzję na podstawie art. 116 o.p.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), należy je zatem rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak,

t. 1, Warszawa 1978, s. 518). Oznacza to, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte

i prowadzone - czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 u.p.u) - por. S. Babiarz w: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Lex/el). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. W toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowanie zaległości spółki przy wykorzystaniu środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku pod adresem: [...]

w S.. Spółka nie składała deklaracji podatkowych, a 6 lipca 2020 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Pomimo jej wznowienia 7 lipca 2022 r. nie zaistniały oznaki prowadzenia działalności. Zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych. Na rachunkach brak było środków, brak obrotów, a salda były ujemne.

Bezskuteczna okazała się również egzekucja skierowana do wierzytelności

od kontrahentów spółki (z wyjątkiem I. Sp. z o.o.). Organ nie posiadał informacji o innych potencjalnych źródłach wierzytelności (wynikających np. z umów sprzedaży, udzielonych pożyczek, itp.) i prawach majątkowych podlegających zajęciu.

Nieskuteczne okazały się także próby znalezienia majątku spółki. Na podstawie dostępnych baz (CEPiK, CIKW) organ ustalił, że spółka nie jest właścicielem środków transportu i nieruchomości. Nie posiada innych składników majątku, wierzytelności ani praw majątkowych podlegających zajęciu, do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji. Spółka nie osiągała bieżących dochodów (ostatnie zeznanie CIT-8 zostało złożone za 2018 rok). Ostatnią uzyskaną kwotą było [...] zł z 23 października 2019 r.

Ostatecznie postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki

w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych

za 2018 r. i podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. na podstawie tytułów wykonawczych zostało umorzone – jako bezskuteczne – postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 24 sierpnia 2023 r., znak [...] Organ egzekucyjny uznał, że przy kontynuowaniu postępowania nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy doszedł do przekonania, że kolejna przesłanka pozytywna została w sprawie wykazana. Okoliczność ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji wynika nie tylko z ww. postanowienia z 24 sierpnia 2023 r., ale także ze zgromadzonych dowodów obrazujących przebieg egzekucji oraz czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie składników majątkowych spółki, które to czynności pozostawały bez wpływu na postępowanie egzekucyjnego.

W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Według skarżącego w okresie od 2018 r. do 2020 r. kondycja finansowa spółki była bardzo dobra, spółka posiadała znaczny majątek, z którego powinna być prowadzona egzekucja. W ocenie skarżącej skoro egzekucja nie została skierowana do całego majątku, a tylko do części, to uznać ją należy za bezskuteczną, a co za tym idzie nie można przyjąć, że zaistniały przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, że prawidłowość przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki (wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1145/18). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje środki zaskarżenia i poprzez ich wykorzystanie można doprowadzić do skontrolowania postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty czy skarga na czynności egzekucyjne (wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona

i skarżona środkami przewidzianymi w tym właśnie postępowaniu.

Wobec powyższego, słusznie organ w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę,

że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych

z 27 sierpnia 2019 r. i 15 października 2019 r., a zatem skoro skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki do 25 maja 2020 r. to miał możliwość skorzystania

z ww. środków. Ponadto, w piśmie z 5 listopada 2019 r., na wezwanie organu egzekucyjnego, skarżący udzielił informacji o majątku spółki, jednak nie wskazał w nim udziałów w F. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe uznać należy,

że została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa

w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela również stanowisko organu, że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b o.p. Skarżący bowiem nie wykazał, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło

we właściwym czasie. Przy czym zaznaczyć należy, że wobec braku definicji legalnej terminu "właściwy czas" na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, słusznie organ uznał, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego, uwzględniając jednocześnie funkcje ochronne postępowania upadłościowego wobec wierzycieli. "Czasem właściwym" w rozumieniu art. 116 o.p. jest czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie.

Z materiału dowodowego wynika, że spółka zaprzestała regulowania należności publicznoprawnych doprowadzając do powstania zaległości z tytułu:

- podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. (termin płatności 25 września 2018 r.);

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. (termin płatności 1 kwietnia

2019 r.).

Zatem w 2019 r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Prawidłowo również organ dokonał oceny czy zgłoszenie upadłości nastąpiło

we właściwym czasie w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – zwanej dalej u.p.u.)

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się

w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na podstawie art. 11 ust. 1a u.p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast

z art. 11 ust. 2 u.p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W orzecznictwie wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. odnosi się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie

do pozytywnego skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek taki należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone

w art. 10 i art. 11 u.p.u. Dłużnik ma bowiem jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy

w sprawach upadłości. Jeżeli zatem dłużnik (spółka) nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, to członek zarządu spółki - przejawiając nawet postawę asekurancką

- powinien taki wniosek zawsze złożyć i to bez względu na jego skutek (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2025 r. sygn. akt III FSK 1441/24).

W ocenie sądu w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przyjął, że

w rozpatrywanej sprawie zaistniała okoliczność niewypłacalności spółki, o której świadczy utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.). W doktrynie przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do 25 września 2018 r., należność z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Drugim z kolei nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych

za 2018 r. z terminem płatności 1 kwietnia 2019 r., a zatem po upływie trzech miesięcy spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. 2 lipca 2019 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zostać złożony w terminie 30 dni, licząc od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli

3 miesiące po upływie terminu płatności drugiego ze zobowiązań, zatem termin

na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 2 sierpnia 2019 r.

W konsekwencji spółka powinna w 30-dniowym terminie wskazanym w Prawie upadłościowym, tj. licząc od 2 lipca 2019 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Nie budzi wątpliwości sądu, że obowiązek ten ciążył na skarżącym pełniącym w tym okresie funkcję jedynego członka zarządu spółki.

Ponadto organ ustalił, że w Sądzie Rejonowym [...] w S. [...] nie toczyły się postępowania upadłościowe ani restrukturyzacyjne dłużniczki. Powyższe potwierdza, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia go od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Nadto

w sprawie nie nastąpiło też w tym czasie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, jak i nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Oznacza to,

że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie zaistniała.

Należy się zgodzić z organem także co do tego, że dowody i argumenty przedstawione przez stronę a dotyczące kondycji finansowej spółki pozostają bez wpływu na przedstawione wyżej ustalenia odnośnie do niewypłacalności spółki. Ocena sytuacji finansowej i majątkowej spółki (np. oparta o księgi handlowe, bilanse, itp. dokumenty) jest niezbędna przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u. czyli dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku, jakim dysponuje. Okoliczności te nie są potrzebne do oceny czy podmiot zaprzestał regulowania swoich zobowiązań - przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Ustalenie tej przesłanki winno odbywać się wyłącznie poprzez analizę zobowiązań podmiotu, terminów ich płatności oraz stanu zadłużenia.

Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u., organ po stwierdzeniu zaistnienia przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) zasadnie odstąpił od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u. NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 288/23 wskazał, że w przypadku, gdy podstawą do oceny stanu niewypłacalności spółki jest nieregulowanie zobowiązań nie zachodzi konieczność badania sytuacji finansowej spółki. Wobec powyższego słusznie organ podatkowy przyjął, że w momencie piastowania przez stronę funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż spółka posiadała w tym okresie wymagalne i nieuregulowane zobowiązania.

Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia

o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której stanowi powyższy przepis, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości

we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych.

Wyjaśnić należy też, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie przewidzianym przez ustawę (ewentualnie brak otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w terminie) może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy, co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (tak trafnie wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Powyższej powołane stanowisko judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Skarżący w całym okresie piastowania funkcji członka zarządu spółki miał pełne prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zatem mógł i powinien regulować w imieniu spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku zaprzestania ich wykonywania – w terminie wystąpić z odpowiednim wnioskiem.

Zdaniem sądu w sprawie niewątpliwie wykazano, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust 1 prawa upadłościowego i to w okresie, kiedy skarżący piastował funkcję członka jej zarządu, a w konsekwencji jeszcze w czasie trwania jego mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem

o ogłoszenie jej upadłości spółki lub otwarcia wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego. Jeszcze raz podkreślić przy tym należy, że wystarczającą

do ustaleń w zakresie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, była jedna z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. wskazana przez organy podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona

w art. 11 ust. 1 u.p.u. W sytuacji braku spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych dany podmiot kwalifikuje się jako niewypłacalny, nawet gdyby podmiot taki miał majątek

o znacznej wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw do uznania za uprawnione stanowisko skarżącego, który zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej dopatrywał się

w okoliczności, że w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki nie było podstaw, aby zgłaszać wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał także,

że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że skarżący nie wykazał okoliczności uzasadniającej niemożność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Skarżący podjął ryzyko i objął funkcję w zarządzie spółki, a zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie można zgodzić się na pełnienie funkcji prezesa zarządu bez dokładnego zbadania dokumentacji księgowej, w przeciwnym razie stanowiłoby to rażące zaniedbanie i narażenie się na konsekwencje majątkowe.

Na gruncie kontrolowanej sprawy nie zaistniała także kolejna przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki,

o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przywołany przepis daje członkowi zarządu możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji,

że skarżący w toku postępowania nie ujawnił majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych z mocy prawa zaległości. Ustalenie to nie zostało również skutecznie podważone w skardze. Materialny ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na stronie. W sprawie nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna, o której mowa

w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności,

że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją

z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 366/14). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyroki NSA: z 29 października 2024 r. sygn. akt III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r. sygn. akt

III FSK 1163/23). Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury ocena wskazanego mienia powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok NSA z 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1139/14). Ma to być mienie, odnośnie do którego można w sposób prosty, bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia pokryć zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 428/21).

Według sądu słusznie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że mienie spółki

w postaci 99 udziałów (o wartości nominalnej [...] zł) w F. Sp. z o.o. nie zostało w jakikolwiek sposób skonkretyzowane. Proces egzekucji z ewentualnych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest długotrwały i generuje po stronie wierzyciela wysokie koszty. Co więcej z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że F. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodów, pod adresem rejestracyjnym spółki nie ma od czerwca 2021 r.

Z danych zawartych w KRS wynika, że spółka ta nie złożyła sprawozdań finansowych. Ponadto organ ustalił, że spółka ma zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. i w podatku od nieruchomości wobec Wójta Gminy D. (za lata 2020-2022).

W tej sytuacji, uprawnione jest stanowisko organu, w dodatku poparte wiedzą

i doświadczeniem życiowym, że potencjalne zajęcie udziałów w F.

Sp. z o.o. należących do dłużniczki nie daje gwarancji ich sprzedaży za cenę przekraczającą wydatki egzekucyjne. W tych okolicznościach nie było podstaw, aby przyjąć, że udziały te przedstawiają realną wartość, a egzekucja z tego mienia umożliwi realne zaspokojonie zaległości spółki w znacznej części.

Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. Nie można pominąć faktu, że w toku postępowania organ wskazywał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w całości.

Wobec powyższego organ doszedł do prawidłowej konkluzji, że skarżący nie wykazał również przesłanki z art. 116 § 2 o.p. uwalniającej członka zarządu

od odpowiedzialności, tj. posiadania przez spółkę majątku, z którego możliwa będzie egzekucja. Podkreślić ponownie trzeba, że kwalifikując dany składnik majątkowy

w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania.

W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według skarżącego, na naruszeniu zasad postępowania podatkowego jak i dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych aspektów sprawy oraz braku zebrania kompletnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpoznania. Skarżący uzasadniając powyższe naruszenia, przytoczył argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zajęte w sprawie stanowisko. Nie można bowiem podzielić opinii skarżącego, że organ podatkowy naruszył zasady rządzące postępowaniem dowodowym.

Nie budzi wątpliwości, że postępowanie podatkowe, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl zasady legalizmu wyrażonej przez ustawodawcę w art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 122 o.p. (zawierającego zasadę prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Materiał dowodowy należy uznać za kompletny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organ podatkowy zgromadził

kompletny i wystarczający materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji organ omówił dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Przedstawił fakty leżące u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ z należytą dbałością o szczegóły, wypowiedział się

co do zebranych dowodów. Uzasadnienie decyzji zawiera także adekwatny wywód prawny.

Podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odnosząc się

do kwestii braku możliwości prowadzenia egzekucji, wyjaśnił na czym polega odrębność postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu

za zaległości podatkowe spółki od postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki jako zobowiązanej. Organ odniósł się także szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Sąd ponownie podkreśla, że organ podatkowy ocenia na podstawie wszystkich zebranych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej doniosłości poszczególnych dowodów

i ich odmienna ocena niż przeprowadzona przez organ. Tego typu zarzuty,

na których według sądu oparta jest skarga, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków

z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu, wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo

– skutkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 644/23),

co jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Mając na uwadze powyżej zaprezentowane stanowisko co do prawidłowego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zarzut naruszenia art. art. 121 § 1 o.p. należało uznać za niezasadny.

W ocenie sądu na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie został spełniony warunek "pełnienia obowiązków członka zarządu", o którym stanowi art. 116 § 1 o.p. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok wraz

z odsetkami. Posiadał, zatem formalne uprawnienia członka zarządu. Wątpliwości sądu nie budzi również okoliczność, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Nie można zatem zarzucić organom błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie.

Ponadto, w zaskarżonej decyzji organ przedstawił zaległości podatkowe spółki, wyjaśnił zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o jakich mowa w art. 116 § 1 o.p. W wyczerpujący i logiczny sposób organ wykazał, że z uwagi na niewypłacalność spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, był on zobowiązany do złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, czego nie uczynił. Organ na podstawie kompletnego zebranego materiału dowodowego ustalił także, że skarżący nie wykazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a tym samym uwolniłaby go - jako byłego członka zarządu - od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Konkludując, wskazać wypada, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej

za zobowiązania spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby go uwolnić od tej odpowiedzialności.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.

Wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl