Wyrok WSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. I SA/Sz 303/25

że w ustalonym stanie faktycznym sporne faktury dokumentują czynności, które

nie zostały dokonane przez ich wystawcę, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktury wystawione przez spółkę M. nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności niedokonane i Spółka miała tego świadomość. Tak więc faktury te nie mogą być podstawą odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w nich wykazanego na łączną wartość [...] zł. Natomiast zmiana rozliczenia za styczeń i luty 2021 r. jest wynikiem uwzględnienia decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

z 15 października 2024 r., znak: 428000-CKK7.4103.18.2024.186, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13 marca 2025 r., znak: 3201-IOV1.4103.43.2024.12.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalonego w decyzji Organu I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego, DIAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka miała pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe mających na celu uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa, stąd też zaistniały w tej sprawie okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT w trybie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT, tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Na koniec DIAS odniósł się szczegółowo do poszczególnych zarzutów

i argumentacji odwołania, za niezasadne uznając zarzuty naruszenia przez Organ

I instancji przepisów: prawa materialnego (w tym ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112)

oraz przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 w związku

z art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U.2025.111; dalej: "O.p.").

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w całości

oraz przekazanie sprawy Organowi I instancji lub Organowi odwoławczemu

do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie, na jej rzecz, zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść tego rozstrzygnięcia:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181 § 1, art.187 § 1, art. 191 O.p.

w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.); dalej: "ustawa o KAS", poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe

w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe zarówno przed organem I instancji i przed organem odwoławczym zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny,

z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym,

co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że transakcje handlowe skarżącej dokonywane z M. sp. z o.o. w okresach rozliczeniowych wskazanych w zaskarżonej decyzji winny być uznane za fikcyjne i zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie poniższych okoliczności obejmujących

w szczególności fakty lub zarzuty dotyczące osoby trzeciej, niepowiązanej personalnie lub kapitałowo ze skarżącą, tj. M. sp. z o.o. wskazanych wprost w decyzji organu I instancji zaaprobowanych przez organ odwoławczy:

- powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a A. potwierdzają celowe

i świadome działanie podmiotów w porozumieniu z M. sp. z o.o. zmierzające do tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych, zaś "zaangażowanie spółki M. miało na celu uzyskanie przez Państwa [G. - przyp. autora] nienależnej korzyści podatkowej poprzez fikcyjne wygenerowanie podatku naliczonego VAT z kwestionowanych faktur, nieodprowadzonego

czy też nierozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa, który posłużył Państwu [G. przyp. autora] do zbilansowania podatku należnego

od transakcji usługowych wykazanych w badanym okresie, a tym samym obniżenia Państwa [G. - przyp. autora] zobowiązań podatkowych", za co w ocenie organów obu instancji K. K. otrzymywał wynagrodzenie;

- podejmowanie przez Skarżącą czynności handlowych i decyzji biznesowych z osobą niepełniącą w okresie objętym postępowaniem funkcji zarządczych w M.

sp. z o.o., mimo iż osoba ta uprzednio wchodziła w skład zarządu tej spółki,

a następnie pełniła funkcję prokurenta;

- siedziba M. sp. z o.o. "była adresem biura wirtualnego";

- M. sp. z o.o. w złożonych za okres objęty zaskarżoną decyzją plikach JPK_VAT wykazała 27 faktur sprzedaży do skarżącej na łączną wartość netto

[...] zł i podatek VAT [...] zł, zaś Skarżąca w plikach JPK_VAT za ten sam okres odliczyła podatek naliczony z 28 faktur wystawionych przez M.

sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, a różnica między kwotami jest aż 10-krotna, a w przypadku jednej faktury - aż 100-krotnie niższa;

- na rachunki bankowe M. sp. z o.o. od podmiotów: Spółki i A. wpływały kwoty wyższe niż kwoty sprzedaży wykazanej w plikach JPK_VAT

przez M. sp. z o.o. do powyższych podmiotów;

- M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników

i nie składała informacji o zatrudnieniu cudzoziemców, zatem nie posiadała możliwości realizacji usług sprzątania rzekomo wykonywanych na rzecz Spółki i na rzecz A.

pomimo że są one dla oceny badanego przez organy obu instancji zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, a niekiedy wręcz świadczą o rzetelności Skarżącej, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych i niemających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec skarżącej, wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie, co stanowi przejaw naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94

ust. 2 ustawy o KAS, poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący

z zachowaniem swobodnej - zamiast dowolnej - oceny dowodów oraz zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie dowodowe

przez organy obu instancji zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i niepełny

z naruszeniem podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym,

co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, w szczególności:

a) pominięcie oceny w zakresie, czy Skarżąca w omawianym okresie wiedziała

lub co najmniej powinna była wiedzieć - przy zachowaniu należytej staranności

- że uczestniczy w oszukańczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy brak dowodu w aktach sprawy potwierdzającego, iż skarżąca podejmowała świadomie i celowo działania zmierzające do narażenia Skarbu Państwa

na uszczuplenie należności podatkowych w okresie objętym zaskarżoną decyzją,

a z całą pewnością brak jest oceny organu powyższych okoliczności z uwagi na to, iż ustalenie posłużenia się nierzetelnymi fakturami dokumentującymi transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w ocenie organu, zwalnia go z obowiązku badana tzw. "dobrej wiary";

b) wskazanie, iż władze Skarżącej winny były dokonać określonych czynności faktycznych i prawnych w celu weryfikacji kontrahentów, w tym M.

sp. z o.o., podczas gdy ustawodawca nie nakłada na podatnika obowiązku dokonywania określonych czynności przed zawarciem umowy lub rozpoczęciem współpracy gospodarczej z osobami trzecimi, w szczególności przy założeniu,

iż Skarżąca podejmowała czynności gospodarcze przy zachowaniu należytej staranności, a sami kontrahenci w złożonych na piśmie do organu wyjaśnieniach potwierdzali fakt wykonania usług porządkowych na rzecz skarżącej lub podmiotu

z nią powiązanego - A., a żaden z nich nie zaprzeczył, jakoby Skarżąca korzystała z usług podwykonawcy, a jedynie wskazywał, iż nie posiadał wiedzy

o tym fakcie;

c) wskazanie, iż zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, mimo

iż skarżąca dokonała zapłaty za wykonanie usług porządkowych, co potwierdza dokumentacja bankowa oraz rachunkowa znajdująca się w aktach sprawy,

a powyższe pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdyby czynności nieudokumentowane fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane;

- co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujących określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zaskarżonej kwocie;

3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne (tzw. "puste'"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, w szczególności poprzez wskazanie, iż;

a) kontrahent Skarżącej - M. sp. z o.o., pomimo formalnej rejestracji jako czynny podatnik VAT i faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług porządkowych, nie może być uznany za rzetelnego i racjonalnie działającego przedsiębiorcę, mimo iż skarżąca w rzeczywistości dokonała odbioru przedmiotu zlecenia, zaś bezpośredni zamawiający wskazani przez organ

w zaskarżonej decyzji potwierdzili, że usługi porządkowe były wykonywane na rzecz poszczególnych podmiotów;

b) ww. kontrahent Skarżącej nie posiadał niezbędnego zaplecza osobowego

i technicznego do wykonania usług porządkowych, a w konsekwencji

nie był w stanie wykonać przedmiotowych usług, zaś faktury VAT miały na celu wyłącznie obniżenie kwoty należnego podatku, mimo iż skarżąca dokonała zapłaty

za wykonanie zleconych usług za pośrednictwem przelewu bankowego

(lub niekiedy gotówkowo), a przedmiot umów był wykonany;

4) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez organ stanowiska organu I instancji, że faktury VAT dokumentujące zakwestionowane czynności są nierzetelne

(tzw. "puste"), a transakcje w nich wskazane noszą cechy fikcyjności, a zatem

w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca, podczas gdy organy obu instancji

nie wskazały innych dowodów aniżeli powiązania osobowe lub kapitałowe niektórych podmiotów uczestniczących w oszukańczym - w ocenie organów obu instancji

- procederze albo ich sposób funkcjonowania oraz status podatkowy lub majątkowy

(np. siedziba w tzw. "wirtualnym biurze", zaniechanie realizacji obowiązków podatkowych, wykreślenie z rejestru VAT itp.), mających potwierdzić okoliczność, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje gospodarcze nie miały nigdy miejsca, a jedynym celem ich wystawienia było umożliwienie skarżącej wykazania w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, co w rezultacie doprowadziło do nienależytego i wybiórczego wyjaśnienia przez organy obu instancji istotnych okoliczności sprawy;

5) art. 121 § 1 w zw. z art 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p.

w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną, w miejsce swobodnej - ocenę zeznań stron lub świadków w osobach B. G. oraz A. G., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez nich określonych depozycji, podczas gdy:

a) B. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdziła, że:

- działalność gospodarcza polegała zarówno na "sprzątaniu powierzchni hotelowych", jak i "wspólnot mieszkaniowych, biur, powierzchni sklepowych",

były to "usługi porządkowe, utrzymanie czystości na terenach zewnętrznych";

- płatności dokonywane były na konto przelewem, duża większość, a "jeśli były płacone gotówką, to na fakturze jest, że zapłata nastąpiła gotówką. Mąż płacił gotówką";

- A. posiadała umowy zawarte zarówno ze Spółką, jak i M.

sp. z o.o.;

- faktury VAT wystawione przez A. oraz M. sp. z o.o. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje;

- "G. nie posiadał wystarczającej liczby pracowników, wtedy A. pozyskiwała pozwolenia na siebie i dlatego świadczyła prace dla G.";

- "księgowa sprawdzała, czy [M. - przyp. autora] jest czynnym podatnikiem VAT";

- na pytanie organu, czy M. sp. z o.o. ustalała także z A. G., na kogo wystawić fakturę, A. czy G.: "Nie, to było uzależnione od tego, gdzie pracowali pracownicy";

b) A. G. w zeznaniach z 18 marca 2022 r. oraz z 24 maja 2022 r. potwierdził, że:

- "M. sprzątał dla nas mieszkania i przesyłał nam pracowników na obiekty";

- płatności dokonywane były "generalnie na rachunek bankowy wskazany

na fakturze, sporadycznie gotówką";

- A. posiadała umowy zawarte zarówno z G., jak i M.

sp. z o.o.;

- "A. powstał po to, by obsługiwać obiekty o niższym standardzie, jednak pandemia wymusiła, abyśmy wspólnie pracowali, bo nie mieliśmy pracowników. (...) Ja zlecałem A. prace sprzątania, jednakże z braku pracowników A. zmuszona była korzystać także z pracowników M. Sp. z o.o., A. posiadała także swoich pracowników";

- "księgowa G. sprawdzała Spółkę M. pod kątem czynnego podatnika VAT",

co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż B. G. i A. G. potwierdzili zarówno fakt współpracy z M. sp. z o.o., jak i jej przebieg, a ich zeznania korelują

w powyższym zakresie z zeznaniami świadka K. K.;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p.

w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną, w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka K. K., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez niego określonych depozycji, podczas gdy K. K. w zeznaniach z 23 maja 2022 r. oraz 6 września 2023 r. potwierdził, że:

- był prezesem, a następnie prokurentem M. sp. z o.o. i "jako prokurent zajmował się pracą na rzecz hoteli i tym sprzątaniem - fizycznie doglądaniem

i pilnowaniem tego sprzątania";

- "Spółka została założona (...) w celu prowadzenia działalności gospodarczej

w zakresie handlu samochodami. A potem Spółka zajęła się sprzątaniem,

nie pamiętam od kiedy - 2017 r. lub 2018";

- "Ustaliłem z Panem G. , że potrzebuje pracowników, a myśmy tych pracowników mieli. Zaproponowałem, że możemy dać pracowników Panu G.. (...) wysyłaliśmy pracowników na hotele, które sprzątał G. (...). Jeszcze odnawialiśmy dla G. mieszkania dla pracowników G. w całej Polsce. (...) tam pracowały panie jako pokojówki, pomoc kuchenna oraz odnawianie mieszkań";

- podpisywał umowy z kontrahentami;

- płatności dokonywane były "przelewem, a gotówkowe faktury gotówką. (...) Gotówkę przekazywał mi Pan G.";

- M. sp. z o.o. posiadał umowy zawarte zarówno z G., jak i A.

- faktury VAT przekazywane były "mailowo, ja P. K. dawałem wykazy, on wystawiał fakturę, a ja przekazywałem tego maila meilowo Panu G.. [...] też papierowo też mu dawałem fakturę, którą wydrukowałem z laptopa służbowego";

- "Dla mnie A. i G. to jedno, bo ja kontaktowałem się zawsze

z Panem G.";

- na rzecz A. M. sp. z o.o. wykonywała usługi "dokładnie takie same jak dla G.. (...) Zawsze dla A. było wykonywanych mniej usług niż dla G.";

co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek K. K. potwierdził zarówno fakt współpracy

z G. oraz A., jak i jej przebieg, a jego zeznania korelują w powyższym zakresie z zeznaniami zarówno B. G., jak i A. G.;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p.

w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, polegające na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ślad za organem I instancji - poprzez dowolną, w miejsce swobodnej - ocenę zeznań świadka E. S., złożonych w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej i tendencyjne odniesienie się do ich treści

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lub pominięcie złożonych przez świadka depozycji

w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy E. S. w zeznaniach z 28 czerwca 2023 r. oświadczyła, że:

- "szef mówił, że polityka firmy skupia się na dużych obiektach", podczas

gdy członkowie zarządu Skarżącej zgodnie zeznali, iż Spółka zajmowała

się również odświeżaniem lub odnawianiem lokali mieszkalnych zajmowanych przez pracowników spółki;

- nie zna nazwisk K. K. lub J. Z., podczas gdy z zeznań B. G. oraz A. G. złożonych m.in. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. pod sygn. akt [...] 104.2022 wynika, że zarówno E. S., jaki i D. S. były osobami zajmującymi się w imieniu Skarżącej kontaktem z klientem, co może wyjaśniać brak wiedzy świadka co do nazwisk osób wymienionych przez organ

w toku czynności przesłuchania, jak również innych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu rozliczania się przez skarżącą z kontrahentami

oraz pracownikami, miejsca i sposobu rozliczania zakwaterowania pracowników, miejsca i sposobu odbioru wykonanych usług, miejsca i sposobu przekazywania dokumentów księgowych, sposobu przekazywania informacji pomiędzy skarżącą a M. sp. z o.o.;

oraz potwierdziła:

- zarówno podział obowiązków między członkami zarządu skarżącej: dysponowanie przez skarżącą sprzętem oraz chemią niezbędną do wykonywania zleceń, wskazując, że "Szef - Pan A. G. decydował o sprawach pracowniczych'", a także o ilości potrzebnych pracowników do wykonania zlecenia, miejsca zlecenia, ilości przepracowanych godzin oraz stawek za przepracowane godziny - na podstawie informacji oraz stawek udostępnionych bezpośrednio przez zamawiającego, zaś "Pani G. ma podpis elektroniczny i rejestruje pracowników w urzędzie pracy";

- fakt dysponowania przez skarżącą odpowiedniego sprzętu oraz chemii niezbędnych do wykonywania zleceń ("Szef trzymał się stałych firm: odkurzacze od N. , a chemia od S. - firma kanadyjska");

- fakt zatrudnienia pracowników zarówno przez G., jak i A.

- fakt wystawienia dokumentu w postaci "protokołu wykonania prac za dany miesiąc" wyłącznie "na CTM", który był dołączany do faktury, "w innych obiektach - jak zeznał świadek - liczy się wykonana praca";

- fakt zgłaszania uwag lub zastrzeżeń przez obiekty do skarżącej: "Jeżeli jest kierownik, szef obiektu, to oni od razu monitorują na bieżąco i informują mnie

lub szefa telefonicznie lub piszą maila do biura, że coś jest źle wykonane,

albo wypowiadają umowę. (...) Zgłaszali, zawsze tak jest. Nie ma obiektu, żeby coś się nie podobało";

- fakt grożenia lub straszenia nakładaniem kar umownych na Skarżącą,

co w dalszej kolejności doprowadziło do zmanipulowania przez organy obu instancji materiału dowodowego w celu wykazania przyjętej już na początkowym etapie postępowania podatkowego tezy o fikcyjności transakcji, w których brała udział Skarżąca, a w konsekwencji - o istnieniu tzw. "pustych" faktur, a tym samym zaniechania dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, mimo iż świadek E. S. nie udzieliła szczegółowych lub wręcz żadnych informacji dotyczących innych zleceń skarżącej z uwagi na to, iż nie miała

w powyższym zakresie wiedzy, nie zaś dlatego, że określone usługi przy użyciu określonych osób, m.in. udostępnionych przez M. sp. z o.o., nie były realizowane, co zgodnie potwierdziły pozostałe osoby przesłuchane w toku postępowania lub postępowania karnego;

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia przez organ wniosków dowodowych wskazanych przez Skarżącą w postaci czynności przesłuchania

w charakterze w charakterze świadka D. S. na okoliczności wskazane w treści odwołania, jak również w piśmie Skarżącej z 23 grudnia 2024 r., a także

do pozyskania dokumentacji z akt postępowania karnego prowadzonego aktualnie przez Prokuraturę Rejonową w G. sygn. akt [...] na okoliczności wskazywane przez Stronę w treści odwołania, co skutkowało zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie w sposób niepełny i wybiórczy, a to z kolei stanowi przejaw rażącego zaniechania dążenia organu do ustalenia prawdy obiektywnej i zachowania zasady zaufania do organów podatkowych;

9) art. 122 w zw. z art 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ wadliwego zastosowania przywołanych przepisów

przez organ I instancji i działania z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku w aktach sprawy materiału dowodowego niezbędnego

do wykazania, iż dokonane przez skarżącą transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione przez M. sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury VAT są fikcyjne,

a w konsekwencji - tendencyjne manipulowanie okolicznościami wynikającymi z akt postępowania w celu wykazania już na początkowym etapie postępowania tezy

o fikcyjności transakcji ujętych przez skarżącą, w szczególności przyjęcie, iż:

a) faktury VAT dokumentujące usługi wykonane z udziałem Skarżącej były nierzetelne, a zakwestionowane przez organy obu instancji transakcje skarżącej - fikcyjne, mimo iż zgromadzony przez organy obu instancji materiał dowodowy prowadzić winien

do zgoła odmiennego wniosku;

b) wnioski organów obu instancji w stosunku do podmiotów będących kontrahentami skarżącej, od których skarżąca nabywała oznaczone usługi, w tym siedziba kontrahenta, nieprawidłowości między plikami JPK_VAT kontrahenta Skarżącej

a danymi ujawnionymi przez skarżącą są prawidłowe, mimo iż oba te podmioty

nie są w jakikolwiek sposób powiązane osobowo lub kapitałowo, a powiązania personalne lub kapitałowe zachodzą wyłącznie pomiędzy bezpośrednim kontrahentem skarżącej, tj. M. sp. z o.o., a jego dalszymi kontrahentami, m.in. L. lub między Skarżącą a A., które to okoliczności świadczą

w ocenie organów obu instancji o celowym i świadomym działaniu wszystkich podmiotów, w tym Skarżącej, zmierzającym do tworzenia pozorów legalnych transakcji handlowych (zarówno Skarżąca jak i M. sp. z o.o.) "działały wspólnie w celu umożliwienia uczestnikom obrotu skorzystania z odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej",

co w konsekwencji winno stanowić dowód dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, których stroną była Skarżąca, a co za tym idzie - dla pozbawienia

jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych okresach rozliczeniowych,

co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyby czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku postępowania na rzecz osób trzecich nie zostały faktycznie dokonane (m.in. z udziałem osób fizycznych rekomendowanych przez kontrahenta skarżącej), skoro zostały potwierdzone przez osoby trzecie, w tym renomowane hotele, na terenie których wykonywano usługi porządkowe, a nadto stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa;

10) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

(Dz. U. z 2024 r. poz. 236), poprzez:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki;

b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą uprzednio przez organ I instancji tezę o nieprawidłowości działań Skarżącej, i to obejmujących ustalenia dotyczące nie skarżącej, a jej kontrahentów,

w szczególności M. sp. z o.o., przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez skarżącą transakcje winny zostać uznane za rzeczywiste;

c) zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych w miejsce bezrefleksyjnej

i wybiórczej oceny dokumentacji skarżącej lub podmiotów podejmujących z nią współpracę handlową lub powiązań personalnych lub kapitałowych pomiędzy kontrahentem skarżącej, tj. M. sp. z o.o. a jej bezpośrednimi kontrahentami, oraz powiązań personalnych między samą Skarżącą a A., które w ocenie organu winny prowadzić do niebudzącego wątpliwości wniosku, jakoby spełnione zostały przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie, przy jednoczesnym rażącym pozbawieniu podatnika przysługujących mu uprawnień przy swobodnym wykonywaniu działalności gospodarczej;

11) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 181 O.p.

w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji, iż dla ustalenia fikcyjności zdarzeń gospodarczych, stanowiących przedmiot postępowania, dowodem mogą być dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych przeciwko kontrahentom Skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku

do M. sp. z o.o., przez inne organy podatkowe, podczas gdy o fikcyjności transakcji, a w konsekwencji - o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniu przez organ I instancji podatku należnego do zapłaty, winny decydować środki dowodowe przeprowadzone w toku postępowania toczącego

się z udziałem Skarżącej przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo

dla skarżącej, i obejmujących wyłącznie sposób i cel działania Skarżącej;

12) art. 123 w zw. z art. 192 O.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 167-168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347); dalej: ‘Dyrektywa 112"

w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez uznanie

za udowodnione okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia postępowania, na podstawie dokumentów wydanych przez organy podatkowe właściwe rzeczowo i miejscowo

dla kontrahentów Skarżącej, w szczególności decyzji wydanej w stosunku do M. sp. z o.o., a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT;

13) art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy

o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowej oceny ksiąg podatkowych skarżącej i przyjęcie, że nie stanowią

one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego w sytuacji, gdy księgi podatkowej Skarżącej prowadzone były w sposób rzetelny i zgodny z prawem, a w konsekwencji korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności), jak również domniemania zgodności z prawem (legalności), a co za tym idzie - domniemania wiarygodności;

14) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez zaaprobowanie przez organ stanowiska organu I instancji w zakresie oceny sprzecznej z dyrektywami odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron takiej czynności,

co winno skutkować rozpoznaniem rzeczywistej woli stron czynności prawnej oraz celu dokonania czynności prawnej zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, a w konsekwencji kwestionowane transakcje zostały w sposób automatyczny i dowolny uznane

za zmierzające wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy organy obu instancji winny dać pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi transakcji, którym to celem, w ocenie organów obu instancji, nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, a wyłącznie uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta - M. sp. z o.o., co stoi w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami stron oraz świadków, a także okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi kwestionowanym czynnościom.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u.

w zw. z art. 167, w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ

- w ślad za organem I instancji - że:

a) zakwestionowane transakcje noszą znamiona "czynności fikcyjnych", podczas

gdy zarówno strony, jak i świadkowie potwierdzili, że zakwestionowane usługi

na rzecz skarżącej były dokonane w kontrolowanym okresie, a każdy

z uczestniczących w procesie świadczenia usług porządkowych prowadził działalność handlową na rynku usług porządkowych;

b) Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentowały faktycznie zrealizowane przez ich wystawców czynności podlegające opodatkowaniu i są związane z prowadzoną przez Skarżącą sprzedażą opodatkowaną na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z czym skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a czynności obejmujące dostawę usług miały miejsce;

c) Skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami mającymi dokumentować transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało automatycznym zaniechaniem dokonania oceny istnienia dobrej lub złej wiary

po stronie skarżącej, albowiem wskazane przez organy obu instancji podmioty (zarówno sama Skarżąca, jak i M. sp. z o.o.) działały niejako wspólnie

i w porozumieniu w celu umożliwienia uczestnikom obrotu skorzystania z prawa odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, a tym samym osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy żaden z procedujących w sprawie organów podatkowych nie dokonywał oceny istnienia po stronie Skarżącej dobrej lub złej wiary, która to przesłanka ma kluczowe znaczenie dla możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, a jeżeli podatnik nie wiedział i nie mógł choćby przypuszczać, że dokonywana czynność nosi cechy oszustwa dokonanego przez wystawcę faktury VAT lub inny podmiot

w łańcuchu dostaw, to brak jest podstaw do kwestionowania dokonanego

przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co stanowi rażące zaprzeczenie logicznego związku przyczynowo skutkowego;

2) art. 178 oraz art. 220-236 Dyrektywy 112 w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności prowadzonych przed organami podatkowymi wobec kontrahentów Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia przez organ dowodów na okoliczność uznania spornych transakcji za fikcyjne i wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych właściwych rzeczowo

i miejscowo dla kontrahentów Skarżącej, w szczególności co do M. sp. z o.o.;

3) art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego dowolne zastosowanie w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy i lakoniczne przyjęcie przez organ - w ślad za organem I instancji - iż w stosunku do Skarżącej zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług

za okresy rozliczeniowe wskazane w zaskarżonej decyzji w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż działanie Skarżącej opierało

się i nakierowane było na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a organ

I instancji "był wręcz zobligowany do naliczenia takiej sankcji (w wysokości 100%)".

W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości

przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz.U.2024.935 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów

lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych

w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego,

ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji

w całości lub w części.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska Organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia Skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy styczeń i luty 2021 r. oraz od czerwca do grudnia 2021 r. podatku naliczonego z powołanych na wstępie faktur wystawionych przez M.

sp. z o.o. za usługi sprzątania powierzchni hotelowych oraz ustalenia, na podstawie

art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec-grudzień 2021 r.

W ocenie Organów zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur,

a Skarżąca w sposób świadomy rozliczyła sporne faktury odliczając z nich podatek naliczony w celu uzyskania korzyści podatkowej, a więc uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Zasadniczo istotą sporu wynikającą ze skargi jest poprawność przeprowadzonego przez Organy obu instancji postępowania dowodowego.

Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez Organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny,

co doprowadziło w ocenie Skarżącej, do naruszenia m.in. przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 178, art. 220-236 Dyrektywy 112.

Na wstępie rozważań zaznaczyć zatem należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA

z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Organy podatkowe przepisów O.p., w tym wskazanych w zarzutach skargi, m.in. art. 120,

art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 2,

art. 199a § 1 O.p. W ocenie Sądu chybione są zarzuty tak w zakresie błędnej i niezupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług jak i w zakresie przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podejmowanie

przez Organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać

za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem

na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający

z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych i zupełnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. S., czy innych dowodów nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął

za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach Organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Rozpoznając zarzuty Skarżącej podnieść także należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym jak stanowi art. 181 O.p. dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe

lub wykroczenia skarbowe.

Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów

z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza,

aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz,

aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie

z tak uzyskanych np. zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.).

Wskazać należy zatem, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem.

Zdaniem Sądu, Organy podatkowe mają więc pełne prawo do tego,

aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać

go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa

w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia

się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy. Zatem już w tym miejscu należało stwierdzić, że zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie oraz Dyrektywy 112 poprzez wykorzystanie dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego właściwego rzeczowo i miejscowo dla M. sp. z o.o., przy jednoczesnym zaniechaniu samodzielnego przeprowadzenia dowodów, należy uznać za niezasadny. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie materiały zebrane w innych postępowaniach,

a dotyczące okoliczności zaistniałych również w tym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją.

Sąd wskazuje ponadto, że w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei

z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 193 O.p. stanowi zaś, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych

w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które

są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów.

Powyżej powołany przepis art. 191 O.p. uznaje się za zdefiniowanie

w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane

w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna

być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone

w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega

nr 1957834).

W kontekście zarzutów skargi wskazać też trzeba, że materiał dowodowy

jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności

z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości,

co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest z kolei ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne

(art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom

i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły

też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej

u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne

oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności,

a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji dowody przyjęte za podstawę ustaleń Organów pozwalają na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób zupełny i prawidłowy oraz zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi

na dokładne i szczegółowe ustalenia Organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia.

I tak w ocenie Sądu, za fikcyjnością spornych faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. przemawiają, jak zasadnie wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji następujące okoliczności sprawy:

1) przeprowadzenie spornych transakcji przez M. sp. z o.o. z zamiarem oszustwa podatkowego, gdyż spółka ta nie posiadała zaplecza technicznego i osobowego

do wykonania usług sprzątania dla Skarżącej, nie spełniała kryteriów zatrudnienia wymaganych przez zleceniodawców Skarżącej, nie zakupiła takich usług, a przy tym wykazała w plikach JPK_VAT wartości sprzedaży na rzecz G. sp. z o.o.

w kwotach niższych, niż te wynikające z faktur;

2) brak innej, niż faktury, dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług przez

ich wystawcę (m.in. brak zamówień, korespondencji, gwarancji, listy pracowników, przepracowanych godzin);

3) ograniczona wiedza Skarżącej o tym kontrahencie i brak jego weryfikacji podczas współpracy;

4) brak potwierdzenia zapłaty faktur gotówkowych i dokonywanie płatności przelewem jedynie w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji;

5) sprzeczności pomiędzy zeznaniami i wyjaśnieniami K. K., A. G. i B. G. w zakresie okoliczności przekazywania faktur, rozliczeń gotówkowych i osoby wystawiającej faktury;

6) zwarcie tylko formalnie umowy ze spółką M., co potwierdzają ogólne zapisy, brak wskazania wysokości i zasad naliczania wynagrodzenia;

7) odmienny sposób dokumentowania transakcji niekwestionowanych przez Organ podatkowy, zarówno przez M. sp. z o.o., A. [...]

jak i Skarżącą (szczegółowe zapisy umów, korespondencja mailowa, rozliczenie usług - listy pracowników, ewidencja czasu pracy, terminowe płatności przelewowe, dowody płatności gotówkowej);

8) rozbieżności w stawce VAT zastosowanej do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę M. (tylko 23%), a zastosowanej do usług sprzedanych dalej kontrahentom (23% lub 8%).

Podstawę powyższych ustaleń, stanowiły przeprowadzone dowody m.in. w postaci wyjaśnień Strony, przesłuchań świadków (Artur G., B. G., E. S.), analizy dokumentów księgowych, bankowych, analizy danych rejestrowych, podatkowych, analizy umów (w tym umowa z 1 grudnia 2016 r. z M.), analiza informacji uzyskanych z urzędowych baz danych oraz informacji od odbiorców usług Skarżącej, a także – jak wyżej wskazano – prawidłowo włączone do akt sprawy przez Organ I instancji dowody z postępowań podatkowych prowadzonych wobec wystawcy faktur – spółki M. oraz wobec A. B. G., w tym protokoły przesłuchań świadków, decyzja podatkowa z 19 kwietnia 2024 r. wobec spółki M.. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do przeprowadzenia analizy i oceny przedmiotowych usług ujętych na spornych fakturach.

Organ podatkowy podejmował także bezskuteczne próby przesłuchania innych świadków i uzyskania od nich wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu wobec Skarżącej, jednakże świadkowie pomimo wystosowanych do nich kilkukrotnie wezwań (K. K. wzywany był 24 marca 2022 r. i 6 czerwca 2002 r., spóła M. wzywana 4 kwietnia 2022 r.) stawiali się na przesłuchanie lub też nie udzielali odpowiedzi na wezwania do wyjaśnień.

W ocenie Sądu, Organy podatkowe zasadnie, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego udowodniły, że Skarżąca wraz z wystawcą spornych faktur spółką M., dopuściły się oszustwa podatkowego, czego spółki były świadome, bowiem M. wystawiła "puste faktury", które następnie Skarżąca ujęła w swoich rozliczeniach podatkowych odliczając podatek naliczony w nich zawarty.

Sąd podziela stanowisko Organów podatkowych, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przede wszystkim wynika, że spółka M. wykazała

w swoich rozliczeniach większą liczbę faktur (27), niż Skarżąca (25), a także znacząco zaniżyła wartość sprzedaży (10-krotnie, a nawet 100- krotnie) na rzecz Skarżącej usług w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. Różnice kwoty netto wynosiły [...] zł

i VAT [...] zł. Spółka M. nie wykazywała podatku należnego z faktur, które wystawiła na rzecz Skarżącej, co też jednoznacznie potwierdziło postępowanie podatkowe i decyzja podatkowa wobec tej spółki za okres od stycznia do grudnia

2021 r., w którym stwierdzono wystawianie pustych faktur i ustalono zobowiązanie podatkowe z art. 108 u.p.t.u. z tytułu ich wystawienia. Skarżąca nie uprawdopodobniła

w tym zakresie, że przyczyną rozbieżności rozliczeń obydwu podmiotów są składane korekty deklaracji.

Organ odwoławczy zasadnie również zwrócił uwagę, analizując rozliczenia spółki M., że wskazywane przez tą spółkę inne podmioty jako podwykonawcy usług nie potwierdziły (w plikach JPK_VAT) sprzedaży usług sprzątania dla M.,

a zatem usługi te nie mogły być następnie odsprzedane dla Skarżącej.

Zasadnie także Organ odwoławczy, wskazał, potwierdzając ustalenia Organu I instancji, że spółka M. sama również nie mogła wykonać usług ujętych

na spornych fakturach z powodu braku zatrudnienia pracowników, braku zaplecza technicznego. Bez wątpienia potwierdziły to w sposób wystarczający ustalenia w zakresie funkcjonowania M.. A mianowicie brak odprowadzania składek ZUS z tytułu zatrudniania pracowników oraz nieskładanie deklaracji PIT-11 i i PIT-8B, a także brak

tej spółki w bazie podmiotów zatrudniających cudzoziemców.

Słusznie Organ odwoławczy zakwestionował składane w tym zakresie wyjaśnienia A. G., o korzystaniu przy wykonywaniu usług z zaplecza osobowego

i technicznego Skarżącej, uznając je za niewiarygodne, wobec jednoznacznych zapisów umowy, że usługi mają być wykonywane przy użyciu własnego sprzętu,

oraz wykwalifikowanej kadry. Zasadnie także Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew umowie ze spółką M., Skarżąca nie interesowała się ani zapleczem osobowym ani technicznym wykonawcy usług. Odmiennie niż w przypadku transakcji zawartych z A. (czyli firmą powiązaną, której właścicielem była wiceprezes Skarżącej), gdzie dołączono wykaz pracowników świadczących usługi na rzecz Skarżącej.

Trafne jest także spostrzeżenie Organu, dotyczące kwestionowanych faktur,

że zawierały jedynie ogólnikowe wskazanie rodzaju wykonywanych usług, bez wskazania ich miejsca i roboczogodzin wykonywania. Wynika z nich jedynie, że przedmiotem sprzedaży miało być "sprzątanie powierzchni hotelowych". Tymczasem, nawet

w przypadkach transakcji zawartych z A. B. G. na wystawianych fakturach, opis przedmiotu był szczegółowy.

Zdaniem Sądu istotne wątpliwości budzi zakres wykonywanych usług ujętych

na tak sformułowanych fakturach, zwłaszcza w sytuacji gdy z zapisów umowy

z M. jak i z zeznań A. G. wynikało, że wykonywane były także inne czynności oprócz sprzątania powierzchni hotelowych, w postaci usług dbania

o tereny zielone oraz usługi sprzątania i odnawiania mieszkań wynajmowanych przez Skarżącą. Zasadnie w tym zakresie Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności

w stosowanych przez Skarżącą i wystawcę faktur stawkę VAT. Mianowicie usługi sprzątania powierzchni hotelowych wskazane w tych fakturach, ich wystawca opodatkował stawką podstawową VAT (23%). Natomiast Skarżąca w wystawionych

na rzecz odbiorców swoich usług fakturach stosowała stawkę 23% w przypadku sprzątania części wspólnych osiedli i hoteli oraz pokoi hotelowych oraz stawkę obniżoną (8%) w przypadku pielęgnacji terenu zewnętrznego przy hotelach i osiedlach. Skarżąca nie przestawiła żadnych dowodów aby te rozbieżności jak i wątpliwości usunąć, poza fakturami, nie przedstawiła bowiem żadnych dokumentów pozwalających

na zweryfikowanie rzeczywiście wykonanych usług, ich miejsca i zakresu, np. w postaci protokołów odbiorów prac.

Zasadnie także zdaniem Sądu, organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia

w zakresie płatności na sporne faktury jako na okoliczność świadczącą o fikcyjności faktur. Jako sposób płatności na fakturach wskazano głównie przelewy (18 faktur)

w terminie 10, 14 i 21 dni lub gotówkę (7 faktur) oraz adnotację "zapłacono". Tymczasem, jak ustaliły Organy, Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę gotówkową (np. KP, WP), zaś w zakresie płatności przelewem Skarżąca dokonywała przelewów z opóźnieniem, za co nie była obciążana odsetkami ani też nie była wzywana do uregulowania zaległości wynoszących kilkaset tysięcy. DIAS przeanalizował dokładnie wyjaśnienia w zakresie płatności gotówkowych składane przez Stronę jak i świadków. Słusznie, w ocenie Sądu, ocenił, że podawane okoliczności są niespójne co do miejsca przekazywania pieniędzy i osób obecnych, a więc niewiarygodne. Przy tym, jak zasadnie znów zaakcentował Organ w zaskarżonej decyzji, w przypadku transakcji z A. Skarżąca wykazywała się większą starannością również w dokumentowaniu płatności.

Sąd podziela zatem także ocenę Organu, że dokonane przez Skarżącą płatności na rachunek M. sp. z o.o. miały na celu jedynie uprawdopodobnienie

tych transakcji. Stanowisko to potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy,

z którego wynika, że środki pieniężne z rachunku M. sp. z o.o. (uprzednio zasilane wpłatami od Skarżącej), zostały następnie przekazane przez K. K. na prywatne konto jego syna oraz wypłacone gotówką. W ocenie Sądu opisany sposób obrotów środkami pieniężnymi jest znamienny dla transakcji oszukańczych.

Wbrew zatem argumentacji Skarżącej, że dokonała ona zapłaty za wykonanie usług porządkowych, za zasadną należało uznać konstatację Organu, że okoliczności dotyczące płatności za faktury świadczą niezbicie o fikcyjnym charakterze transakcji.

W ocenie Sądu, nie można tracić również z pola widzenia, na co wskazywał DIAS w zaskarżonej decyzji wielokrotnie, że Skarżąca z niejasnych powodów prezentowała zupełnie inne standardy postępowania wobec innych kontrahentów (w tym wobec A. prowadzonej przez B. G.), w ich przypadku nie tylko zadbano

o posiadanie faktur i umów, ale i innych dokumentów, w tym korespondencji mailowej, wykazów pracowników, ewidencji czasu pracy, potwierdzeń przelewów. Organ zasadnie dostrzegł też, że co do innych kontrahentów płatności były realizowane przez Skarżącą terminowo. Jedynie współpraca z M. odbywała się na szczególnych zasadach, co nie było w żaden sposób uzasadnione. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, wniosek Organów, że schemat działania był typowy dla oszustw podatkowych nie budzi żadnych wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela ani stanowiska jakoby zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, ani że Skarżąca

nie miała świadomości w zakresie ich fikcyjności. Sąd uznał w świetle ww. okoliczności, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy sytuacji podatnika nieświadomego uczestnictwa

w oszustwie podatkowym, czy też błędu w ocenie, co do sposobu opodatkowania. Zgromadzony w niej materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca świadomie nabywała tzw. "puste faktury" i działo się to niejako na jej "zamówienie". Jednocześnie Sąd podkreśla, że jak trafnie wskazał Organ, w przedmiotowej sprawie zakwestionowane transakcje nie miały miejsca a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

Podkreślić należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez Organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę

nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, skutecznych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez Organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez Organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby skutecznie do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia stanu faktycznego zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zauważyć dodatkowo należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca

z art. 122 (oraz art. 187 § 1) O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji,

iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych

za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen

i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie został przez Organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy zatem

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się właśnie do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów,

a w efekcie ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe, a to w następstwie

– jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych

dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać ponownie należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przeprowadzenie transakcji w sposób wynikający z dokumentów i według ustalonego schematu miało swoje realne uzasadnienie gospodarcze, a nie miało na celu wyłącznie uzyskanie efektu w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca również nie przedstawiła takich dowodów.

W ocenie Sądu, decydujące w niniejszej sprawie były wykazane przez Organy, powyżej przytoczone okoliczności, które – jak już podkreślano - nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącą zarówno w toku postępowania przed Organami podatkowymi jak i w skardze.

W ocenie Sądu, powyższe ustalenia faktyczne i dowody, które do nich doprowadziły Organy podatkowe, jak już wskazano wyżej, nie budzą żadnych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu.

Prowadzenie dalszych ustaleń w kierunku wykazania kto faktycznie wykonał sporne usługi, czy co do braku świadomości Skarżącej było zbędne. Znaczenie bowiem miało to, jak też udowodniono, że usługi przechodziły "na papierze" przez łańcuch powiązanych osób, zaś prace były zlecone podmiotowi, który nie dysponował sprzętem ani zasobami ludzkimi do ich wykonania, pomimo zobowiązywania się do zapewnienia ich we własnym zakresie.

W ocenie Sądu, w tym kontekście niezasadny jest zarzut Skarżącej braku przesłuchania D. S. na okoliczność usług świadczonych przez M. i sposobu rozliczania się przez Skarżącą z kontrahentami. Okoliczności powyższe zostały bowiem wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, zwłaszcza wobec oświadczeń Skarżącej, że świadek zajmował się kontaktami z klientem, podobnie jak przesłuchana E. S., której zeznania Organ brał pod uwagę. Argumentacja Skarżącej usiłującej podważyć zeznania tego świadka, który de facto zajmował

się w spółce tym samym, co D. S., wskazująca na brak wiedzy odnośnie kontaktów z K. K. i J. Z. (reprezentujących M.)

nie może odnieść zamierzonego skutku, nie jest bowiem wystarczająca aby skutecznie podważyć przyjęte ustalenia przez Organy. Ponadto, jak zasadnie zwrócił uwagę Organ odwoławczy, D. S. pomimo kierowanych do niej dwóch wezwań

na przesłuchanie w charakterze świadka, na adres siedziby Skarżącej, jak i na adres prywatny, nie odbierała korespondencji i nie stawiała się na wezwania, czym uniemożliwiała przeprowadzenie takiego dowodu. Dalsze próby przeprowadzenia tego dowodu były więc zbędne. W ocenie Sądu, nie sposób wobec tego czynić Organowi zarzutu odstąpienia od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania

ww. świadka.

Podobnie Sąd nie stwierdził naruszenia przez Organy art. 122 i art. 187 O.p. poprzez brak włączenia do akt postępowania protokołów przesłuchań A. G. i B. G. z akt postępowania karnego o sygn. akt [...], z uwagi na to, że byli oni uprzednio przesłuchani a ich zeznania podlegały wnikliwej analizie i ocenie.

Sąd podziela również stanowisko, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność umorzenia przez prokuraturę Rejonową w G. śledztwa nie ma wpływu

na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji.

Jak zasadnie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, Prawo podatkowe i prawo karne, to różne gałęzie prawa, które kierują się innymi regułami. Postępowania te mają autonomiczny charakter i odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie

i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego

jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej

lub stwierdzenie jej braku (o winie przesądza ostatecznie wyrok sądu), a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny nie może zakwestionować - albowiem nie posiada do tego kompetencji. Organ podatkowy prowadzi postępowanie na podstawie odrębnych przepisów, ma prawo samodzielnie zebrać materiał dowodowy i ocenić go z punktu zastosowania prawa podatkowego. Dlatego też, nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy, oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 838/24).

W sprawie Organy podatkowe i Sąd mogłyby analizować szerzej sprawę

w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego o zarzuty opisane

w postanowieniu Prokuratora Rejonowego w G. z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt [...], gdyż postępowanie umorzono "wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynów", ale tylko w sytuacji, gdyby w sprawie zaistniała wątpliwość co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania, jednak w tej sprawie Organy obu instancji wydały decyzje przed upływem tego terminu, tj. przed 31 grudnia 2026 r. - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r. pkt 11.3). Z powyższych powodów

nie może być mowy również w tym zakresie o obrazie zasady prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Ponadto Skarżąca zarzucała, że organ, pomimo jej inicjatywy dowodowej, pominął złożone przez nią inne wnioski dowodowe, nie tylko osobowe. Jednak zauważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym Skarżąca nie złożyła innych wniosków niż te, o których mowa w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z 14 marca 2025 r.,

w którym Organ odwoławczy wyjaśnił, iż odmowa ta spowodowana jest tym, że pozostały materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to stanowisko należy zaakceptować.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, prawidłowo w świetle art. 122

i art. 187 O.p. również oceniły Organy dokumenty w postaci umowy z M., faktur oraz dokonywanie płatności jako tworzone jedynie dla uwiarygodnienia czynności.

Nie ulega wątpliwości, że znajomość pomiędzy osobami kierującymi podmiotami, wzajemne zaufanie z tego wynikające, pozwalały tak tworzyć dokumenty i kształtować zdarzenia gospodarcze, aby uzyskać korzyści, polegające na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach.

Przede wszystkim Organy nie podważały ważności zawartej umowy z M., a jedynie w świetle dyspozycji art. 199a § 3 O.p. w sposób uprawniony wyprowadziły

z faktu jej zawarcia i jej treści w powiązaniu z innymi dowodami zasadne wnioski i skutki podatkowe. Zatem zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, przepisy art. 199a § 1 O.p. stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Jak wskazał NSA m.in. w wyroku z 29 grudnia 2022 r., I FSK 967/22, organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. W ramach tej oceny organy

są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Organy były zatem uprawnione stwierdzić, że umowa z M. miała charakter formalny, gdyż brak było dowodów na jej realizację.

Na tej samej zasadzie organy oceniły skutki podatkowe wynikające ze sposobu współpracy i funkcjonowania podmiotów, dochodząc do prawidłowej konstatacji,

że działania Skarżącej, miały na celu jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje

aby uzyskać korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego.

Jak wyżej wskazano, Organy podatkowe, orzekały w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie, w tym o dokumenty przedłożone przez Skarżącą, wyjaśnienia składane w toku postępowania, zeznania Strony, jak również materiały pochodzące z postępowań podatkowych wobec wystawcy faktur i kontrahenta Skarżącej, w tym wyjaśnienia i zeznania świadków, co zostało wystarczająco starannie opisane

w decyzji Organu I instancji jak i w decyzji DIAS. Organy przedstawiały poszczególne dowody w odniesieniu do kwestionowanych usług z faktur i jest to czytelne.

Organy podatkowe, w szczególności Organ I instancji, wskazał, które dowody brał pod uwagę, opisując je w treści decyzji, w przypadku zeznań świadków oraz wyjaśnień Strony przytaczając ich istotne fragmenty i zestawiając je z innymi dowodami oraz wskazując, które z dowodów uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Wskazywał również na występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, wyciągając z tego prawidłowe wnioski.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, w sprawie nie zostały pominięte żadne z przeprowadzonych dowodów. Należy ponownie zauważyć, że w toku postępowania Skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył Organom podatkowym

do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala

na przyjęcie, że dowody są niekompletne ani dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie sposób podzielić argumentacji, że doszło do manipulacji materiałem dowodowym (zeznaniami świadków), a postępowanie wobec Skarżącej prowadzono

w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają.

Jak już wyżej wskazano, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury, zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że Organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność,

nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego,

lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w szczególności w postaci zeznań jest chybiony. Z uwagi

na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną

i zwartą całość.

Fakt, że podjęta przez Organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała Spółka, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji

z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Spółkę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane

są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja,

w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych

i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty Skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie stwierdził nadto naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Organy podatkowe prawidłowo skonstruowały uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy odniósł

się i rozpatrzył wszystkie zarzuty odwołania. Organ odwoławczy nie naruszył także przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie,

jest przekonujące. W sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że Skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość. Okoliczność podzielenia

przez Organ odwoławczy ustaleń Organu I instancji i dojścia do takich samych wniosków oraz przedstawienia zbieżnej argumentacji, nie oznacza niedokonania samodzielnej

i ponownej oceny sprawy przez Organ odwoławczy.

Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), poprzez nieprawidłową ocenę ksiąg podatkowych Skarżącej i uznanie, że nie stanowią one dowodu potwierdzającego, iż zakwestionowane transakcje nie mają charakteru fikcyjnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, bowiem dawał podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie zaewidencjonowania zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała również, aby na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do naruszenia jej prawa do dostępu do bezstronnego sądu (art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej), jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, w tym zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz. U. z 2024 r. poz. 236).

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez Organy ustaleń faktycznych

za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro

w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury wystawiane przez spółkę M.

i przyjmowane przez Skarżącą do rozliczenia nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, stanowiły nadużycie prawa do odliczenia.

W rezultacie samo dysponowanie przez Skarżącą fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi bowiem towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały Organy podatkowe.

Należy zatem w konsekwencji uznać, że w rozpoznawanej sprawie nie naruszono art.86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE, gdyż w okolicznościach sprawy zostały one prawidłowo zastosowane.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami

lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie

zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem

z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych

nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga

się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym i to pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi

są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu

do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika,

a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne

jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy,

że Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste faktury" - w tym znaczeniu,

że są to dokumenty wystawione przez podmiot, który – jak udowodniono - nie świadczył faktycznie usług wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa czy dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącą spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa

do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15).

Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ustawodawca w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wprowadził obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania w stosunku do podatnika, u którego ujawniono nieprawidłowości i w związku z tym w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (lit. a tego przepisu). Co do zasady, całość wykrytych nieprawidłowości obciążona jest sankcją w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania.

Jednak w przypadku ustalenia, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika

w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%

(art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u).

Skoro w sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że Spółka posłużyła

się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość, to świadomie uczestniczyła

w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe mających na celu uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Stąd też zaistniały w tej sprawie okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.,

tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja

oraz poprzedzająca ją decyzja NZUS są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi,

ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Na koniec wskazać należy, że podobne kwestie sporne w zakresie podatku

od towarów i usług pomiędzy Skarżącą a Organem podatkowym a dotyczące innych okresów rozliczeniowych tj. za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia

do grudnia 2020 r. były przedmiotem oceny WSA w Szczecinie, który nieprawomocnymi wyrokami z 21 maja 2025 r., I SA/Sz 128/25 i z 17 września 2025 r., I SA/Sz 302/25 oddalił skargi Skarżącej uznając analogiczne zarzuty naruszenia prawa procesowego

i materialnego za niezasadne. Ponadto analogiczną ocenę prawną wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 21 maja 2025 r., I SA/Sz 146/25 ze skargi B. G. A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy

od stycznia do grudnia 2020 r. (wyrok również nieprawomocny).

Z tych względów Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym nastąpiło na podstawie art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 tej ustawy.

Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.