Wyrok WSA z dnia 21 maja 2025, sygn. I SA/Sz 31/25

Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy podmiot, któremu oddano

w najem nieruchomości na podstawie wskazanych powyżej umów i aneksów do nich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to zasadne jest opodatkowanie ich przyjętymi przez organ podatkowy I instancji stawkami podatkowymi.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem odwołania jest wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r., a zatem nie znajduje tu ewentualnego zastosowania nowelizacja przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z 2023 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

Nadto, skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 4 ppkt a) u.p.o.l. w zw.

z art. 187 § 1, w zw. z art. 122 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, w następstwie czego organ podatkowy

w sposób nieprawidłowy określił podatnika podatku od nieruchomości i tym samym nieprawidłowo określił adresata decyzji (AMW zamiast najemcy).

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Przy tym, z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli, legalności dokonuje także

z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych granicach procedowania należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy uznania skarżącej (Agencji Mienia Wojskowego) za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budynków oddanych

w najem przedsiębiorcy oraz opodatkowanie tych gruntów i budynków w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca w treści skargi powołuje się na dokonaną nowelizację przepisów

w związku z wejściem w życie w dniu 29 września 2023 r. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustawy, która to nowelizacja w jej ocenie, w praktyce wyłącza możliwość zajęcia przez organy podatkowe stanowiska, że nieruchomości Agencji Mienia Wojskowego pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącej, wyłącznie w sytuacji, gdy Agencja podejmie działalność gospodarczą i przeznaczy do niej konkretny zasób nieruchomości, zasób taki może być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, to najemca jako posiadacz gruntu Skarbu Państwa winien uiszczać podatek od nieruchomości, zgodnie z przepisem art. 3 ust 1 pkt 4a u.p.o.l.

W ocenie organu podatkowego, umowy najmu zawarte z najemcą, nie przenoszą obowiązku podatkowego na najemcę, gdyż najemca nie zawarł ich ze Skarbem Państwa lecz z Agencją Mienia Wojskowego, która jest podmiotem (osobą prawną) odrębnym od Skarbu Państwa.

Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje organowi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie prawne statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej, było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, wyrokach z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 czy wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21, czy wyroku z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2075/21.

Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowane zostało jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie

z którym skarżąca jako agencja wykonawcza, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym

w 2021 r.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego ( Dz. U.

z 2018 r., poz. 2308; dalej jako: "u.a.m.w."), Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.).

W świetle art. 5 ust. 1 u.a.m.w. Agencja jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62, 1000, 1366, 1669 i 1693) nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych w art. 18 stanowi, że agencja wykonawcza jest państwową osoba prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Z regulacji art. 6 ust. 1 u.a.m.w. wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.a.m.w., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.

Powyższa regulacja bezsprzecznie dowodzi, że skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77).

Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel

i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też, występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak

i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw

i obowiązków cywilnych, to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie

w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyroki: NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14, WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 257/22, WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r. I SA/Wr 510/20).

Zdaniem sądu, w świetle ustaleń organu podatkowego – nie ulega wątpliwości, że Agencja włada spornymi nieruchomościami jak właściciel. Wynika to zresztą z dyspozycji wcześniej wspomnianego art. 6 ust. 1 u.a.m.w. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca wykonuje – z wyłączeniem innych osób – wszystkie trzy podstawowe uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w zakresie tak powierzonego jej mienia, a zatem prawo do: rozporządzania nim i obciążania go, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz jego posiadania, stosownie do dyspozycji art. 140 i art. 222 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.; dalej k.c.). To zaś – zgodnie z definicją z art. 336 k.c. – zapewnia AMW przymiot posiadacza samoistnego, na którym z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.), które jest z kolei przymiotem – w szczególności – władającego faktycznie rzeczą dzierżawcy, najemcy lub mającego inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 k.c.).

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 7 ust.1

i art.30 ust.1 pkt. 2 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 5 ust.3 u.p.o.l.

Przy czym niezrozumiały jest zarzut dotyczący art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który przewiduje możliwość różnicowania przez radę gminy wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania.

Odnośnie prawidłowości opodatkowania spornych gruntów i budynków

w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazać należy, że dla opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości istotnym jest, że przedmiot opodatkowania jest związany

z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art.1a ust.2a stanowi: do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (...).

W rozpatrywanej sprawie, organy obu instancji prawidłowo uznały, że nieruchomości objęte postępowaniem, położone przy [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami są związane z działalnością gospodarczą. Wymienione nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu oraz aneksów do nich, zostały przekazane S. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "P. " (NIP [...]) w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Z zawartych z najemcą umów wynika, że ich przedmiotem są lokale użytkowe, zabudowane nieruchomości gruntowe

z przeznaczeniem na prowadzenie biura, warsztatu samochodowego oraz handel i usługi, jak również parkingu. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że adres S. ul. [...]. [...] zgłoszony został jako dodatkowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy (najemcy). Trzeba przy tym zauważyć, że z treści zawartych umów najmu wynika, że najemca będzie przeprowadzać konserwacje i bieżące remonty na własny koszt. Skarżąca uzyskiwała zatem korzyść w postaci czynszu lub nieponoszenia kosztów remontu czy utrzymania lokalu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie przyjął, że to Agencja Mienia Wojskowego była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach. Zastosowanie stawek związanych z działalnością gospodarczą wynikało z przeznaczenia i wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości (warsztat samochodowy z biurem, placem postojowym oraz parkingiem) przez najemcę S. S. w swojej działalności gospodarczej.

W ocenie ądu, przeprowadzone w postępowaniu czynności i będące ich następstwem ustalenia faktyczne, co do zaistnienia związku gruntów i budynków z działalnością gospodarczą odpowiadają wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 181 O.p.. Organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły dowody uprawniające do wydania decyzji. Ocena zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Tym samym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art.181, art.187 § 1 O.p.

Na statusu Agencji w 2021 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827). Ponieważ powyższej nowelizacji skarżąca przyznaje zasadnicze znaczenie – co w szczególności potwierdzają argumenty skargi - skład orzekający nie podzielając jej stanowiska zaznacza, że w tej mierze w pełni akceptuje pogląd wyrażony już w orzecznictwie, w tym w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 624/23 - zgodnie z którym, w demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2019 r. To oznacza, że wprowadzona zmiana ustawy w zakresie regulacji dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję nie miała wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r. Warto również dodać, że co do zasady uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany – o czym powyżej. Stanowisko prezentowane w orzecznictwie w powyższym względzie również było jednoznaczne.

Sumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nastąpiło zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.