Wyrok WSA z dnia 15 października 2025, sygn. I SA/Sz 314/25

Według organu, jeżeli dany obiekt budowlany figuruje w ewidencji gruntów i budynków, to określony w tej ewidencji rodzaj danego gruntu i obiektu jest wiążący dla organu podatkowego przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości, zaś organ podatkowy nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o zmianę danych zawartych w ewidencji.

Natomiast, według skarżącej, przesądzające w sprawie jest rzeczywiste połączenie garażu z budynkiem mieszkalnym, a bez znaczenia pozostaje zapis ewidencji i prawne wyodrębnienie pomieszczenia do przechowywania pojazdu (tj. księga wieczysta).

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności wskazać należy

na brzmienie art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków.

Powołana regulacja prawna, co do zasady, wskazuje, że dane, które zostały zawarte w ewidencji gruntów i budynków powinny stanowić podstawę dla wymiaru podatków, w tym także podatku od nieruchomości. Z unormowania tego, zamieszczonego w ustawie, ale niemającej charakteru ustawy podatkowej, wynika związanie tymi danymi dla wymiaru podatku od nieruchomości, co potwierdza się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że "dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Organy te nie mogą zatem w oparciu o art. 194 § 3 O.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie może to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi" (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 465/21).

Nie ulega więc wątpliwości, iż powołana zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustalając jej zastosowanie nie można pominąć tego, że regulacja ta zawarta została w ustawie niemającej charakteru ustawy podatkowej, dlatego też jej zastosowanie nie może jednocześnie prowadzić do nadania prymatu tej zasadzie nad jednoznaczną wypowiedzią legislatora w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1079/24; z dnia 29 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1151/24).

Powyższą, teoretyczną argumentację, należy uznać jako adekwatną w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w której zasadniczy zarzut skarżącej

sprowadza się do argumentacji, że garaż stanowi część budynku mieszkalnego, przez to że połączony jest wspólną ścianą z takim budynkiem (znajduje się w bryle budynki zgodnie z jego projektem, na tej samej działce ewidencyjnej) oraz korzysta

z łączą energetycznego znajdującego się w takim budynku.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 29 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1151/24, że organ podatkowy nie może uchylać się od obowiązku weryfikacji danych

zawartych w ewidencji gruntów pod katem ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnej

z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak bowiem wskazano w nim, poprzestanie jedynie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, prowadzi do nieuprawnionego nadania pierwszeństwa art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nad jednoznaczną treścią regulacji zawartej w ustawie podatkowej dotyczącej podstawy opodatkowania z konsekwencją co do zastosowania właściwej stawki podatkowej podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd uznał, że poprzestanie przez organy podatkowe wyłącznie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że sporny garaż jest budynkiem niemieszkalnym o identyfikatorze [...] o funkcji użytkowej według KST "budynki transportu i łączności", oznacza nadanie regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. pierwszeństwa względem ustawy podatkowej. Posłużenie się wyłącznie danymi z ewidencji, w oderwaniu od innych dowodów (przeciwdowodów), wiąże się w tym przypadku z pominięciem przepisów zawartych w u.p.o.l. mających wpływ na wymiar podatku od nieruchomości.

Tymczasem, zarówno z wyjaśnień skarżącej, ale przede wszystkim

z ww. ewidencji i wydruku poglądowego (materiał z akt podatkowych) w połączeniu

z danymi powszechnie dostępnymi i publicznymi wynikającymi z widoków zrzutów z zasobów witryny internetowej www.geoportal.gov.pl i Google Maps, jasno wynika, że garaż ten jest projektowo i konstrukcyjne powiązany z budynkiem mieszkalnym, a ponadto pozostaje połączony energetycznie z tym budynkiem (mieszkalnym).

Poprzedzając analizę przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne sprawy nie są sporne. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że garaż jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów i stanowi część bryły budynku oraz że jest połączony energetycznie z tym budynkiem.

Podkreślić należy także, że stanowisko organów opiera się w istocie na uznaniu,

iż o prawie do zastosowania stawki właściwej dla pomieszczeń przeznaczonych

do przechowywania pojazdów w budynkach mieszkalnych, niezajętych na działalność gospodarczą, przesądzają zapisy ewidencji gruntów i budynków. Innymi słowy, przesądzające jest sklasyfikowanie spornego garaży jako budynku niemieszkalnego. Tym samym spór dotyczy wykładni i zastosowania albo niezastosowania w sprawie przepisu art. 1a ust. 2c u.p.o.l., bowiem ocena ustaleń faktycznych sprawy nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania decyzji podatkowych z obrotu

prawnego z powodu braków w ustaleniach faktycznych. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne. Oceny tej nie zmienia skorzystanie przez sąd z uprawnienia do przeprowadzenia, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodów uzupełniających z widoków zrzutów z zasobów witryn internetowych: www.geoportal.gov.pl i Google Maps.

Według sądu, wynik postępowania z dowodów uzupełniających posłużył jedynie do zobrazowania zapisów ewidencji przedstawianych przez organ i twierdzeń skarżącej. W istocie stanowi on jedynie poszerzenie perspektywy/widoku budynku mieszkalnego, garażu i ich wzajemnego położenia. Natomiast, sam widok z góry obrazujący działkę ew. nr [...] z budynkiem mieszkalnym i budynkiem niemieszkalnym znajduje się w aktach podatkowych.

Tym samym, nie było podstaw do zakwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Sąd nie dopatrzył się naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności, nie było podstaw do przyjęcia, że organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy czy nieobiektywny. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Przechodząc do oceny decyzji podatkowej w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów podatkowego prawa materialnego, wskazać należy szczególnie na art. 1a ust. 2c u.p.o.l., zgodnie z którym za część mieszkalną budynku mieszkalnego uznaje się także pomieszczenie przeznaczone do przechowywania pojazdów w tym budynku.

Ponadto, dla zupełności rozważań, przywołać należy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, lit. b oraz lit. e u.p.o.l.

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., rada gminy, w drodze

uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki

nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części mieszkalnych - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały,

określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Natomiast, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Kluczowe dla materialnoprawnego rozstrzygnięcia sprawy jest brzmienie przywołanego art. 1a ust. 2c u.p.o.l.

Przepis art. 1a ust. 2c u.p.o.l. został wprowadzony do ustawy podatkowej

z dniem 1 stycznia 2025 r. na mocy art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 19 listopada 2024 r.

o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1757).

W uzasadnieniu zmiany (por. "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej" - druk nr [...], str. 19-20 uzasadnienia projektu ustawy) podano,

że jej celem jest ujednolicenie opodatkowania pomieszczeń do przechowywania pojazdów znajdujących się w budynkach mieszkalnych.

W stanie prawnym sprzed nowelizacji różnicowano opodatkowanie garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych. Do opodatkowania hal garażowych stanowiących element nieruchomości wspólnej, gdzie sposób określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych następował w ramach podziału quoad usum,

miała zastosowanie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (czyli stawka od budynków lub ich części mieszkalnych). Natomiast, wyodrębnione prawnie lokale użytkowe w budynkach mieszkalnych, garaże jednostanowiskowe i wielostanowiskowe podlegały opodatkowaniu stawką określoną w art. 5 ust. pkt 2 lit. e u.p.o.l. (czyli stawką od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego).

W opinii autorów projektu nowelizacji miała ona doprowadzić do zmiany kwalifikacji wyodrębnionych prawnie lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych stanowiących garaże wielostanowiskowe oraz garaże jednostanowiskowe na część mieszkalną budynku, a w konsekwencji do zmiany podatkowego statusu takich pomieszczeń. Tym samym zmiana ta miała pozwolić na objęcie opodatkowaniem jednakową stawką wszystkich pomieszczeń przeznaczonych do przechowywania pojazdów w budynkach mieszkalnych i niezajętych na działalność gospodarczą. W ten sposób miało zostać wyeliminowane zróżnicowanie w zależności od tego, czy podatnik posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku mieszkalnym, czy postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego.

Ponownie należy wskazać, że ustalenia faktyczne sprawy pozwoliły na przyjęcie,

że garaż (o identyfikatorze: 326201_1.4161.87_BUD.5_LOK) jest połączony wspólną ścianą oraz łączem energetycznym z budynkiem mieszkalnym oraz położony

jest na tej samej działce ewidencyjnej, a więc jest konstrukcyjnie powiązany z budynkiem mieszkalnym. Ponadto nie ulega wątpliwości, że garaż jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów. Organy tych okoliczności nie kwestionowały.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, skoro sporny garaż jest połączony z budynkiem mieszkalnym, a wręcz stanowi element bryły tego budynku, to uznać należy, że jest to pomieszczenie przeznaczone do przechowywania pojazdów w tym budynku (w budynku mieszkalnym). Zatem, garaż (opisywany w sprawie), powinien zostać uznany, na podstawie art. 1a ust. 2c u.p.o.l., za część mieszkalną budynku mieszkalnego.

W konsekwencji sąd stwierdza, że całokształt okoliczności sprawy pozwala na zastosowanie przy opodatkowaniu garażu (o identyfikatorze: 326201_1.4161.87_BUD.

5_LOK) przepisów art. 1a ust. 2c w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. i § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia 29 października 2024 r. (Dz. Urz. Województwa Z. z dnia 5 listopada 2024 r. poz. 5018). Tym samym sporny garaż należało opodatkować według stawki wynoszącej 1,19 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, czyli jak od budynków lub ich części mieszkalnych.

Sąd uznał za trafne ogólnie sformułowane zarzuty skargi. Skarżąca nie zamieściła bowiem w uzasadnieniu skargi precyzyjnych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów ani prawa podatkowego procesowego, ani prawa podatkowego materialnego.

Na podstawie powołanego już przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny

w zakresie realizowanej kontroli nie jest związany zarzutami skargi, w związku z czym nie wyznaczają one kierunku analizy podejmowanej przez sąd. Innymi słowy,

sąd z urzędu powinien wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, które mają wpływ

na ocenę trafności kontrolowanego rozstrzygnięcia, nawet jeśli nie zostały one podniesione przez stronę skarżącą. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie.

Stwierdzić zatem należało naruszenie przepisu art. 1a ust. 2c u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2025 r. nie można uznać garażu za część mieszkalną budynku mieszkalnego, pomimo że położony on jest na tej samej działce ewidencyjnej, co budynek mieszkalny i jest połączony z tym budynkiem mieszkalnym wspólną ścianą (stanowi element bryły budynku) i łączem energetycznym.

Ponadto błąd wykładni polega na uznaniu, że o tym, czy pomieszczenie przeznaczone do przechowywania pojazdów (garaż) stanowi część mieszkalną budynku mieszkalnego przesądza wyłącznie jego kwalifikacja w ewidencji gruntów, z której wynika, iż garaż jest lokalem niemieszkalnym o funkcji użytkowej "budynku transportu i łączności", według KST i jest dla niego prowadzona księga wieczysta.

W sprawie, dla uznania czy garaż, który jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów, stanowi część mieszkalną budynku mieszkalnego, w rozumieniu art. 1a ust. 2c u.p.o.l., przesądzające jest rzeczywiste połączenie z budynkiem mieszkalnym, a więc i to czy garaż jest elementem bryły budynku mieszkalnego. Taka wykładnia analizowanego przepisu ustawy podatkowej pozostaje w zgodzie z treścią tej regulacji oraz współgra z założeniami i celami nowelizacji. Skoro więc zamiarem ustawodawcy było ujednolicenie opodatkowania pomieszczeń przeznaczonych do przechowywania pojazdów w budynkach mieszkalnych, których sposób określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych następował w ramach umownego podziału nieruchomości (quoad usum) i wyodrębnionych prawnie lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych, garaży jednostanowiskowych i wielostanowiskowych, to rozumienie analizowanej regulacji zaprezentowane przez organy należało uznać za błędne.

Ponadto, w ocenie sądu, organy podatkowe naruszyły przepis art. 1a ust. 2c u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo że prawidłowo ustalony

w sprawie stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, iż garaż należący do skarżącej,

jako pomieszczenie do przechowywania pojazdów, jest elementem bryły budynku mieszkalnego, a więc powinien zostać uznany za część mieszkalną budynku mieszkalnego (przy ul. [...]). Tym samym odmowa zastosowania przez organ podatkowy ww. przepisu prawa podatkowego do opodatkowania garażu, i przyjęcie zapisu z ewidencji gruntów i budynków, tj. w oparciu o zapis, że jest to budynek niemieszkalny, była błędna.

W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez jego zastosowanie. Naruszenia te skutkują zastosowaniem błędnej stawki opodatkowania.

Reasumując, organy podatkowe przy opodatkowaniu garażu skarżącej (o identyfikatorze: [...]) naruszyły przepisy art. 1a ust. 2c w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. i § 1 ust. 2 pkt 1 ww. uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia 29 października 2024 r.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjęły wykładnię art. 1a ust. 2c u.p.o.l., zgodną z przedstawionym stanowiskiem sądu, a następnie zastosowały przepisy art. 1a ust. 2c u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. i w zw. z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia 29 października 2024 r.

Wobec tego, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak w punkcie I. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania, które obejmują uiszczony wpis od skargi

w wysokości [...] zł, sąd - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. - orzekł jak w punkcie II. sentencji wyroku.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.