Wyrok WSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. I SA/Sz 309/25

a mimo to pozostawałyby nieopodatkowane w momencie zmniejszenia udziału kapitałowego.

Celem tego przepisu nie było natomiast opodatkowanie wypłaty środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w kwocie równej lub niższej

od kwoty, o którą zmniejszany jest udział kapitałowy. W takich okolicznościach środki wypłacane nie przekraczałyby środków uprzednio włożonych do spółki. W tej sytuacji dochodzi jedynie do zwrotu uprzednio włożonych środków, co ze swej istoty powinno być neutralne podatkowo.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wspólnicy spółki jawnej nie zamierzają wyjąć

ze spółki jawnej kwoty wyższej niż uprzednio do niej włożyli tytułem wkładu pieniężnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 marca 2025 r. wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT3.4011.8.2025.3.KP, w której stwierdził,

że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

- sposobu obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i ustawy (pytanie nr 3)

- jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, Organ przytoczył treść art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h, ust. 1i, art. 14 ust. 2 pkt 16a, art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Następnie wskazał, że z powołanych regulacji wynika, że - co do zasady - środki pieniężne, uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Następnie Organ odniósł się do uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532.

Organ zastrzegł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Natomiast przytoczony wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach. W ocenie Organu przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów - stosownie do art. 24 ust. 3i ustawy. Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału" odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku

w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady - według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Oceniając skutki podatkowe przedstawionej sytuacji, organ wskazał, że w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem częściowego zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej powstanie po stronie podatników przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy. Przychód powstanie w momencie faktycznego otrzymania tych środków

(w całości lub części).

Dochód z tego tytułu, w każdym przypadku, należy ustalić na podstawie

art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. W omawianym przypadku, tj. sytuacji zwrotu równowartości części wkładu ze spółki jawnej, przy ustaleniu dochodu należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny". Będzie to więc kwota zapłacona przez podatników tytułem wkładu pieniężnego do spółki cywilnej. Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej zwracana równowartość części wkładu w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem).

Na gruncie przepisów prawa przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest - co do zasady - momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Wobec tego, z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przy przekształceniu, w analizowanej sytuacji pojęcia: "przychodów", "kosztów ich uzyskania", "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" należy odnieść do pierwotnie założonej spółki cywilnej. Fakt posiadania udziałów

w spółce jawnej powstałych w wyniku uprzedniego przekształcenia spółki cywilnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną).

Analizując zatem sposób uzyskania przez podatników udziałów objętych w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, Organ podkreślił, że udziały te powstały z przekształcenia "ogółu praw i obowiązków" podatników jako wspólników spółki cywilnej (tj. jako strony umowy spółki cywilnej). Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Wspólników uprawnień do wspólnego majątku Wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia Wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą "formy prawnej" uprawnień Wspólników w majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków Wspólników związanych z tą działalnością. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie wiązało się zatem z wniesieniem przez Wspólników wkładu do spółki cywilnej.

Zatem, w przypadku Podatników celem obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., od kwoty środków pieniężnych, które otrzymuje Wspólnik (przychód), należy odjąć kwotę wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce cywilnej (a nie jak wskazali Wspólnicy - w spółce jawnej) w proporcji, w jakiej zwracana równowartość części wkładu w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem). Zatem, w tej części stanowisko Podatników należało uznać za nieprawidłowe.

W celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., należy wartość zmniejszenia udziału kapitałowego (kwotę, o jaką zmniejsza się udział wspólnika) podzielić przez wartość udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (kwotę, która odpowiada wkładowi Wspólnika przed zmniejszeniem udziału). Z kolei, gdy wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Wspólników z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej nie przekroczy wartości pierwotnie wniesionego wkładu do spółki cywilnej (przekształconej w spółkę jawną) powiększonego o zatrzymane zyski z lat ubiegłych, po stronie Wspólników nie powstanie dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. dochodem wspólnika jest nadwyżka środków otrzymanych ponad wydatki poniesione na objęcie prawa do udziału w spółce. Jeśli

w opisanej sytuacji nie dojdzie do przekroczenia tej wartości, nie powstanie u Wspólników dochód do opodatkowania.

W skardze M. B. – reprezentowany przez pełnomocnika - kwestionując pogląd organu, zaskarżył ww. interpretację w części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe (pytanie nr 3). Zarzucił dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, błędu wykładni oraz naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni (oceny prawnej), że:

- po pierwsze: celem obliczenia dochodu, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną od kwoty środków pieniężnych, które otrzymuje wspólnik (przychód), należy odjąć kwotę wydatków na objęcie lub nabycie prawa do udziału w spółce cywilnej (spółka przekształcana), a nie

w spółce jawnej (spółka przekształcona), w proporcji w jakiej zwracana równowartość części wkładu w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem), podczas gdy, w ocenie Skarżącego, należałoby odjąć kwotę wydatków na objęcie lub nabycie prawa do udziału w spółce jawnej (spółce przekształconej), która wynikać będzie z umowy spółki jawnej, z zastrzeżeniem pkt b poniżej,

- po drugie: odjęciu podlegają jedynie wydatki na objęcie prawa do udziału (koszt historyczny), podczas gdy odjęciu powinny podlegać również wydatki związane z podwyższeniem wkładu, poniesione po dniu nabycia lub objęcia prawa do udziału (koszt aktualny),

a zatem przy prawidłowej wykładni ww. przepisu, celem obliczenia dochodu, o którym mowa w tym przepisie, w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną - od kwoty środków pieniężnych, które otrzymuje wspólnik (przychód) tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (spółce przekształconej), należałoby odjąć sumę: (i) wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce jawnej oraz (ii) wydatków na podwyższenie wkładu w spółce jawnej, poniesionych po dniu objęcia lub nabycia prawa do udziału (koszty aktualne),

ewentualnie należałoby odjąć sumę: (i) wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce cywilnej oraz (ii) wydatków na podwyższenie wkładu w spółce cywilnej do dnia przekształcenia, a następnie, po przekształceniu w spółkę jawną, również (iii) wydatków na podwyższenie wkładu w spółce jawnej, poniesionych przez wspólników po dniu przekształcenia (koszty aktualne);

2) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za częściowo nieprawidłowe, w następstwie niewłaściwej oceny, że art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. w odniesieniu do "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce" odwołuje się do spółki cywilnej, którą następnie przekształcono w spółkę jawną, a tym samym do wartości wniesionego do niej pierwotnie wkładu na zasadzie "kosztu historycznego", a nie wkładu wniesionego później, w tym w ramach przekształcenia do spółki jawnej (spółki przekształcone), jak również podwyższone po dniu przekształcenia, na zasadzie "kosztu bielącego".

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o:

1) uchylenie interpretacji w zaskarżonej części,

2) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych,

3) rozpoznanie sprawy pod nieobecność Skarżącego łub jego pełnomocnika.

W uzasadnieniu skargi Strona odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Organ nie podzielił zasadności podniesionych w skardze zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na mocy art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 – 4b, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast

w przypadku niestwierdzenia przez sąd podstaw do uwzględnienia skargi

na interpretację, skarga podlega oddaleniu stosownie do brzmienia art. 151 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności wskazać wypada, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego

w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz zaprezentowanej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w takiej sprawie postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do opisanych okoliczności przedstawia swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska wyrażonego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, organ jest zobligowany wskazywać prawidłowe stanowisko

z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – zwanej dalej: o.p.).

Jak wynika z przytoczonej regulacji prawnej w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko

z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1658/19).

W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawie skargi

na interpretację indywidualną polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ

– w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego

i ocenił ich zastosowanie.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. w skardze na interpretację indywidualną możliwe jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego, skarżący powinien określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena

co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane zarówno indywidualnie jak

i łącznie.

W rozpoznawanej sprawie, strona w skardze podniosła zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni. Nie podniesiono natomiast zarzutów dotyczących niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, jakie skutki podatkowe dla Skarżącego będzie miało zmniejszenie jego udziału kapitałowego w spółce jawnej (niebędącej osobą prawną). W ocenie Organu dochód z tego tytułu, w każdym przypadku, należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. W sytuacji zwrotu równowartości części wkładu ze spółki jawnej, przy ustaleniu dochodu, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny". Zdaniem Organu będzie to kwota zapłacona przez Skarżącego tytułem wkładu pieniężnego do spółki cywilnej. Natomiast według Skarżącego w celu obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną – od kwoty środków pieniężnych, które otrzymuje Wspólnik (przychód) tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (spółce przekształconej) należy odjąć sumę wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce jawnej oraz wydatków na podwyższenie wkładu w spółce jawnej, poniesionych po dniu objęcia lub nabycia prawa do działu, czyli koszt "aktualny".

Przedstawiając zasadnicze ramy prawne sprawy, w kontekście zarzutów skargi, na uwadze należy mieć art. 24 ust. 3i w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy wymieniony przepis, tj. art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że spółka jawna, której dotyczy analizowane zagadnienie prawne, jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 26 i 28 lit. e u.o.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia prawidłowego odkodowania znaczenia zwrotu: "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału

w takiej spółce". W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się na temat "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału". W szczególności były

to orzeczenia wydawane w sprawach dotyczących rozumienia tego wyrażenia na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (zob. wyroki WSA we Wrocławiu: z 17 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 99/17 i I SA/Wr 100/17; z 5 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 41/22; skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyrokach: z 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3621/17 i II FSK 3622/17 oraz

z 13 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1067/22). W ww. wyrokach wywiedziono

z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu

z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) powołany przepis nie nakazuje odnosić

ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych).

Podobnie orzekały sądy administracyjne w sprawach dotyczących art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ma brzmienie zbliżone do art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. Zgodnie z tym pierwszym przepisem dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika

ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle ww. przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, uznające nieprawidłowość rozliczania kosztów w oparciu o tzw. koszty historyczne (wyrok NSA z 6 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2595/20; z 30 maja

2023 r. sygn. akt. II FSK 454/21 oraz z 21 października 2022 r. sygn. akt Il FSK 1091/20).

W pierwszym z ww. wskazywanych wyroków (sygn. akt II FSK 2595/20) Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, wskazał (w nawiązaniu

do ww. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.), że wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa

do udziału w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udział w spółce. Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje więc podstaw

do poszukiwania wartości historycznej wkładu jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.

Dla prawidłowego zastosowania art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (częściowego wystąpienia ze spółki osobowej) konieczne jest uwzględnienie wartości wydatków

na nabycie owych udziałów w dniu ich nabycia. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład oraz wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce.

Stosując analogiczne rozumowanie przy wykładni wskazywanego

w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., należy zgodzić się ze Skarżącą,

że w celu obliczenia dochodu, o którym mowa w ww. przepisie, w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną – od kwoty środków pieniężnych, które otrzymuje wspólnik (przychód) tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (spółce przekształconej), należy odjąć sumę wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce jawnej oraz wydatków na podwyższenie wkładu w spółce jawnej (spółka przekształcona), poniesionych po dniu objęcia lub nabycia prawa do udziału (koszt aktualny). Zauważyć należy, że począwszy od dnia przekształcenia znaczenie faktyczne i prawne ma bowiem tylko i wyłącznie wartość majątku spółki przekształcanej w chwili przekształcenia,

tj. w dniu powstania spółki przekształconej. To ta wartość, a nie inna (w szczególności "historyczna") jest wydatkiem na objęcie udziałów czy też prawa do udziału spółki przekształconej. W tym zakresie organ dopuścił się naruszenia art. 24 ust. 3i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na akceptację nie zasługuje pogląd organu, który wywodzi, że w sytuacji zwrotu równowartości części wkładu ze spółki jawnej, przy ustaleniu dochodu należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", czyli kwotę zapłaconą przez podatników tytułem wkładu pieniężnego do spółki cywilnej. Nie można zgodzić się z organem co do tego również,

że na gruncie przepisów prawa przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Błędne jest przekonanie organu, że przekształcenie spółki nie jest momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym), a wobec tego, z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przy przekształceniu, w niniejszej sprawie terminy: "przychodów", "kosztów ich uzyskania", "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" należy odnieść do pierwotnie założonej spółki cywilnej. Nieuprawnione jest zatem stanowisko Organu, że fakt posiadania udziałów w spółce jawnej powstałych w wyniku uprzedniego przekształcenia spółki cywilnej jest wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wynikających

z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną).

Analizując sposób uzyskania przez podatników udziałów objętych w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, Organ błędnie przyjął, że udziały te powstały z przekształcenia "ogółu praw i obowiązków" podatników jako wspólników spółki cywilnej (tj. jako strony umowy spółki cywilnej). Dalej Organ nieprawidłowo uznał, że moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Wspólników uprawnień do wspólnego majątku Wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia Wspólnikiem, a późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą "formy prawnej" uprawnień Wspólników w majątku służącym prowadzeniu działalności i obowiązków Wspólników związanych z tą działalnością.

W związku z powyższym błędnie organ stwierdził, że w przypadku Skarżącego

w celu obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., od kwoty środków pieniężnych, które otrzymuje Wspólnik (przychód), należy odjąć kwotę wydatków

na objęcie prawa do udziału w spółce cywilnej (a nie jak wskazał Skarżący - w spółce jawnej) w proporcji, w jakiej zwracana równowartość części wkładu w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem). Wobec tego, w tej części stanowisko Podatnika, Organ niesłusznie uznał za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wyjaśnić, z uwagi na uwzględnienie w odpowiedzi na skargę zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., że w interpretacji podatkowej Organ zaprezentował zgoła odmienne stanowisko. Tymczasem badaniu Sądu podlega ocena zgodności z prawem wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której integralnym elementem, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jest uzasadnienie prawne tej oceny. W świetle powyższego, mając

w szczególności na względzie, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozważania organu będące elementem odpowiedzi

na skargę, pozostają poza zakresem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu.

Konkludując, w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie rozwadze sądów podlegało pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału" krytycznie oceniono przyjętą

w niniejszej sprawie przez Organ koncepcję "kosztu historycznego". Sąd podziela także stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

we Wrocławiu z 30 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 168/25, w którym podkreślono,

że w ramach tego samego aktu prawnego to samo pojęcie, którym ustawodawca posłużył się w różnych jego przepisach, powinno być odczytywane tak samo. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę krytyczną ocenę ww. koncepcji "kosztu historycznego" podzielił w odniesieniu do będącego przedmiotem rozważań art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, przepis art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. nie daje podstaw do odwoływania się

do wartości historycznej wkładu.

Wobec tego, co zostało powyżej wywiedzione, wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu, w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w takiej spółce, ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w tej spółce", a nie nabycia tej wartości, która stanowiła przedmiot wkładu do tej spółki. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki, wtedy bowiem wchodzą do majątku spółki, kosztem dotychczasowego majątku wnoszącego wkład, bez względu na formę tego majątku. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia wkładu, albowiem ta właśnie wartość stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce (zmiany struktury tego majątku w chwili wniesienia).

Jak słusznie zauważył Skarżący spółka jawna powstała na gruncie prawa podatkowego dopiero z chwilą stosownego wpisu, tj. przekształcenia spółki, do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wcześniej spółka jawna nie istniała.

Na zasadach następstwa prawnego spółka jawna wstąpiła we wszelkie prawem przewidziane prawa i obowiązki podatkowe spółki cywilnej.

W tym miejscu zatem jedynie na marginesie powyższych rozważań, można wskazać, że jak orzekł WSA w Białymstoku w wyroku z 18 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 328/23 "Wbrew literalnemu brzmieniu wskazanego art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. byłaby konkluzja, że wolą ustawodawcy było przyjęcie reguły kosztu historycznego

do wszystkich "sytuacji neutralnych podatkowo przekształceń", skoro z jego treści wprost wynika, że przepis ten dotyczy jedynie przekształceń ze spółki osobowej w kapitałową. Na gruncie art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. można byłoby dojść do przeciwnego wniosku, że mocą tego przepisu ustawodawca przełamuje - w wąskim zakresie wynikającym wprost

z przepisu - przyjmowaną przez sądy na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy regułę wartości bilansowej, co zresztą wynikałoby z przytoczonego przez organ uzasadnienia do projektu ustawy. Należy również podkreślić, że gdyby nawet w tym owym uzasadnieniu ujęto pogląd, że art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. wprowadza regułę kosztu historycznego do wszystkich przekształceń to należałoby taki argument odrzucić jako sprzeczny z wykładnią językową na gruncie tego przepisu. Gdyby rzeczywiście wolą ustawodawcy było takie uregulowanie, aby przy przekształceniach przyjmować zawsze regułę kosztu historycznego to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy."

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołany w skardze art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.

i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., biorąc pod uwagę uiszczony wpis od skargi

w wysokości [...] zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ([...] zł) - ustalone według stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) oraz opłatę skarbową

od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa ([...] zł).