Wyrok WSA z dnia 17 września 2025, sygn. I SA/Sz 302/25

- na rachunki bankowe M. sp. z o.o. od podmiotów: spółki i A. S. wpływały kwoty wyższe niż kwoty sprzedaży wykazanej w plikach JPK_VAT przez M. sp. z o.o. do powyższych podmiotów,

- M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników

i nie składała informacji o zatrudnieniu cudzoziemców, zatem nie posiadała możliwości realizacji usług sprzątania rzekomo wykonywanych na rzecz spółki i na rzecz A. S.,

pomimo że są one dla oceny badanego przez organy obu instancji zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, a niekiedy wręcz świadczą o rzetelności skarżącej, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych i niemających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec skarżącej, wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie, co stanowi przejaw naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe przez organy obu instancji zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, w szczególności:

a) pominięcie oceny w zakresie, czy skarżąca w omawianym okresie wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć - przy zachowaniu należytej staranności - że uczestniczy w oszukańczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy brak dowodu w aktach sprawy potwierdzającego, iż skarżąca podejmowała świadomie i celowo działania zmierzające do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a z całą pewnością brak jest oceny organu powyższych okoliczności z uwagi na to, iż ustalenie posłużenia się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w ocenie organu, zwalnia go z obowiązku badana tzw. "dobrej wiary",

b) wskazanie, iż władze skarżącej winny były dokonać określonych czynności faktycznych i prawnych w celu weryfikacji kontrahentów, w tym M. sp. z o.o., podczas gdy ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku dokonywania określonych czynności przed zawarciem umowy lub rozpoczęciem współpracy gospodarczej z osobami trzecimi, w szczególności przy założeniu, iż skarżąca podejmowała czynności gospodarcze przy zachowaniu należytej staranności, a sami kontrahenci w złożonych na piśmie do organu wyjaśnieniach potwierdzali fakt wykonania usług porządkowych na rzecz skarżącej lub podmiotu z nią powiązanego - A. S., a żaden z nich nie zaprzeczył, jakoby skarżąca korzystała z usług podwykonawcy, a jedynie wskazywał, iż nie posiadał wiedzy o tym fakcie,

c) wskazanie, iż zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, mimo iż skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie usług porządkowych, co potwierdza dokumentacja bankowa oraz rachunkowa znajdująca się w aktach sprawy, a powyższe pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby czynności nieudokumentowane fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane,

- co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie;

3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste'"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, w szczególności poprzez wskazanie, iż;

a) kontrahent skarżącej - M. sp. z o.o., pomimo formalnej rejestracji jako czynny podatnik VAT i faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług porządkowych, nie może być uznany za rzetelnego i racjonalnie działającego przedsiębiorcę, mimo iż skarżąca w rzeczywistości dokonała odbioru przedmiotu zlecenia, zaś bezpośredni zamawiający wskazani przez organ w zaskarżonej decyzji potwierdzili, że usługi porządkowe były wykonywane na rzecz poszczególnych podmiotów,

b) ww. kontrahent skarżącej nie posiadał niezbędnego zaplecza osobowego i technicznego do wykonania usług porządkowych, a w konsekwencji nie był w stanie wykonać przedmiotowych usług, zaś faktury VAT miały na celu wyłącznie obniżenie kwoty należnego podatku, mimo iż skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie zleconych usług za pośrednictwem przelewu bankowego (lub niekiedy gotówkowo), a przedmiot umów był wykonany;

4) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy organy obu instancji nie wskazały innych dowodów aniżeli powiązania osobowe lub kapitałowe niektórych podmiotów uczestniczących w oszukańczym - w ocenie organów obu instancji - procederze albo ich sposób funkcjonowania oraz status podatkowy lub majątkowy (np. siedziba w tzw. "wirtualnym biurze", zaniechanie realizacji obowiązków podatkowych, wykreślenie z rejestru VAT itp.), mających potwierdzić okoliczność, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje gospodarcze nie miały nigdy miejsca, a jedynym celem ich wystawienia było umożliwienie skarżącej wykazania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia przez organy obu instancji istotnych okoliczności sprawy;

5) art. 121 § 1 w zw. z art 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną, w miejsce swobodnej - ocenę zeznań stron lub świadków w osobach B. G. oraz A. G., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez nich określonych depozycji, podczas gdy:

a) B. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r.

potwierdziła, że:

- działalność gospodarcza polegała zarówno na "sprzątaniu powierzchni hotelowych", jak i "wspólnot mieszkaniowych, biur, powierzchni sklepowych", były to "usługi porządkowe, utrzymanie czystości na terenach zewnętrznych",

- płatności dokonywane były na konto przelewem, duża większość, a "jeśli były płacone gotówką, to na fakturze jest, że zapłata nastąpiła gotówką. Mąż płacił gotówką",

- A. S. posiadała umowy zawarte zarówno ze spółką, jak i M. sp. z o.o.,

- faktury VAT wystawione przez A. S. oraz M. sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje,

- "G. nie posiadał wystarczającej liczby pracowników, wtedy A. S. pozyskiwała pozwolenia na siebie i dlatego świadczyła prace dla G.",

- "księgowa sprawdzała, czy [M. - przyp. autora] jest czynnym podatnikiem VAT",

- na pytanie organu, czy M. sp. z o.o. ustalała także z A. G., na kogo wystawić fakturę, A. S. czy G.: "Nie, to było uzależnione od tego, gdzie pracowali pracownicy",

b) A. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdził, że:

- "M. sprzątał dla nas mieszkania i przesyłał nam pracowników na obiekty",

- płatności dokonywane były "generalnie na rachunek bankowy wskazany na fakturze, sporadycznie gotówką",

- A. S. posiadała umowy zawarte zarówno z G., jak i M. sp. z o.o.,

- "A. S. powstał po to, by obsługiwać obiekty o niższym standardzie, jednak pandemia wymusiła, abyśmy wspólnie pracowali, bo nie mieliśmy pracowników. (...) Ja zlecałem A. S. prace sprzątania, jednakże z braku pracowników A. S. zmuszona była korzystać także z pracowników M. Sp. z o.o., A. S. posiadała także swoich pracowników",

- "księgowa G. sprawdzała Spółkę M. pod kątem czynnego podatnika VAT",

co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż skarżąca i A. G. potwierdzili zarówno fakt współpracy z M. sp. z o.o., jak i jej przebieg, a ich zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami świadka K. K.;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną, w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka K. K., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez niego określonych depozycji, podczas gdy K. K. w zeznaniach z 23 maja 2022 r. oraz 6 września 2023 r. potwierdził, że:

- był prezesem, a następnie prokurentem M. sp. z o.o. i "jako prokurent zajmował się pracą na rzecz hoteli i tym sprzątaniem - fizycznie doglądaniem i pilnowaniem tego sprzątania",

- "Spółka została założona (...) w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. A potem Spółka zajęła się sprzątaniem, nie pamiętam od kiedy - 2017 r. lub 2018",

- "Ustaliłem z Panem G. , że potrzebuje pracowników, a myśmy tych pracowników mieli. Zaproponowałem, że możemy dać pracowników Panu G.. (...) wysyłaliśmy pracowników na hotele, które sprzątał G. (...). Jeszcze odnawialiśmy dla G. mieszkania dla pracowników G. w całej Polsce. (...) tam pracowały panie jako pokojówki, pomoc kuchenna oraz odnawianie mieszkań",

- podpisywał umowy z kontrahentami,

- płatności dokonywane były "przelewem, a gotówkowe faktury gotówką. (...) Gotówkę przekazywał mi Pan G.",

- M. sp. z o.o. posiadał umowy zawarte zarówno z G., jak i A. S.,

- faktury VAT przekazywane były "mailowo, ja P. K. dawałem wykazy, on wystawiał fakturę, a ja przekazywałem tego maila meilowo Panu G.. [...] też papierowo też mu dawałem fakturę, którą wydrukowałem z laptopa służbowego",

- "Dla mnie A. S. i G. to jedno, bo ja kontaktowałem się zawsze z Panem G.",

- na rzecz A. S. M. sp. z o.o. wykonywała usługi "dokładnie takie same jak dla G.. (...) Zawsze dla A. S. było wykonywanych mniej usług niż dla G.",

co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek K. K. potwierdził zarówno fakt współpracy z G. oraz A. S., jak i jej przebieg, a jego zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami zarówno B. G., jak i A. G.;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną, w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka E. S., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez świadka depozycji w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy E. S. w zeznaniach z 28 czerwca 2023 r. oświadczyła, że:

- "szef mówił, że polityka firmy skupia się na dużych obiektach", podczas gdy członkowie zarządu skarżącej zgodnie zeznali, iż Spółka zajmowała się również odświeżaniem lub odnawianiem lokali mieszkalnych zajmowanych przez pracowników spółki,

- nie zna nazwisk K. K. lub J. Z., podczas gdy z zeznań B. G. oraz A. G. złożonych m.in. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. pod sygn. akt [...] 104.2022 wynika, że zarówno E. S., jaki i D. S. były osobami zajmującymi się w imieniu skarżącej kontaktem z klientem, co może wyjaśniać brak wiedzy świadka co do nazwisk osób wymienionych przez organ w toku czynności przesłuchania, jak również innych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu rozliczania się przez skarżącą z kontrahentami oraz pracownikami, miejsca i sposobu rozliczania zakwaterowania pracowników, miejsca i sposobu odbioru wykonanych usług, miejsca i sposobu przekazywania dokumentów księgowych, sposobu przekazywania informacji pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o.

oraz potwierdziła:

- zarówno podział obowiązków między członkami zarządu skarżącej: dysponowanie przez skarżącą sprzętem oraz chemią niezbędną do wykonywania zleceń, wskazując, że "Szef - P. A. G. decydował o sprawach pracowniczych'", a także o ilości potrzebnych pracowników do wykonania zlecenia, miejsca zlecenia, ilości przepracowanych godzin oraz stawek za przepracowane godziny - na podstawie informacji oraz stawek udostępnionych bezpośrednio przez zamawiającego, zaś "Pani G. ma podpis elektroniczny i rejestruje pracowników w urzędzie pracy",

- fakt dysponowania przez skarżącą odpowiedniego sprzętu oraz chemii niezbędnych do wykonywania zleceń ("Szef trzymał się stałych firm: odkurzacze od N. , a chemia od S. - firma kanadyjska"),

- fakt zatrudnienia pracowników zarówno przez G., jak i A. S.,

- fakt wystawienia dokumentu w postaci "protokołu wykonania prac za dany miesiąc" wyłącznie "na CTM", który był dołączany do faktury, "w innych obiektach - jak zeznał świadek - liczy się wykonana praca",

- fakt zgłaszania uwag lub zastrzeżeń przez obiekty do skarżącej: "Jeżeli jest kierownik, szef obiektu, to oni od razu monitorują na bieżąco i informują mnie lub szefa telefonicznie lub piszą maila do biura, że coś jest źle wykonane, albo wypowiadają umowę. (...) Zgłaszali, zawsze tak jest. Nie ma obiektu, żeby coś się nie podobało",

- fakt grożenia lub straszenia nakładaniem kar umownych na skarżącą, co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek E. S. nie udzieliła szczegółowych lub wręcz żadnych informacji dotyczących innych zleceń skarżącej z uwagi na to, iż nie miała w powyższym zakresie wiedzy, nie zaś dlatego, że określone usługi przy użyciu określonych osób, m.in. udostępnionych przez M. sp. z o.o., nie były realizowane, co zgodnie potwierdziły pozostałe osoby przesłuchane w toku postępowania lub postępowania karnego,

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia przez organ wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącą w postaci czynności przesłuchania w charakterze w charakterze świadka D. S. na okoliczności wskazane w treści odwołania, jak również w piśmie skarżącej z 23 grudnia 2024 r., a także do pozyskania dokumentacji z akt postępowania karnego prowadzonego aktualnie przez Prokuraturę Rejonową w G. sygn. akt [...], na okoliczności wskazywane przez stronę w treści odwołania, co skutkowało zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny i wybiórczy, a to z kolei stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia organu do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza iż wynikające z postępowania karnego ustalone fakty działają na korzyść skarżącej;

9) art. 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ wadliwego zastosowania przywołanych przepisów przez organ I instancji i działania z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku w aktach sprawy materiału dowodowego niezbędnego do wykazania, iż dokonane przez skarżącą transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury VAT są fikcyjne, a w konsekwencji - tendencyjne manipulowanie okolicznościami wynikającymi z akt postępowania w celu wykazania już na początkowym etapie postępowania tezy o fikcyjności transakcji ujętych przez skarżącą, w szczególności przyjęcie, iż:

a) faktury VAT dokumentujące usługi wykonane z udziałem skarżącej były nierzetelne, a zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje skarżącej - fikcyjne, mimo iż zgromadzony przez organy obu instancji materiał dowodowy prowadzić winien do zgoła odmiennego wniosku,

b) wnioski organów obu instancji w stosunku do podmiotów będących kontrahentami skarżącej, od których skarżąca nabywała oznaczone usługi, w tym siedziba kontrahenta, nieprawidłowości między plikami JPK_VAT kontrahenta skarżącej a danymi ujawnionymi przez skarżącą są prawidłowe, mimo iż oba te podmioty nie są w jakikolwiek sposób powiązane osobowo lub kapitałowo, a powiązania personalne lub kapitałowe zachodzą wyłącznie pomiędzy bezpośrednim kontrahentem skarżącej, tj. M. sp. z o.o., a jego dalszymi kontrahentami, m.in. L. lub między skarżącą a A. S., które to okoliczności świadczą w ocenie organów obu instancji o celowym i świadomym działaniu wszystkich podmiotów, w tym skarżącej, zmierzającym do tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych (zarówno skarżąca jak i M. sp. z o.o.) "działały wspólnie w celu umożliwienia uczestnikom obrotu skorzystania z odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej", co w konsekwencji winno stanowić dowód dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, których stroną była skarżąca, a co za tym idzie - dla pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych okresach rozliczeniowych,

co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku postępowania na rzecz osób trzecich nie zostały faktycznie dokonane (m.in. z udziałem osób fizycznych rekomendowanych przez kontrahenta skarżącej), skoro zostały potwierdzone przez osoby trzecie, w tym renomowane hotele, na terenie których wykonywano usługi porządkowe, a nadto stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa;

10) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), poprzez:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki,

b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą uprzednio przez organ I instancji tezę o nieprawidłowości działań skarżącej, i to obejmujących ustalenia dotyczące nie skarżącej, a jej kontrahentów, w szczególności M. sp. z o.o., przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez skarżącą transakcje winny zostać uznane za rzeczywiste,

c) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej i wybiórczej oceny dokumentacji skarżącej lub podmiotów podejmujących z nią współpracę handlową lub powiązań personalnych lub kapitałowych pomiędzy kontrahentem skarżącej, tj. M. sp. z o.o. a jej bezpośrednimi kontrahentami, oraz powiązań personalnych między samą skarżącą a A. S., które w ocenie organu winny prowadzić do niebudzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie, przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu podatnika przysługujących mu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej;

11) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji, iż dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, stanowiących przedmiot postępowania, dowodem mogą być dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do M. sp. z o.o., przez inne organy podatkowe, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji - o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniu przez organ I instancji podatku należnego do zapłaty, winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania toczącego się z udziałem skarżącej przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo dla skarżącej, i obejmujących wyłącznie sposób i cel działania skarżącej;

12) art. 123 w zw. z art. 192 O.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 167-168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347); dalej: ‘Dyrektywa 112" w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia postępowania, na podstawie dokumentów wydanych przez organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do M. sp. z o.o., a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT;

13) art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowej oceny ksiąg podatkowych skarżącej i przyjęcie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego w sytuacji, gdy księgi podatkowej skarżącej prowadzone były w sposób rzetelny i zgodny z prawem, a w konsekwencji korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności), jak również domniemania zgodności z prawem (legalności), a co za tym idzie - domniemania wiarygodności;

14) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie oceny sprzecznej z dyrektywami odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron takiej czynności, co winno skutkować rozpoznaniem rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz celu dokonania czynności prawnej zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, a w konsekwencji kwestionowane transakcje zostały w sposób automatyczny i dowolny uznane za zmierzające wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy organy obu instancji winny dać pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi transakcji, którym to celem, w ocenie organów obu instancji, nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, a wyłącznie uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta - M. sp. z o.o., co stoi w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami stron oraz świadków, a także okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi kwestionowanym czynnościom.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. w zw. z art. 167, w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ - w ślad za organem I instancji - że:

a) zakwestionowane transakcje noszą znamiona "czynności fikcyjnych", podczas gdy zarówno strony, jak i świadkowie potwierdzili, że zakwestionowane usługi na rzecz skarżącej były dokonane w kontrolowanym okresie, a każdy z uczestniczących w procesie świadczenia usług porządkowych prowadził działalność handlową na rynku usług porządkowych,

b) skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentowały faktycznie zrealizowane przez ich wystawców czynności podlegające opodatkowaniu i są związane z prowadzoną przez skarżącą sprzedażą opodatkowaną na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czynności obejmujące dostawę usług miały miejsce,

c) skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami mającymi dokumentować transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało automatycznym zaniechaniem dokonania oceny istnienia dobrej lub złej wiary po stronie skarżącej, albowiem wskazane przez organy obu instancji podmioty (zarówno sama skarżąca, jak i M. sp. z o.o.) działały niejako wspólnie i w porozumieniu w celu umożliwienia uczestnikom obrotu skorzystania z prawa odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy żaden z procedujących w sprawie organów podatkowych nie dokonywał oceny istnienia po stronie skarżącej dobrej lub złej wiary, która to przesłanka ma kluczowe znaczenie dla możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, a jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł choćby przypuszczać, że dokonywana czynność nosi cechy oszustwa dokonanego przez wystawcę faktury VAT lub inny podmiot w łańcuchu dostaw, to brak jest podstaw do kwestionowania dokonanego przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co stanowi rażące zaprzeczenie logicznego związku przyczynowo skutkowego;

2) art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy 112 w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi wobec kontrahentów skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia przez organ dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne i wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych właściwych rzeczowo i miejscowo dla kontrahentów skarżącej, w szczególności co do M. sp. z o.o.;

3) art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego dowolne zastosowanie w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy i lakoniczne przyjęcie przez organ - w ślad za organem I instancji - iż w stosunku do skarżącej zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w zaskarżonej decyzji w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż działanie skarżącej opierało się i nakierowane było na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a organ I instancji "był wręcz zobligowany do naliczenia takiej sankcji (w wysokości 100%)".

W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - w całości oraz umorzenie postępowania, lub w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania - przekazanie sprawy organowi I instancji lub organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest ocena organów podatkowych, że faktury VAT pochodzące od M. sp. z o.o. nie uprawniały skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy skarżąca nie zachowała należytej staranności/dobrej wiary, jak też kwestia ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1); dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie ww. regulacji przyjmowano i przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem, faktura powinna potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc, tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Mając na uwadze przywołana regulację prawną, według sądu, zgromadzone w sprawie dowody, wbrew zarzutom skarżącej, jednoznacznie potwierdzają, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, które wystawiła M. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były elementem oszustwa podatkowego. Skarżąca wiedziała, jaki charakter mają te faktury i w sposób świadomy wykazała je w rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Trafnie wskazały organy, że za słusznością tego stanowiska przemawia szereg okoliczności sprawy takich jak:

- prowadzenie działalności gospodarczej przez M. sp. z o.o. z zamiarem oszustwa podatkowego, tj. wykazanie w plikach JPK_VAT zakupów od podmiotów nierzetelnych i wartości sprzedaży na rzecz skarżącej w kwotach rażąco niższych niż te wynikające z faktur, jak również brak zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do wykonania usług sprzątania na rzecz skarżącej,

- kontakt A. G. z M. sp. z o.o. wyłącznie przez K. K., z którym znał się prywatnie,

- brak jakiejkolwiek innej niż same faktury dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług przez ich wystawcę (m.in. brak zamówień, korespondencji, gwarancji, list pracowników, przepracowanych godzin), podczas gdy w transakcjach z innymi kontrahentami skarżącej tego typu dokumentacja była sporządzana,

- ograniczona wiedza skarżącej o tym kontrahencie i brak jego weryfikacji podczas współpracy,

- sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami K. K., A. G. i B. G., w tym w zakresie okoliczności przekazywania faktur, rozliczeń gotówkowych i osoby wystawiającej faktury,

- brak potwierdzenia zapłaty faktur gotówkowych i dokonywanie płatności przelewem jedynie w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji (środki uiszczone przelewem przez skarżącą na rzecz M sp. z o.o. trafiały następnie do członków rodziny K. K., przelewami lub po ich wypłaceniu z bankomatów: [...] wypłat z bankomatów w wysokości [...] zł; łącznie przelewy i wypłaty gotówkowe - [...] zł),

- zawarcie tylko formalnie umowy z M. sp. z o.o., co potwierdzają ogólne jej zapisy, brak wskazania wysokości i zasad naliczania wynagrodzenia,

- rozbieżności w stawce VAT zastosowanej do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. (tylko 23%), a zastosowanej do tych samych usług sprzedanych przez skarżącą dalej kontrahentom (23 % lub 8%),

- brak wiedzy kontrahentów, u których miały być świadczone usługi sprzątania przez skarżącą, o pracownikach z M. sp. z o.o., jak i fakt, że korzystając w ustalonych okolicznościach z pracowników M. sp. z o.o., skarżąca naruszałaby szereg zapisów umów z tymi kontrahentami, brak wiedzy o M. sp. z o.o. i jej pracownikach u E. S., pełniącej u skarżącej od 2010 r. funkcję kierownika regionalnego, w zakresie obowiązków której leżała kontrola wykonanej w obiektach pracy.

Wobec przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, w ocenie sądu, organy udowodniły, że sporne transakcje należą do kategorii czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Nadto skarżąca była świadoma ich fikcyjnego ("pustego") charakteru.

Nie znajduje uzasadnienia zaprezentowana przez skarżącą argumentacja, jakoby w toku postępowania organ odwoławczy naruszył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.", gdyż wadliwie przyjął, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy i z zachowaniem swobodnej oceny dowodów oraz zaniechał wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co - według skarżącej - miałoby przełożyć się na błędną wykładnię przepisów u.p.t.u., poprzez:

• niewłaściwe przyjęcie, że transakcje skarżącej z M. sp. z o.o. są fikcyjne i nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur,

• automatyczne zaniechanie dokonania istnienia oceny dobrej lub złej wiary po stronie skarżącej.

Sąd podziela stanowisko organów, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M. sp. z o.o. działała z zamiarem oszustwa podatkowego. Spółka ta za badany okres złożyła pliki JPK, w których wykazała wartości sprzedaży na rzecz skarżącej w kwotach znacznie niższych (10-krotnie, a nawet 100-krotnie niższych), niż te wynikające z faktur oraz nie ujęła wszystkich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej. Tym samym, nie wykazała podatku należnego z faktur, które wystawiła na rzecz skarżącej, a które posłużyły skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Nadto M. sp. z o.o. nie posiadała niezbędnych materialnych jak i niematerialnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w wystawionych na jej rzecz fakturach, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego ani środków trwałych i nie dokonywała zakupów usług sprzątania, które byłyby przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej, to trafne jest stwierdzenie, że nie mogła być dla niej dostawcą usług sprzątania.

Również ważną okolicznością w sprawie są ustalenia w zakresie funkcjonowania M. sp. z o.o. w obrocie gospodarczym z zamiarem oszustwa podatkowego. W badanym okresie spółka ta bowiem nie zgłaszała i nie odprowadzała do ZUS składek z tytułu zatrudnienia pracowników ani deklaracji PIT-11 i PIT 8B. Nie figurowała też w bazie podmiotów powierzających wykonywanie pracy cudzoziemcom.

Skarżąca nie przedstawiła, oprócz faktur, żadnych innych dowodów, że usługi sprzątania zostały przez M. sp. z o.o. wykonane. Wskazać należy też na brak jakichkolwiek dokumentów w postaci zamówień, korespondencji, gwarancji, list pracowników, czy też przepracowanych godzin. Trafnie wskazał organ, że w żadnej z faktur zakupu od M. sp. z o.o. nie wskazano rodzaju wykonanych usług, miejsca, okresu i czasu ich wykonania czy też ilości roboczogodzin. Wynika z nich jedynie, że przedmiotem sprzedaży miało być "sprzątanie powierzchni hotelowych". Tymczasem, nawet w przypadkach transakcji zawartych z A. S. B. G. (czyli firmą powiązaną, której właścicielem była wiceprezes skarżącej) na wystawianych fakturach, opis przedmiotu był szczegółowy.

Sąd zauważa też - podkreślaną przez organ - rozbieżność między zeznaniami prezesa zarządu skarżącej spółki jak i zawartej ze spółką umowy, zgodnie z którymi M. sp. z o.o., oprócz wykonywania na rzecz skarżącej usług sprzątania powierzchni hotelowych, wykonywała również usługi związane z dbaniem o tereny zielone oraz usługi sprzątania i odnawiania mieszkań wynajmowanych przez skarżącą, a zastosowaną w wystawionych fakturach stawką VAT. Z wystawionych przez M. sp. z o.o. faktur nie wynika, czy sprzątaniu miały podlegać powierzchnie wewnątrz budynków, czy powierzchnie zewnętrzne. Jak słusznie zauważył organ, usługi sprzątania powierzchni hotelowych wskazane w tych fakturach, ich wystawca opodatkował stawką podstawową VAT (23%). Natomiast skarżąca w wystawionych na rzecz odbiorców swoich usług fakturach stosowała stawkę 23% w przypadku sprzątania części wspólnych osiedli i hoteli oraz pokoi hotelowych oraz stawkę obniżoną (8%) w przypadku pielęgnacji terenu zewnętrznego przy hotelach i osiedlach. W związku z tym, że przedmiotem współpracy z M. sp. z o.o., według skarżącej, miały być również usługi pielęgnacyjne i ogrodnicze (wykonywane na zewnątrz) jak i usługi remontowe, wskazywane w zaskarżonej decyzji rozbieżności w stawce VAT zastosowanej do tych samych usług przez skarżącą i jej fakturowego dostawcę stanowią kolejną okoliczność potwierdzającą, że faktury zakupu były fikcyjne.

Wbrew stanowisku skarżącej, również uiszczanie przez nią należności na rzecz M. sp. z o.o. nie potwierdza, że zafakturowane usługi faktycznie zostały zrealizowane, tym bardziej, że płatności przelewem skarżąca dokonywała z opóźnieniem sięgającym nawet pół roku, przy 14-dniowym terminie płatności. Przy tym, wystawca faktur nie wzywał jej do natychmiastowego uregulowania należności wraz z odsetkami; przeciwnie, pomimo że skarżąca nie regulowała zobowiązań w terminie, M. sp. z o.o. dalej miała prowadzić z nią transakcje i wystawiać kolejne faktury opiewające na kilkaset tysięcy złotych. Zgodzić należy się też ze stanowiskiem organu, że dokonane przez skarżącą płatności na rachunek M. sp. z o.o. miały na celu jedynie uprawdopodobnienie tych transakcji. Stanowisko to potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że środki pieniężne z rachunku M. sp. z o.o. (uprzednio zasilane wpłatami od skarżącej), zostały następnie przekazane przez K. K. na prywatne konto jego syna oraz wypłacone gotówką. Sąd podziela ocenę, że taki sposób rozporządzania środkami pieniężnymi z rachunku M. sp. z o.o., polegający na ich wyprowadzeniu z konta spółki, potwierdza fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji, jak i sposób jej działania z zamiarem oszustwa. Tym samym, w ocenie sądu, argumentacja skarżącej - że uznanie transakcji za fikcyjne, pomimo że dokonała ona zapłaty za wykonanie usług porządkowych, pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - jest nieprzekonywająca.

Trafnie zauważył również organ, że gotówkowa forma płatności za niektóre kwestionowane faktury wystawione przez M. sp. z o.o. jest kolejnym dowodem na fikcyjny charakter transakcji z tą spółką, zwłaszcza że skarżąca i świadkowie odmiennie opisują okoliczności jej przekazywania (co do miejsca jak i osób przy tym obecnych), a w sprawie brak jest innych dowodów potwierdzających te płatności, takich jak dokumenty KP i KW. Ponadto fakt, iż skarżąca posiada dowody rozliczeń gotówkowych z firmą A. S. (która zarazem jest wiceprezesem skarżącej spółki), przy braku takich dowodów w transakcjach z M. sp. z o.o. (która jest podmiotem obcym), stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą ich fikcyjność oraz stanowi kolejny element potwierdzający świadomość skarżącej w tym zakresie.

Ponadto wobec M. sp. z o.o. organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe i kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy 2020 r.

W związku z powyższymi okolicznościami, wbrew zarzutom skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy oraz dokonania dowolnej oceny dowodów poprzez oparcie oceny zawartej w decyzji również na tej okoliczności.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania D. S. oraz braku pozyskania przez organ odwoławczy dokumentacji z postępowania karnego o sygn. akt [...], w postaci protokołów z zeznań B. i A. G., trafnie organ wskazał, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest wymóg ustalenia prawy obiektywnej wynikający z art. 122 O.p., a skonkretyzowany w art. 187 § 1 O.p. Organ tymczasem, na co wskazał w decyzji, podjął próby wezwania D. S. na przesłuchanie, dokonując tego dodatkowo pod różnymi adresami. Próby te okazały się jednak bezskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. Powyższa bezskuteczność (co więcej, niezawiniona przez organ) pozostaje jednak bez znaczenia dla wyniku postępowania. W ocenie sądu, w sprawie organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny i przyjąć stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Materiał ten obejmował, m.in. zeznania prezesa skarżącej spółki w charakterze strony jak i świadka oraz jego wyjaśnienia, (łącznie 3 odpowiedzi na wezwania organu I instancji) oraz zeznania świadków, w tym B. G., K. K. i E. S.. Organ I instancji wezwał również M. sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień, jednak adresat nie podjął korespondencji. Organ uzupełnił zebrany materiał innymi dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej w G. oraz informacjami z urzędów pracy i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, analizą plików JPK skarżącej i M. sp. z o.o. oraz materiałami włączonymi z kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec tej spółki.

Zatem, skoro kilka niezależnych od siebie źródeł dowodowych, we wzajemnej korelacji, jednoznacznie wskazało, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zasadne było odstąpienie od przesłuchania D. S. oraz od pozyskiwania dodatkowych dowodów z zeznań B. i A. G. (którzy uprzednio zostali już przesłuchani).

Bez znaczenia dla oceny sprawy jest też podnoszona przez skarżącą kwestia umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w G. śledztwa w sprawie karnej. Pozostaje to bez wpływu na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w decyzjach organów obu instancji wynikającego z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawo podatkowe i prawo karne, to różne gałęzie prawa, które kierują się innymi regułami. Postępowania te mają autonomiczny charakter i odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku (o winie przesądza ostatecznie wyrok sądu), a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny nie może zakwestionować - albowiem nie posiada do tego kompetencji. Organ podatkowy prowadzi postępowanie na podstawie odrębnych przepisów, ma prawo samodzielnie zebrać materiał dowodowy i ocenić go z punktu zastosowania prawa podatkowego. Dlatego też, nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy, oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 838/24).

W sprawie organy podatkowe i sąd mogłyby analizować szerzej sprawę w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego o zarzuty opisane w postanowieniu Prokuratora Rejonowego w G. z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt [...], gdyż postępowanie umorzono "wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów", ale tylko w sytuacji, gdyby w sprawie zaistniała wątpliwość co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania, jednak w tej sprawie organy obu instancji wydały decyzje przed upływem tego terminu, tj. przed 31 grudnia 2025 r. co do okresów za miesiące od stycznia do listopada 2020 r. i 31 grudnia 2026 r. co do grudnia 2020 r. - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r. pkt 11.3).

Z powyższych powodów nie może być mowy o obrazie zasady prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Ponadto skarżąca zarzucała, że organ, pomimo jej inicjatywy dowodowej, pominął złożone przez nią wnioski dowodowe, nie tylko osobowe. Jednak zauważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie złożyła innych wniosków niż te, o których mowa w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 13 marca 2025 r., w którym organ wyjaśnił, iż odmowa ta spowodowana jest tym, że pozostały materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to stanowisko należy zaakceptować.

Według skarżącej w sprawie doszło też do naruszenia przepisów Dyrektywy 112 (jak też przepisów postępowania) poprzez wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego właściwego rzeczowo i miejscowo dla M. sp. z o.o., przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia dowodów. Jednak wskazać należy, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych (wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego). Powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał postępowaniu karnym (np. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12). Sąd wskazuje, że włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania, pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w przepisach O.p. otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11. Wskazał, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

W kontrolowanej sprawie materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w tym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym (zarówno przed organem I, jak i organem odwoławczym) miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści, co też uczyniła.

W ocenie sądu, prawidłowo organ ocenił zawarte przez skarżącą transakcje z M. sp. z o.o., na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Obejmował on przede wszystkim dowody zebrane przez organ I instancji w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego we własnym zakresie, w tym dokumentację źródłową skarżącej, jej zeznania i wyjaśnienia, zeznania świadków oraz wyjaśnienia kontrahentów i jej odbiorców. Ponadto akta sprawy uzupełniono materiałami dotyczącymi kontrahentów (M. sp. z o.o. i A. S. B. G.) pozyskanymi od innych organów podatkowych i prokuratury. Dopiero tak zgromadzony materiał oceniono we wzajemnym powiązaniu i zajęto stanowisko w sprawie. Przy tak szeroko przeprowadzonych czynnościach dowodowych i kompleksowej ocenie zebranego materiału, nie można również twierdzić - jak to czyni skarżąca - że postępowanie nie było prowadzone obiektywnie, lecz było nastawione na z góry określony rezultat.

Skarżąca zarzuca również brak oceny, czy wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć - przy zachowaniu należytej staranności - że uczestniczy w oszukańczym procederze. Według niej doprowadziło to do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji naruszenia również przepisów prawa materialnego. Jednak w zaskarżonej decyzji organ wskazał okoliczności dowodzące fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur oraz wiedzy o tym skarżącej. Wobec tego wskazać należy, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza badanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach. W przypadku gdy faktury mają charakter "pustych", kwestie dobrej wiary nie mają znaczenia. W sytuacji, gdy wystawieniu faktur nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi, podatnik musi wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze (tak np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2086/18, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1527/15).

Właśnie taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. M. sp. z o.o. nie miała rzeczywistej możliwości realizacji transakcji wskazanych w fakturach, a ich wystawieniu nie towarzyszyło świadczenie usług przez ich wystawcę (obrót istniał tylko na fakturze). W takiej sytuacji, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Jednak, wbrew zarzutom skarżącej, w sprawie organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności potwierdzające świadomość skarżącej co do nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT, tj.:

- prowadzenie działalności gospodarczej przez M. sp. z o.o. z zamiarem oszustwa podatkowego, tj. brak zaplecza technicznego i osobowego niezbędnego do wykonania usług sprzątania na rzecz skarżącej, a przy tym wykazanie w plikach JPK_VAT zakupów od podmiotów nierzetelnych i wartości sprzedaży w kwotach niższych niż te wynikające z faktur;

- ograniczona wiedza skarżącej o kontrahencie i brak weryfikacji podczas współpracy;

- sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącej, K. K.

i A. G., w tym w zakresie okoliczności przekazywania faktur, rozliczeń gotówkowych i osoby wystawiającej faktury;

- brak innej niż faktury dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług przez ich wystawcę (m.in. brak zamówień, korespondencji, gwarancji, list pracowników, przepracowanych godzin),

– brak potwierdzenia zapłaty faktur gotówkowych oraz dokonywanie płatności przelewem jedynie w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji;

- odmienne zachowanie, zarówno M. sp. z o.o., A. S. jak i skarżącej w transakcjach niekwestionowanych przez organ podatkowy, niż będących

przedmiotem sporu (szczegółowe zapisy umów, korespondencja mailowa, rozliczenie usług; listy pracowników, ewidencja czasu pracy, terminowe płatności przelewowe, dowody płatności gotówkowej).

W sprawie istniały zatem podstawy, aby stwierdzić, że skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość. Okoliczność podzielenia przez organ odwoławczy ustaleń organu I instancji i dojścia do takich samych wniosków oraz przedstawienia zbieżnej argumentacji, nie oznacza niedokonania samodzielnej i ponownej oceny sprawy przez organ odwoławczy.

W tej sytuacji, również za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ustawodawca w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wprowadził obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania w stosunku do podatnika, u którego ujawniono nieprawidłowości i w związku z tym w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (lit. a tego przepisu). Co do zasady, całość wykrytych nieprawidłowości obciążona jest sankcją w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania.

Jednak w przypadku ustalenia, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100% (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u).

Skoro w sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość, to świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe mających na celu uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Stąd też zaistniały w tej sprawie okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, dawał podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej w zakresie zaewidencjonowania zakwestionowanych faktur. Tym samym zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 193 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), poprzez nieprawidłową ocenę ksiąg podatkowych skarżącej i uznanie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego, jest nieuprawniony.

Również zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, przepisy art. 199a § 1 O.p. stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Jak wskazał NSA m.in. w wyroku z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 967/22, organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej.

W ocenie składu orzekającego w sprawie organy w celu ustalenia stanu faktycznego zebrały, opierając się na dozwolonym katalogu dowodów (art. 181 O.p.), i dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów na gruncie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W ramach analizy tych dowodów nie naruszono zasady swobodnej ich oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności faktyczne, które doprowadziły do uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zatem, działanie organu stanowi wyraz zastosowania się do zasad postępowania wskazanych w przepisach O.p., w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Zapewniono przy tym skarżącej czynny udział w sprawie (art. 123 O.p.) i możliwość wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie dostrzegł też, aby doszło do manipulowania dowodami.

Argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu odwoławczego. Skarżąca multiplikując zarzuty, w wielu miejscach skargi powołuje poszczególne, wyrwane z kontekstu okoliczności sprawy, albo wybrane fragmenty zeznań świadków czy też strony, jednak nie zmieniają one dokonanej przez organ oceny całości dowodów i okoliczności dokonanych we wzajemnym powiązaniu, które doprowadziły organ do prawidłowych wniosków. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego stanu faktycznego; nie wykazała też, że doszło do uchybienia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Skarżącą nie wykazała również, aby na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do naruszenia jej prawa do dostępu do bezstronnego sądu (art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej), jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, w tym zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz. U. z 2024 r. poz. 236).

Analogiczną ocenę prawną wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 maja 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 128/25 ze skargi skarżącej w przedmiocie jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. oraz w wyroku tegoż sądu z dnia 21 maja 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 146/25 ze skargi B. G. A. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. (wyroki nieprawomocne).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - oddalił skargę.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).