w administracji, podczas gdy - w związku z uiszczeniem przez podatnika całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami - zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. wygasło z dniem [...] maja 2020 r., na skutek czego wygasła również hipoteka przymusowa, a postępowanie zabezpieczające - jako bezprzedmiotowe - zostało zakończone, co spowodowało dalszy bieg terminu przedawnienia; w konsekwencji tego naruszenia prawa, zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz 145 § 3 p.p.s.a. za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 28/21, uchylił zaskarżoną decyzję w części w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. oraz oddalił skargę
w pozostałym zakresie.
Sąd wskazał, że spór dotyczył oceny, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu firmy A (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych wewnątrz lokalu (dostawa towarów) czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług.
Oceniając na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem sprawy, jako że dotyczyły one podatku za grudzień 2013 r. i za poszczególne miesiące 2014 r., Sąd wskazał, że - co do zasady - w sprawie zobowiązania za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. powinny były przedawnić się [...] grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. - [...] grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] października 2020 r., a doręczona [...] listopada 2020 r. Zatem, co do okresów rozliczeniowych od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. wydana została po terminie przedawnienia, konieczne jest więc jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.
Według Sądu analiza akt sprawy oraz odpowiedzi na skargę i pisma organu
z [...] kwietnia 2021 r. jak również skargi i uzupełnia skargi dowodzi, że w sprawie organ podatkowy, wprawdzie pismami z [...] listopada 2019 r. skierowanymi zarówno do podatnika jak i jego pełnomocnika, zawiadomił - w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu z [...] listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2016 r., w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., jednak, poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, tuż przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., w tym postępowaniu nie dokonano jakichkolwiek czynności procesowych, o których skarżący lub jego pełnomocnik zostaliby powiadomieni. Zdaniem Sądu, skoro postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych, to wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter.
Odnosząc się do (drugiej) wskazywanej przez organ okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz z art. 154 § 1 i § 8 oraz art. 164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskutek uznania, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. pozostawał zawieszony z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd przyznał rację skarżącemu, że skoro [...] maja 2020 r. dokonał wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego obejmującej całą kwotę należności, m.in. za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., to w tym momencie zobowiązania podatkowe wygasły przez zapłatę, a po raz kolejny już nie mogą wygasnąć.
Zdaniem Sądu, do przedawnienia nie doszło co do okresu rozliczeniowego obejmującego grudzień 2014 r., którego termin przedawnienia upływał [...] grudnia 2020 r., zaś decyzje organów obu instancji zostały wydane przed tą datą.
Natomiast WSA uwzględniając fakt, że skarżący składając korekty deklaracji VAT-7 kierował się aktualnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi wobec jego franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, z których wynikało, że stawka 5% podatku od towarów i usług jest właściwa dla dostawy towarów w firmach A, to - oceniając kwestię wpływu interpretacji indywidualnych wydanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na rzecz franczyzodawcy (firma A) - zgodził się z organem, że skarżący nie korzysta bezpośrednio z ochrony wynikającej
z posiadania własnej interpretacji indywidualnej.
Jednak, skoro organ interpretacyjny wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym innym franczyzobiorcom interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPP3/443-483/12-2/RD, z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-682/12-2/RD oraz z dnia 5 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-151/15-7/AW), a następnie 24 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko odmienne, tj. że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., to należało uznać, że doszło w sprawie do uchybienia zasadzie zaufania, o której mowa
w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje, że również zarzut obrazy art. 2a Ordynacji podatkowej, powiązany w skardze z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasługiwał na uwzględnienie. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja w sprawie wystąpiła.
Według Sądu wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego
w sprawie materiału dowodowego są uprawnione. Organy prawidłowo uznały, że
w sprawie mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania, aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. W ocenie Sądu, postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego
i zapewniania stronie czynnego udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywających podstawach i dał temu wyraz w poprawnym uzasadnieniu decyzji. Zatem, zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji nie zasługiwał na uwzględnienie.
Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania.
NSA uznał, że tylko skarga kasacyjna skarżącego zawiera słuszne zarzuty
i dlatego zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności jednak NSA odpowiedział na zarzuty podniesione
w skardze kasacyjnej organu podatkowego, a związane są z najdalej idącą kwestią - przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
NSA uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Przyznał rację sądowi I instancji, który odniósł się do okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz z art. 154 § 1 i § 8 oraz art. 164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskutek uznania, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. pozostawał zawieszony z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, i uznał, że należy przyznać rację skarżącemu, że skoro [...] maja 2020 r. dokonał wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego obejmującej całą kwotę należności, m.in. za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., to w tym momencie zobowiązania podatkowe wygasły przez zapłatę, a po raz kolejny już nie mogą wygasnąć.
Ponadto, NSA uznał również za prawidłowe rozstrzygnięcie, że w związku
z uiszczeniem przez podatnika całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. wygasło z dniem [...] maja 2020 r., na skutek czego wygasła również hipoteka przymusowa.
Naczelny Sąd Administracyjny przechodząc następnie do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego powołał przede wszystkim orzecznictwo TSUE oraz NSA i stwierdził, odnośnie świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, iż mimo powołania się przez Sąd pierwszej instancji na tezy przytoczonego wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie
C-703/19, błędne jest jego stanowisko, że "posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług".
NSA wskazał, kierując się tezami wskazanego orzeczenia TSUE na tle spornego na gruncie niniejszej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi i czynności wykonywanych
w ramach systemów "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych
w wyznaczonych strefach, tzw. "food court", w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług,
że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd.
Zdaniem NSA, w świetle wyroku TSUE zapadłego w sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Za błędne zostało więc uznane przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy skarżący świadczy usługi, a nie dokonuje dostawy towarów, gdyż decydujący jest w tym zakresie komponent usługowy oraz klasyfikacja do PKWiU.
Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej argumenty mające na celu zakwestionowanie prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji prawnopodatkowej kwalifikacji działalności skarżącego, który na zasadzie franczyzy
z firmy A prowadzi punkty gastronomiczne w sieci lokali szybkiej obsługi.
Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał również zarzuty strony skarżącej związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (a zatem także powiązane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosowanie przez organy podatkowe różnej praktyki interpretacyjnej w stosunku do okresów rozliczeniowych przed
[...] czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 (Dz. U.
z 2024 r. poz. 935 ze zm. - P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz
z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że rozpatrywana sprawa była, na skutek wniesionych skarg kasacyjnych stron od wyroku WSA w Szczecinie z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 28/21, przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem zastosowanie znajduje art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie dokonaną przez NSA wykładnią oznacza, że WSA nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem. Wykładnia prawa, o której mowa w ww. przepisie, obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.
Sąd odwoławczy zaakceptował orzeczenie WSA w Szczecinie w zakresie naruszenia przez organy przepisów dot. przedawnienia zobowiązań podatkowych niewątpliwie bowiem w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.
Sporny na gruncie niniejszej sprawy sporny pozostał podatek za grudzień 2014 r. w świetle prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi i czynności wykonywanych w ramach systemów "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług.
Sąd rozpoznający ponownie sprawę wskazuje na wstępie, że tego typu sprawy były już przedmiotem oceny w licznych sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in.: z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18,
z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 430/18, z 6 października 2021 r., I FSK 1257/18,
8 października 2021 r., I FSK 232/18 i I FSK 352/18, z 2 czerwca 2022 r., I FSK 913/18 i I FSK 2021/18).
We wskazanych wyżej wyrokach zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie
C-703/19, wyjaśnił że: "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych
i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66 ww. wyroku TSUE).
Uwzględniając stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku w sprawie
C-703/19, NSA wielokrotnie stwierdzał, że naruszenie zasady konkurencyjności,
a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie, w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieciach lokali szybkiej obsługi, w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. (por. wyrok NSA I FSK 2315/21).
W wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA, kierując się tezami orzeczenia TSUE z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd, natomiast stosowanie przez organy podatkowe różnej praktyki interpretacyjnej w stosunku do okresów rozliczeniowych przed [...] czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności.
Sąd uznaje również, że naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, ze zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1) (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2021 r., I FSK 1749/18).
Polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają więc dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.
Sąd ponownie rozpoznający sprawę w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że w świetle wyroku TSUE sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług, jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Należy podkreślić, że przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16).
W tym miejscu należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: (1) 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do u.p.t.u.; (2) 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do u.p.t.u., a objęte zakresem załącznika nr 3 do u.p.t.u. oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem",
z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r.
i 2011 r. oraz (3) 23% – pozostałe środki spożywcze.
Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych
z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego została przyjęta przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w min. w wyrokach z 30 lipca 2021 r. I FSK 1678/18 oraz I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali firmy A, w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (por. najnowszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2025 r., I FSK 2315/21).
Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156, ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej.
Odnosząc do realiów niniejszej sprawy, uwzględniając wytyczne z wyroku NSA z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1580/21, Sąd stwierdza, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. a mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług.
Nie jest zasadny argument, że sam skarżący kwalifikował swoją działalność jako "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" i o czym świadczą dane podatnika z systemu REGON. Nie jest zasadne, że potwierdzają to również zapisy umów franczyzy, które wskazują na działalność restauracyjną, możliwość korzystania ze znaków towarowych związanych z prowadzeniem firmy A.
W wyrokach NSA wielokrotnie już i jednolicie przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.
W ślad za NSA, Sąd uznaje że w realiach niniejszej sprawy o fakcie czy skarżący świadczy usługi czy dokonuje dostawy towarów nie może decydować komponent usługowy oraz klasyfikacja do PKWiU.
Z uwagi na uwzględnienie naruszenia przez NSA w postępowaniu organów podatkowych zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zdaniem Sądu, rozliczenie skarżącego nie powinno być weryfikowane w zakresie, w którym dostosował się on do szeroko potwierdzanej praktyki opodatkowania obniżoną stawką swoich świadczeń. Ponieważ będące przedmiotem zaskarżenia decyzje organów podatkowych kwestionują rozliczenia skarżącego właśnie w powyższym zakresie, dalsze procedowanie w tym zakresie – ww. przepisów prawa materialnego
i procesowego – uznać należy za bezzasadne, jako objęte ochroną wynikającą
z zasady uprawnionych oczekiwań wynikającą z ww. przepisu. Odpadły bowiem przesłanki do dalszych ustaleń dowodowych wobec konieczności zastosowania wobec skarżącego zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej we wszystkich systemach sprzedaży stosowanej przez niego w okresie rozliczeniowym stanowiącym przedmiot niniejszej sprawy w lokalach sieci franczyzowej firmy A.
W przekonaniu Sądu wskazane naruszenie prawa nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. WSA uchyla bowiem decyzję, a więc ewentualne rozstrzygnięcie WSA po ponownym rozpoznaniu sprawy (czego domaga się skarżący) co do oceny legalności wydanych decyzji nie mogłoby być inne od tego, które dotychczas zapadło (zob. wydane w analogicznych sprawach wyroki NSA: z 26 maja 2023r., I FSK 2019/21, z 9 maja 2023 r., I FSK 2340/18, z 15 lutego 2023 r., I FSK 2162/18).
Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE oraz NSA i wytknięte uchybienia sąd obecnie ją rozpoznający zobowiązany był zatem uchylić zaskarżoną decyzję.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia,
a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego
lub procesowego.
Zatem ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną
i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i wyroku NSA (I FSK 1580/21) i dokona ponownej oceny.
Mając zatem na uwadze stwierdzone uchybienia należało, na podstawie
art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., orzec jak w sentencji.
O kosztach postępowania w wysokości [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) przyjmując jako wartość przedmiotu sporu kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).