Wyrok WSA z dnia 17 września 2025, sygn. I SA/Sz 293/25

Zdaniem Dyrektora Izby prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, przysługuje w przypadku wydatkowania go na budowę własnego budynku mieszkalnego, tj. stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Tymczasem nieruchomość gruntowa w m. W. , zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 25 maja 2017 r., została nabyta przez żonę podatnika w drodze darowizny od ojca, wyłącznie do jej majątku osobistego. Własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na również budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Podatnik nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości. Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym jest wyłączną własnością żony podatnika. Wydatkowane przez niego środki na budowę budynku nie spełniają wobec tego warunku zwolnienia podatkowego, gdyż nie były przeznaczone na własne cele mieszkalne podatnika.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutów odwołania i stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia w kwocie [...]zł ([...] zł x 19%).

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. - poprzez błędną i rażąco zawężającą wykładnię pojęcia "własnych celów mieszkaniowych", polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że warunkiem sine qua non skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest posiadanie przez podatnika tytułu własności lub współwłasności do gruntu, na którym realizowana jest budowa budynku mieszkalnego w momencie ponoszenia wydatków lub najpóźniej do upływu terminu na ich wydatkowanie, i w konsekwencji odmowę uznania wydatków poniesionych przez Skarżącego ze środków pochodzących ze sprzedaży udziału w lokalu na budowę domu mieszkalnego na gruncie stanowiącym majątek osobisty jego żony za wydatki realizujące jego własny cel mieszkaniowy, pomimo że dom ten był budowany w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, co jest sprzeczne z celem wprowadzenia tej ulgi oraz utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (w tym wyrokiem WSA w Krakowie z 10 marca 2015 r. I SA/Kr 1655/14).

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zasada demokratycznego państwa prawnego i zasada zaufania do organów państwa) - poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, na skutek zastosowania wykładni przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) w sposób jawnie profiskalny, z pominięciem celu społecznego ulgi mieszkaniowej, konstytucyjnych zasad ochrony rodziny oraz stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, co narusza zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

- art. 187 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego pod kątem faktycznego celu poniesionych przez Skarżącego wydatków, tj. zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego, i skupienie się wyłącznie na formalnym aspekcie, własności gruntu.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: art. 18 i art. 71 Konstytucji RP - poprzez zastosowanie wykładni przepisów u.p.d.o.f., która w praktyce prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony i opieki Rzeczypospolitej Polskiej nad małżeństwem i rodziną, poprzez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatkowej małżonków inwestujących wspólnie środki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych w zależności od formalnej struktury własności nieruchomości gruntowej.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego wydatki poniesione przez skarżącego na budowę domu mieszkalnego w W., realizowaną na gruncie stanowiącym majątek osobisty jego żony, spełniają przesłanki do uznania ich za poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z kolei organy pominęły orzecznictwo sądowe i cel społeczny ulgi na rzecz wąskiej, literalnej interpretacji ukierunkowanej jedynie na maksymalizację wpływów podatkowych.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Skarżący uzyskał w 2020 r. przychód w wysokości [...] zł ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], którego był współwłaścicielem. Spór w sprawie dotyczy natomiast nieuznania przez organ wydatkowania [...] zł z powyższego przychodu na budowę budynku mieszkalnego w miejscowości W. na gruncie stanowiącym wyłączną własność małżonki skarżącego, jako wydatku na własny cel mieszkaniowy podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Powyższe skutkowało określeniem skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia 8 maja 2020 r. udziału do 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w K. przy ul. [...].

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Skarżący argumentuje, że dom w miejscowości W. był budowany w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. Według skarżącego kluczowe jest faktyczne przeznaczenie środków na cel mieszkaniowy podatnika, a nie formalny status własnościowy nieruchomości, zwłaszcza w kontekście wspólnego gospodarstwa domowego małżonków.

W ocenie sądu stanowisko skarżącego uznać należy za nieuprawnione

w kontekście obowiązujących przepisów prawa. Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Według tego przepisu wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dalsze sprecyzowanie pojęcia "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" wynika z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., według którego (zdanie pierwsze prezpisu) przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Należy zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2019 r. do art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. dodano zdanie drugie w następującym brzmieniu: "Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało".

Właściwe odczytanie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. możliwe jest tylko przy uwzględnieniu przytoczonych postanowień ust. 25 i 26 art. 21 u.p.d.o.f. Zestawienie powyższych przepisów prowadzi do niebudzącego wątpliwości sądu wniosku, że dochody uzyskane przez skarżącego z odpłatnego zbycia w 2020 r. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], wydatkowane przez niego na budowę budynku mieszkalnego w m. W. na gruncie stanowiącym w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., własność żony skarżącego, nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisu w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie pierwszego z tych przepisów. Stanowisko takie ma uzasadnienie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r. II FSK 825/23 i przywołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość skorzystania ze zwolnienia wystąpiłaby, gdyby nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. od końca 2020 r.), skarżący wydatkował przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.) oraz – jeżeli budynek ten nie stanowił jego własności/współwłasności – w tym okresie nabył własność/współwłasność tego budynku (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. – por. wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2025 r. I SA/Kr 287/25). Skarżący nie nabył jednak w tym terminie współwłasności budynku w m. W., który stanowi części składową nieruchomości gruntowej stanowiącej wyłączną własność małżonki skarżącego (art. 48 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym rację należy przyznać organowi, według którego skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Poniesienie przez skarżącego nakładów na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości gruntowej będącej składnikiem majątku osobistego jego żony, nie było wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego i w konsekwencji nie było też wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe w znaczeniu przyjętym w ww. przepisach u.p.d.o.f.

Powyższe skutkowało określeniem skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości według prawidłowych wyliczeń, szczegółowo przedstawionych przez organy podatkowe. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Dokonując obliczeń organ wziął pod uwagę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz szczegółowo wyliczone i przedstawione już wyżej: koszty uzyskania koszty tegoż przychodu, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kwotę dochodu zwolnionego.

Argumentacja skargi w niemałej mierze opiera się na wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 1655/14. Należy jednak stwierdzić, że jest to argumentacja błędna. Powyższy wyrok zapadł bowiem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., tj. przed nowelizacją art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Ponadto, jak wynika z lektury tego wyroku, podatniczka (odmiennie niż skarżący w rozpoznawanej sprawie) nabyła własność nieruchomości gruntowej wraz ze wznoszonym na niej budynkiem, na który czyniła nakłady. Sąd wskazał, że ówcześnie obowiązujące przepisy nie wymagały, by nabycie prawa własności lokalu czy budynku nastąpiło we wskazanym w ustawie terminie. Warunkiem było jedynie, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu. Wyrok I SA/Kr 1655/14 zapadł zatem w odmiennym stanie faktycznym oraz prawnym sprawy i nie może stanowić o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych. Okoliczność, że ustawodawca przewidział konkretne warunki dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania nie stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami ochrony małżeństwa, uwzględniania dobra rodziny i sprawiedliwości społecznej. Cel zwolnienia, na który powołuje się skarżący, nie może znosić ustanowionych w sposób precyzyjny warunków tego zwolnienia. Jak wyżej wskazano, organy dokonały przy tym prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Z tego względu sąd nie podziela również zarzutów procesowych sprowadzających się do stwierdzenia, że organy skupiły się jedynie na formalnym aspekcie własności gruntu.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.