4. art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 9 poz. 864/30) w zakresie naruszenia zasady prawa do obrony i w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, tj. prawa do obrony poprzez odmowę dostępu do danych i informacji niezbędnych do obrony stanowiska skarżącego. Skarżący wnosił o ujawnienie danych, znajdujących się w zebranych dowodach w sposób uniemożliwiający skarżącemu efektywne zapoznanie się z nimi i odniesienie się do nich - co stanowi nie tylko naruszenie zasad prawa polskiego, ale także prawa unijnego. Dane te dotyczyły przedsiębiorstw, których oświadczenia wykorzystano do przeprowadzenia oszacowanie podstawy opodatkowania. Skarżący żądał w odwołaniu od decyzji organu i instancji - na podstawie art. 168 § 1 O.p. ujawnienia czy organ I instancji miał świadomość, że kierowane przez niego zapytania skierował do przedsiębiorstw kamieniarskich, które są przede wszystkim przedsiębiorstwami produkcyjnymi, dla których usługa montażu jest jedynie działaniem towarzyszącym produkcji nagrobków. Czy wybór przedsiębiorstw - dokonany przez organ I instancji - uwzględniał fakt, że wybrane przez organ I instancji przedsiębiorstwa, mają inny profil działalności niż przedsiębiorstwo skarżącego, mają szeroki zakres produkcji rożnych wyrobów kamieniarskich, funkcjonują w zupełnie innych realiach gospodarczych, niż przedsiębiorstwo skarżącego. Czy organ I instancji miał świadomość, że wyżej wskazane okoliczności mają wpływ na stosowanie przez te przedsiębiorstwa narzuty i mają wpływ na poprawność oszacowania podstawy do opodatkowania. Wyjaśnienia ww. kwestii miały posłużyć do realizacji przysługującego skarżącemu prawa do obrony, poprzez wyjaśnienie kardynalnych w sprawie kwestii, które organ II instancji pominął całkowitym milczeniem w uzasadnieniu decyzji z 20 listopada 2020 r. Skarżący nigdy nie otrzymał odpowiedzi na żadne z ww. kluczowych zagadnień, co już samo w sobie stanowi rażące naruszenie prawa.
Ponadto, wymaga podkreślenia fakt, że skarżący nie miał świadomości, że dowody w formie pisemnych oświadczeń przedsiębiorstw kamieniarskich oraz zapytań organu I instancji będą wykorzystane jako dowody w postępowaniu odwoławczym, bowiem, organ II instancji wydał postanowienie o włączeniu najistotniejszych dowodów w sprawie - dopiero w dniu wydania decyzji, tj. 20 listopada 2020 r., uniemożliwiając tym samym skarżącemu zajęcie stanowiska w tej kwestii w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p. odnośnie tych dowodów w ramach postępowania odwoławczego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy - co z oczywistych względów stanowi samoistną podstawę zaskarżenia. Dlatego skarżący korzystając z prawa do obrony jest zmuszony robić to w ramach postępowania sądowoadministracyjnego przed WSA.
5. art.120 i art.121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, jako dowód w sprawie protokołu kontroli podatkowej, pomimo okoliczności z których wynika, że kontrolę podatkową wszczęto z naruszeniem prawa, polegającym na błędnym zastosowaniu uprawnień organu wynikającym z art. 282c § 1 pkt 1 lit. f O.p., bowiem ponad wszelką wątpliwość w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki określone w art. 284a § 1 O.p. do wszczęcia kontroli podatkowych w trybie nadzwyczajnym, ponadto, nie występują także przesłanki określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto, organy obu instancji do tej pory nie potrafiły wyjaśnić zasadności podjętej w nadzwyczajnym trybie kontroli podatkowej - co samo w sobie stanowi naruszeniem prawa w tym także przysługującego Skarżącemu prawa do obrony, mimo że skarżący takich wyjaśnień domagał się na każdym etapie sprawy - w tym kontekście oparcie wyżej wskazanych decyzji na protokole i dowodach zebranych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej z naruszeniem prawa należy uznać za wadę kwalifikowaną decyzji, stanowiącą samoistną przesłankę do jej uchylenia w całości.
W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.
Skarżący złożył w skardze wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 39/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
WSA uznając zasadność skargi wskazał, że spór w sprawie dotyczy możliwości zaklasyfikowania spornych usług montażu/demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych do grupy "usług pogrzebowych i pokrewnych, wraz z dostawą trumien, urn i tekstyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną" (PKWiU 96.03), które opodatkowane są obniżoną stawką VAT (8 %), a do których - wbrew odmiennemu stanowisku skarżącego - organ podatkowy nie zaliczył spornych usług przyjmując, że podlegają one opodatkowaniu 23% VAT. W ocenie Sądu, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) w związku z poz.180 Załącznika nr 3 do tej ustawy wskazując, że organ nie był uprawniony do dokonywania wiążącej podatnika klasyfikacji towarów i usług, bowiem do tego powołany został przez ustawodawcę specjalny organ administracji państwowej.
Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł DIAS.
NSA wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2025 r. sygn. akt
I FSK 1403/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie określił w sposób jednoznaczny, jaki stan faktyczny ma być przedmiotem klasyfikacji statystycznej, a to właśnie ustalenia faktyczne są w sprawie sporne. W związku z powyższym uznał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, albowiem WSA położył akcent na kompleksowość usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej wskazując, że montaż i demontaż nagrobków realizowany w jej ramach, stanowiąc część tej usługi, powinien dzielić również jej stawkę VAT i wniosek taki jest w pełni uzasadniony tyle, że Sąd nie zakreślił, jakie stany faktyczne zalicza do usługi pogrzebowej, bo strony rozumieją je odmiennie.
NSA wskazał w uzasadnieniu, że jak wynika z decyzji organów podatkowych dostrzegły one odmienność transakcji w zakresie świadczonych usług pogrzebowych stwierdzając, że:
- "organ podatkowy zauważył między innymi, że uzyskiwane przez odwołującego obroty można zasadniczo przypisać do jednej z dwóch kategorii – działalności stricte związanej z pochówkami osób zmarłych (wraz z całą oprawą towarzyszącą takiemu zdarzeniu) i ekshumacją zmarłych, które to obroty podlegały opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług oraz działalności kamieniarskiej polegającej na sprzedaży nowych nagrobków z ewentualnymi akcesoriami (wraz z usługami np. transport, montaż, demontaż starego pomnika), które to obroty z kolei podlegały opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług." (str. 14 decyzji odwoławczej);
- sam Skarżący w swoich wyjaśnieniach m.in. z 22 marca 2019 r. stwierdził, że "we wskazanych korektach uwzględnione zostały przez Stronę nieprawidłowości w tym także nieprawidłowości dotyczące usług określanych jako usługi demontażu/montażu nagrobka w związku ze świadczonymi usługami pogrzebowymi"
- organ pierwszej instancji w swojej decyzji na str. 8-12 szczegółowo wymienił w tabeli, w jakich przypadkach Skarżący zaewidencjonował nieprawidłową stawkę VAT dla wykonywanych usług;
- w protokole kontroli podatkowej z 26 czerwca 2017 r. w tabeli za okres 2014 r. strona 90 nr 4 FV nr 04/02 kontrahent T. J. w pozycji "Koszty nazwane na specyfikacji jako "koszty własne zakładu" wpisano trumna 700 zł, krzyż 100 zł, toaleta 150 zł obsługa 950 zł, transport 80 zł, chłodnia 50 zł, wypisanie tablicy 50 zł, demontaż i montaż pomnika".
Stany faktyczne, w których montaż i demontaż nagrobka stanowił część usługi pogrzebowej/ekshumacyjnej obie strony traktowały jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT.
W ocenie NSA, z analizy fragmentów uzasadnienia odnoszącego się do istoty uchylenia wyroku nie wynika by wywody Sądu dotyczyły usług montażu nagrobka realizowanych niezależnie od usługi pogrzebowej. Stąd wątpliwość co do stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji objął rozstrzygnięciem. Nie jest jasne, czy zdaniem WSA kompleksowa pozostaje usługa montażu/demontażu nagrobka związana bezpośrednio z usługą pochówku/ekshumacji czy też taki charakter zachowuje również późniejsza wymiana nagrobka np. na nowy i demontaż starego z tym związany. Klasyfikacja statystyczna nie może zastąpić ustaleń faktycznych, z których wynikać musi wyraźnie zakres świadczonych usług, które mają zostać poddane takiej klasyfikacji.
NSA zalecił, aby sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę – na bazie treści decyzji organów obu instancji – określił zakres sporu co do treści usług świadczonych przez skarżącego w kontekście zastosowanej stawki, ocenił prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie i ewentualnie określił jednoznacznie treść usług, których klasyfikacja może wymagać stosownej opinii. Z tych względów jako przedwczesną Sąd kasacyjny uznał ocenę pozostałych zarzutów środka odwoławczego, dopiero bowiem po przyjęciu przez sąd spójnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, będzie można skontrolować ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, jak też zastosowanie prawa materialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.
Skarga okazała się bezzasadna.
Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 tego artykułu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Jednakże dalej podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli NSA, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.
Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12).
Zatem ponownie rozpoznając sprawę należy zauważyć, że NSA przedstawił swoje stanowisko w wiążącym w badanej sprawie wyroku z dnia 1 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1403/21. Uznał on, że WSA w Szczecinie wydając wyrok w sprawie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawiając szereg nieścisłości, które miały wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie określił w sposób jednoznaczny, jaki stan faktyczny ma być przedmiotem klasyfikacji statystycznej, a to ustalenia faktyczne są w sprawie sporne. W związku z powyższym NSA uznał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania, albowiem WSA położył akcent na kompleksowość usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej wskazując, że montaż i demontaż nagrobków realizowany w jej ramach, stanowiąc część tej usługi powinien dzielić również jej stawkę VAT. Wniosek taki NSA uznał za zasadny, jednak wskazał, że WSA nie zakreślił jakie stany faktyczne zalicza do usługi pogrzebowej, bo strony rozumieją je odmiennie.
Jednocześnie NSA zauważył że, jak wynika z decyzji organów podatkowych dostrzegły one odmienność transakcji w zakresie świadczonych usług pogrzebowych stwierdzając, że: organ podatkowy zauważył między innymi, że uzyskiwane przez odwołującego obroty można zasadniczo przypisać do jednej z dwóch kategorii – działalności stricte związanej z pochówkami osób zmarłych (wraz z całą oprawą towarzyszącą takiemu zdarzeniu) i ekshumacją zmarłych, które to obroty podlegały opodatkowaniu stawką 8% podatku od towarów i usług oraz działalności kamieniarskiej polegającej na sprzedaży nowych nagrobków z ewentualnymi akcesoriami (wraz z usługami np. transport, montaż, demontaż starego pomnika), które to obroty z kolei podlegały opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług." (str. 14 decyzji odwoławczej);
Jak zauważył również NSA, stany faktyczne w których montaż i demontaż nagrobka stanowił część usługi pogrzebowej/ekshumacyjnej obie strony traktowały jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT. Stwierdził, że być może takie transakcje, gdy powiązanie było oczywiste i wynikały z dokumentacji Strony, nie zostały wyeksponowane przez organy podatkowe, które skoncentrowały się na wykazywaniu nieprawidłowości w rozliczeniach. Spór bowiem dotyczył licznych sytuacji, gdy do montażu czy demontażu nagrobka dochodziło bez ustalonego powiązania z pogrzebem/ekshumacją.
NSA podkreślił, że z analizy fragmentów uzasadnienia odnoszącego się do istoty uchylenia wyroku nie wynika by wywody Sądu dotyczyły usług montażu nagrobka realizowanych niezależnie od usługi pogrzebowej. Stąd wątpliwość co do stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji objął rozstrzygnięciem. Wg NSA nie jest jasne, czy zdaniem WSA kompleksowa pozostaje usługa montażu/demontażu nagrobka związana bezpośrednio z usługą pochówku/ekshumacji czy też taki charakter zachowuje również późniejsza wymiana nagrobka np. na nowy i demontaż starego z tym związany.
Mając zatem na uwadze powyższe stanowisko (poglądy i wskazania) NSA, ponownie rozpoznając sprawę Sąd zauważa, że w strona w skardze, uzasadniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy VAT w związku z poz. 180 Załącznika Nr 3 wskazała, że w jej ocenie montaż nagrobka lub jego demontaż - dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania - jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochowkiem lub ekshumacją (czyli usługą główną), np. nie można dokonać ekshumacji nie demontując uprzednio nagrobka, a następnie go ponownie montując (po zakończonej ekshumacji) i trudno też sobie wyobrazić pochowek bez montażu nagrobka i umieszczenie na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego). Usługi świadczone przez skarżącego, w jego ocenie ponad wszelką wątpliwość - miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 zał. nr 3 do ustawy VAT.
Z powyższym poglądem Sąd się nie zgadza. Wbrew stanowisku strony, montaż nagrobka lub jego demontaż nie jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochówkiem lub ekshumacją (czyli usługą główną). Można bowiem dokonać ekshumacji nie demontując uprzednio nagrobka, a następnie go ponownie montując (po zakończonej ekshumacji) – nie zawsze bowiem w następstwie pochówku montowany jest nagrobek, istnieją bowiem również groby bez nagrobków. Można też sobie również wyobrazić pochówek bez montażu nagrobka i umieszczenia na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego) – a w istocie jest to raczej zasadą. Doświadczenie życiowe bowiem wskazuje, że najczęściej dokonywany jest pochówek, a dopiero później, po upływie pewnego okresu czasu (i to nie zawsze) montowany jest nagrobek, przy czym bardzo często usługę montażu nagrobka wykonuje zupełnie inny podmiot niż ten który zajmował się pochówkiem. Stąd też powyższe tezy skarżącego w zakresie uzasadnienia powyższego zarzutu są zupełnie nietrafne.
Co więcej, wskazać też należy, że organ prawidłowo, w odniesieniu do usług które był w stanie na podstawie materiału dowodowego przyporządkować jako świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT – uczynił to, a strona w trakcie postępowania podatkowego, również w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie podnosiła żadnych zarzutów odnośnie prawidłowości zastosowanej stawki. Dostrzegł to również NSA wskazując, że stany faktyczne, w których montaż i demontaż nagrobka stanowił część usługi pogrzebowej/ekshumacyjnej obie strony traktowały jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT.
Spór natomiast dotyczył innych sytuacji, tzn. takich gdy do montażu czy demontażu nagrobka dochodziło bez ustalonego powiązania z pogrzebem/ekshumacją. Tymczasem w braku takiego powiązania prawidłowe było stosowanie przez organy stawki 23 %. Zdaniem Sądu na ponowne podkreślenie zasługuje fakt, że Strona dopiero na etapie skargi do Sądu zakwestionowała prawidłowość zastosowanej stawki, dodatkowo nie wskazując na konkretne transakcje w których stawka obniżona 8% winna zostać zastosowana, a opierając się jedynie na ogólnie sformułowanej w skardze tezie, że w każdym przypadku montaż/demontaż nagrobka łączy się z pochówkiem czy też ekshumacją i w związku z tym stanowi usługę kompleksową. Tymczasem jak wskazał wyżej Sąd jest to teza nieuprawniona.
Zatem nie było podstaw do uznania, że w zakresie w którym organ dokonał oszacowania obrotu, usługi świadczone przez skarżącego, miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) w odniesieniu do której Strona miała prawo stosować obniżoną stawkę 8%. Strona poza ogólnym stwierdzeniem, że usługi świadczone przez nią, "ponad wszelką wątpliwość" - miały charakter usługi kompleksowej, nie naprowadziła żadnych dowodów że tak właśnie w stosunku do całego obrotu było i że miała prawo stosować obniżoną stawkę 8%. Organ zaś prawidłowo, tam gdzie udało się taki związek ustalić opodatkował tę część obrotu stawką obniżoną 8 %, do pozostałej zaś prawidłowo zastosował stawkę podstawową 23%. Z powyższych powodów nie mogło mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia powołane przez Stronę orzecznictwo TSUE dotyczące świadczenia złożonego, strona nie wskazała bowiem przypadków gdy doszło do sztucznego rozdzielenia takiego świadczenia przez organ.
Natomiast co do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania, Sąd wyjaśnia, że ramy prawne kwestii szacowania wyznacza art. 23 O.p. Zgodnie z §§ 1-3 oraz 5 tego artykułu:
"§ 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
§ 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
§ 3 Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:
1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
W myśl § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.".
Jak wynika z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania.
W ocenie Sądu, sytuacja w której dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, niewątpliwie wystąpiła w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. okazała się ewidencja sprzedaży VAT za rok 2015 związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego. Organ ustalił, że Skarżący nie ewidencjonował całości obrotu ze sprzedaży usług kamieniarskich, na co wskazywać miał nie tylko wynik finansowy osiągnięty z działalności, ale także zauważone nieprawidłowości w rejestrowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej polegające na oderwaniu ich od rzeczywistych zdarzeń, co stanowiło podstawę do oszacowania przychodów osiągniętych z tego tytułu.
Zauważyć tu należy także, że analogiczną ocenę ww. zdarzeń (tj. prawidłowości szacowania, w tym doboru podmiotów, metody i w efekcie ustalonej na tej podstawie kwoty stosowanego narzutu 46,55%) co prawda w odniesieniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, ale także za rok 2015 wyraził również WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 545/20 (skarga kasacyjna Strony została oddalona wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 234/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela też i przytacza poniżej wyrażone w ww. prawomocnym wyroku szereg poglądów dotyczących instytucji oszacowania.
Jak więc wynika z regulacji art. 23 O.p., oszacowanie jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe.
Oszacowanie jest zatem zastępczą metodą wymiaru zobowiązań podatkowych i polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Tym samym wiąże się z ryzykiem, że oszacowany obrót będzie wyższy od rzeczywistego. Ryzyko to jednak obciąża podatników. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku (por. wyrok NSA w Krakowie z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1263/95; M. Pod. 1996, nr 4, s. 116).
Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie więc nierzetelność ksiąg podatkowych nie niweczy możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania jeśli tylko dostępne są np. dokumenty źródłowe, które doprowadzą do uzupełniania luk w księgach – co jednak nie było możliwe w rozpoznawanej sprawie.
Odnosząc się do metod oszacowania obrotu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje "w szczególności następujące metody". Oszacowanie może więc być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł też hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23 § 5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty.
Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2968/17; P. Pietrasz, komentarz do art. 23 u.p.d.o.f., System informacji prawnej LEX, teza 6).
Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Skarżącego w zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że organ podatkowy I instancji mając na względzie konieczność zastosowania oszacowania przyjął w tym zakresie metodę "własną" (indywidualną) opartą o elementy metody porównawczej zewnętrznej. Dla wyliczenia obrotu z działalności kamieniarskiej Skarżącego organ podatkowy wystąpił do siedmiu innych zakładów kamieniarskich/pogrzebowych działających w okolicy o podanie informacji o stosowanych przez nie narzutach na materiały kamieniarskie w poszczególnych latach z okresu 2013-2015 (na podstawie włączonej do materiału dowodowego kopii protokołu kontroli podatkowej uzyskał też dane w tym zakresie od ósmego zakładu prowadzącego taką działalność). Na podstawie uzyskanych informacji organ obliczył średnią arytmetyczną stosowanych przez te podmioty zewnętrzne w 2015 r. narzutów na ceny zakupu materiałów wykorzystanych w działalności kamieniarskiej (46,55%) - przy czym organ w obliczeniach odrzucił wartość wyraźnie odbiegającą, tj. znacznie wyższą, od wielkości narzutów stosowanych przez inne podmioty (podmiot F). Uzyskaną tak wartość (46,55 %) organ odniósł do wysokości zakupów netto materiałów i towarów biorących udział w sprzedaży w 2015 r. usług kamieniarskich, uzyskując w ten sposób wielkość obrotów ze sprzedaży tych usług w badanym okresie.
Skarżący poddał krytyce sposób przeprowadzenia oszacowania, w tym m.in. prawidłowość doboru podmiotów zewnętrznych do porównania - w zakresie profilu działalności, stosowanych narzutów na materiały i towary wykorzystywane w działalności kamieniarskiej - z przedsiębiorstwem Skarżącego. Odnosząc się więc zarzutów skargi stwierdzić należy, że przedsiębiorstwa zewnętrzne, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez organ podatkowy poinformowały jednoznacznie o stosowanych przez siebie narzutach na materiały kamieniarskie w okresie, jakiego dotyczyło zapytanie. Rozbudowywały niekiedy wyjaśnienia o dodatkowe elementy, np. wyszczególniając narzuty oddzielnie na płyty granitowe i dodatki kamieniarskie, wskazując, że w cenę nagrobka wchodzi też montaż lub, że wysokość narzutu zależy od rodzaju materiału, projektu nagrobka, konieczności demontażu starego nagrobka. Organ I instancji w pismach do przedsiębiorstw zewnętrznych w sposób wyraźny wskazał, że prosi o podanie danych co do stosowanego narzutu "w okresie 2013 - 2015 (odrębnie za każdy rok)". W części z udzielonych odpowiedzi znalazło się zatem wyszczególnienie każdego z tych okresów z przypisaną wartością procentową narzutu - podobnie z włączonego protokołu kontroli wynika, jakiego okresu ustalona wartość narzutu dotyczy, w części pism przedsiębiorcy wprost wskazali, że podany przez nich zakres narzutów stosowany był tak samo w latach 2013 - 2015, a w trzech przypadkach nie odniesiono się bezpośrednio do powyższego okresu. Uznać jednak należy, że - biorąc pod uwagę jednoznaczną treść pytania organu – także i w tych przypadkach udzielone odpowiedzi odnoszą się do badanego roku. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że analiza informacji przekazanych przez wytypowane do porównania podmioty zewnętrzne pozwala na stwierdzenie, iż prowadziły one tożsamy, co Skarżący rodzaj działalności gospodarczej, a nie tylko działalność polegającą na obróbce kamieniarskiej, na co wprost wskazuje treść tych pism – przytoczona przez organ. Zatem przyjąć należy, że podmioty te zostały wytypowane przez organ podatkowy z należytą starannością, mogły więc stanowić właściwą bazę porównawczą w procedurze szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdzić też należy, że organ podatkowy realizując zasadę określoną w art. 23 § 5 O.p. wytypował do porównania znaczną ilość podmiotów, tj. osiem. Przyjęte do porównania przedsiębiorstwa działają na tym samym obszarze geograficznym co Skarżący, zatem uniknięto ryzyka wpływu różnic w zakresie zamożności rejonów czy panujących tam obyczajów na wynik porównania. Ponadto istotne jest też, że zakłady te pochodzą z miejscowości o szerokim przekroju liczby mieszkańców, rynku zbytu, czy poziomu konkurencji. Stwierdzić więc można, że dzięki tak szerokiemu spektrum zmiennych wpływających na otrzymane wartości liczbowe, organ I instancji mógł po pierwsze wyliczyć bardzo uśrednioną wartość narzutu na stosowane w działalności kamieniarskiej materiały na tym samym obszarze, na jakim działa Skarżący, a po drugie uniknąć sytuacji, iż błąd w dobraniu którejś ze zmiennych wpłynie znacząco na cały wynik szacowania. Podkreślić tu należy, że wyliczając średnią arytmetyczną stosowanego przez zakłady zewnętrzne narzutu na materiały kamieniarskie, organ odrzucił skrajną najwyższą wartość. Istotne jest też to, iż wartość procentową narzutu obliczonego na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zewnętrznych można uznać za zbieżną z informacją udzieloną przez pełnomocnika Strony co do wysokości stosowanej przez Skarżącego marży w wysokości "kilkudziesięciu procent".
Odnosząc się do określonych przez Skarżącego kryteriów, jakimi powinien był kierować się organ podatkowy przy wyborze podmiotów najbardziej podobnych do jego działalności, od których to podmiotów dane miałyby dopiero stanowić podstawę do szacowania przychodów Strony – w tym także po ustaleniu jakiego rodzaju nagrobki z kamienia przeważały w sprzedaży tych zakładów w 2015 r. (aby porównać je do rodzaju kamienia, który przeważał w sprzedaży w tym okresie u Skarżącego), czy przedsiębiorstwa te we własnym zakresie wykonują obróbkę kamienia i czy działają na rynku jako monopoliści bądź w warunkach konkurencji – stwierdzić należy, że zidentyfikowanie takich zakładów do porównania (a więc także dostatecznej wielkości bazy porównawczej podmiotów spełniających oczekiwania Strony) jest w istocie niemożliwe. Zgodzić się bowiem należy ze stwierdzeniem, że - kierując się doświadczeniem życiowym - przy tak dużej liczbie zmiennych nigdy nie udałoby się znaleźć odpowiedniej liczby podmiotów, aby móc pozyskać dane porównawcze, bowiem Strona zawsze mogłaby dostrzec różnice pomiędzy jego zakładem, a porównywanymi zakładami, zarówno co do profilu działalności, czy też wielkości obsługiwanego rynku, poziomu konkurencji, wielkości zatrudnienia, jakości i asortymentu oferowanych produktów (np. płyty nagrobne z odmiennych materiałów), charakteru świadczonych usług – jak wskazał organ wiele firm pogrzebowych oferuje bowiem w swoim zakresie usługi, dla których firma Strony była tylko pośrednikiem, a więc oprawę wizualną, transport, firmy te świadczą również nierzadko usługi kremacyjne.
Zauważyć należy, że dla spełnienia wymagań Strony co do doboru porównywanych podmiotów należałoby uwzględniać w zasadzie identyczne do firmy Skarżącego zakłady, co nie jest praktycznie możliwe. Wymagałoby to w istocie sklonowania zakładu Skarżącego i umieszczenia go w sąsiedztwie tego zakładu (aby spełnić wymagania co do podobieństwa miejsca/miejscowości, stopnia konkurencji, "popytu" na usługi pogrzebowe, a ponadto aby tożsama była liczba zatrudnionych pracowników (a zatem i sprzętu) identyczny asortyment wyrobów kamieniarskich (w skardze wymieniono kilkadziesiąt przykładowych wyrobów kamieniarskich) i – oczywiście (co podkreślono w skardze nawet w odniesieniu do najbardziej zbliżonych podmiotów) – rodzaju kamienia i zakresu jego obróbki. Ponadto zakładów takich musiałoby być co najmniej kilka, aby możliwe było ustalenie średniego narzutu na materiały kamieniarskie. Takie identyczne co do warunków i zakresu działalności zakłady musiałyby jednak różnić się od przedsiębiorstwa Skarżącego rzetelnością rozliczania takiej działalności, aby możliwe było ustalenie w drodze oszacowania niemożliwej do ustalenia w zakładzie Skarżącego wartości, tj. przychodu z działalności kamieniarskiej.
Na takie szczególne wymagania w omawianej kwestii wskazują zastrzeżenia Skarżącego formułowane przy omawianiu poszczególnych, działających na terenie miejscowości wymienionych w decyzji organu I instancji, podmiotów z branży kamieniarskiej, gdzie każdorazowym podsumowaniem charakterystyki kolejnych przedsiębiorstw jest stwierdzenie, iż podmioty te z firmą Strony różni dosłownie wszystko i dane z tej firmy nie są danymi, które mogłyby być brane pod uwagę przy szacunku podstawy opodatkowania w sprawie Skarżącego.
Zasadne więc jest więc stwierdzenie, że pewniejszym i bardziej bezpiecznym, jeśli chodzi o możliwość uzyskania wyniku szacowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, jest uwzględnienie w procesie szacowania na tyle dużej ilości porównywanych podmiotów, by zminimalizować ryzyko wpływu różnic, jakie mogą wynikać z nieco odmiennej wielkość przedsiębiorstwa lub struktury zatrudnienia, bądź odmienności zastosowanych materiałów, na końcowy wynik szacowania. Zauważyć przy tym należy, że z przedstawionego przez Skarżącego stanowiska nie wyłoniła się w istocie żadna konkurencyjna - wobec przyjętej przez organ I instancji - koncepcja wyliczenia właściwej podstawy opodatkowania dochodu. Ponadto przyjęta przez organ koncepcja co do podstaw szacowania, jak i wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.
Nie można też zgodzić się z zarzutem dopuszczenia się przez organy błędu metodologicznego - przez ograniczenie pozyskanych danych co do wysokości narzutu jedynie do materiałów wykorzystywanych w działalności kamieniarskiej, podczas gdy usługi kamieniarskie realizowane przez Stronę obejmowały działania takie jak zakup nagrobka, jego transport, montaż oraz czasami demontaż starego pomnika - ponieważ jedyną miarodajną informacją jaką dysponował organ I instancji odnośnie realizowanych przez Stronę usług kamieniarskich była wartość zużytych w 2015 r. w przedsiębiorstwie materiałów i usług służących osiągnięciu obrotu ze sprzedaży nagrobków. Skoro więc świadczona przez Skarżącego usługa nie obejmowała każdorazowo wszystkich ww. elementów, czyli usług dodatkowych i nie były one w żaden sposób ewidencjonowane przez Stronę, to szacowanie obrotu z ich uwzględnieniem nie mogłoby być oparte na jakichkolwiek rzetelnych danych, a tym samym takie działanie organu uznać należałoby za nacechowane całkowitą dowolnością.
Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że wpływ na wynik ekonomiczny jego działalności miały indywidualne i każdorazowe uzgodnienia z poszczególnymi klientami co do ceny usługi (wykonania nagrobka), w tym również - w celu utrzymania renomy firmy - świadczenie usług bez żadnego zysku, co miałoby też oznaczać, że przyjęte do szacowania wskaźniki narzutów (marż) były za wysokie, stwierdzić należy, że takie stwierdzenia co do uzgadniania ceny znalazły się także w ww. informacjach podmiotów zewnętrznych, a poza tym fakt negocjowania cen usługi nie jest sytuacją nadzwyczajną. Przekonująco też zauważył organ II instancji, że wskazywany przez Skarżącego fakt uzgadniania z klientami ceny usługi nie tłumaczy, z jakiego powodu na jego działalności kamieniarskiej powstała de facto strata, co wskazywałoby na wykonywanie każdej usługi nie tylko bez żadnego zysku, ale wręcz poniżej kosztów własnych. Również dane wynikające ze sporządzonego w toku kontroli podatkowej zestawienia, tj. obliczenia średniej ceny sprzedaży jednego nagrobka w okresie 2013-2015, wskazują na powtarzalność poszczególnych cen nagrobków zarejestrowanych na kasie fiskalnej przedsiębiorstwa, a tym samym istnienie stałego cennika u Skarżącego.
W ocenie Sądu, mając na uwadze rodzaj działalności zakładu Skarżącego, jej w istocie wąski i jednorodny zakres, a także potrzebę ustalenia jednej tylko wartości (narzutu na materiały kamieniarskie) w innych, porównywanych zakładach kamieniarskich/pogrzebowych, nie istniała konieczność szerszego, szczegółowego uzasadniania wyboru przez organ metody szacowania (o czym mowa w art. 23 § 5 zdanie drugie O.p.). Przyjęta przez organ indywidualna metoda jest zrozumiała, nie budzi wątpliwości, Skarżący również nie wskazywał na inną, bardziej odpowiednią metodę.
Prawidłowość przyjętej metody potwierdziły sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach dotyczących co prawda podatku dochodowego podatnika za lata 2013 i 2015. W sprawach tych organy określiły wysokość podstawy opodatkowania dokonując szacowania przyjmując do porównania te same podmioty i tę samą metodę, w tym w sprawie dotyczącej roku 2015 szacując wysokość stosowanego w 2015 roku narzutu również na 46,55% (wyrok WSA w Szczecinie z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 545/20 - skarga kasacyjna Strony została oddalona wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 234/21). Pozostałe wyroki to: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26.10.2023 r. I SA/Sz 273/23, wyrok NSA z 28.05.2024 r. II FSK 248/24 (dotyczące roku 2013).
Również tam uznano, że nie było też niezbędne uprzednie (przed wyborem do porównania) badanie (ustalanie) wymaganych przez Skarżącego szczegółów i rozmiarów działalności tych zakładów, działających na zbliżonym, lokalnym rynku. W szczególności nie było potrzeby ustalenia postulowanej przez Skarżącego wielkości popytu na omawiane usługi, poprzez ustalenie ilości zgonów w 2015 r. na danym rynku na podstawie danych uzyskanych z urzędów stanu cywilnego.
Powtórzyć tu należy, że mając na względzie zasadę określoną w zdaniu pierwszym art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy uwzględnił przy porównywaniu osiem zakładów, co minimalizowało ryzyko przyjęcia niewłaściwej wielkości narzutu, a ponadto przy wyliczaniu średniej arytmetycznej wartości narzutu odrzucił najwyższą jego wartość. Podkreślenia tu wymaga, że wyliczona średnia marża (46,55%) mieści się we wskazanej przez Stronę, stosowanej przez nią, marży w wysokości "kilkudziesięciu procent". Przyjmując, że "kilkadziesiąt" oznacza: 20-99, wskazana średnia marża zbliżona jest więc do tej niższej wielkości. Wypada tu też zauważyć, że Skarżący podnosił zastrzeżenia co do braku szczegółowości danych zawartych w informacjach przekazanych przez inne podmioty, tymczasem przekazana przez niego informacje również nie są konkretne.
Końcowo zatem odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie podołały zadaniu oszacowania podstawy opodatkowania z działalności kamieniarskiej Skarżącego w sposób określony w art. 23 § 5 O.p., powtórzyć należy, że szacowanie podstawy opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zmierzająca do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania nigdy wiernie nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a jedynie stan zbliżony do rzeczywistości. To dlatego w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ewidencji VAT), że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno "zmierzać" do określenia jej w wysokości "zbliżonej do rzeczywistej". W ocenie Sądu ten nakaz w rozpatrywanej sprawie został należycie spełniony przez organy obu instancji. Ryzyko wiążące się z operacją oszacowania, iż wynik szacowania nie odzwierciedla wiernie stanu rzeczywistego obciąża jednak podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.
Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa Strony do obrony, Sąd zarzutów tych nie podzielił. Naruszenia prawa do obrony dotyczy zarzut naruszenia art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności) i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez odmowę dostępu do danych i informacji niezbędnych do obrony stanowiska Skarżącego. Strona nadto wskazała, że nie miała świadomości, że dowody w postaci pisemnych oświadczeń przedsiębiorstw kamieniarskich oraz zapytań organu I instancji będą wykorzystane jako dowody w postępowaniu odwoławczym. Strona zarzuciła bowiem, że organ odwoławczy wydał postanowienie o włączeniu najistotniejszych dowodów w sprawie - dopiero w dniu wydania decyzji, tj. 20 listopada 2020 r., uniemożliwiając tym samym jej zajęcie stanowiska w tej kwestii w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p. odnośnie tych dowodów w ramach postępowania odwoławczego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do powyższych twierdzeń Strony, Sąd stwierdza, że trafne jest wyjaśnienie organu odwoławczego, że nie ma wpływu a ocenę sprawy fakt wydania przez organ odwoławczy w dniu 20.11.2020 r. postanowienia o włączeniu tych dowodów do materiału dowodowego toczącego się postępowania, albowiem dowody te były już w aktach sprawy I instancji, z którymi strona miała możliwość zapoznania się zarówno w toku postępowania przed organem I, jak i II instancji. Powyższe dowody zostały bowiem już uprzednio włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 24.10.2019 r. (k. 261 akt administracyjnych sprawy). Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Strony.
Jak wskazał organ odwoławczy, postanowienie z 20.11.2020 r. miało dowodzić jedynie, iż właśnie dowody, których rzekomo pełnomocnik skarżącego nie miał świadomości (o których przesłanie Skarżący wnosił również w odwołaniu od decyzji I instancji) zostały mu przesłane w załączeniu pisma organu odwoławczego z 16.03.2020 r. znak: [...] którego kopię włączono tymże postanowieniem.
Jednak nawet gdyby powyższe uznać za uchybienie przepisom prawa procesowego, to Sąd zauważa, że musiałoby ono mieć wpływ na wynik postępowania, tymczasem strona takiego wpływu nie wykazała. Dokumenty włączone postanowieniem z 20.11.2020 r. (uprzednio włączone już do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 24.10.2019 r.) poza pismem organu do Strony potwierdzającym przesłanie jej załączonych dokumentów, są to zanonimizowane: dokumenty stanowiące zapytania organu podatkowego do podmiotów A-H sprzedających usługi kamieniarskie i udzielone na nie odpowiedzi oraz zanonimizowany protokół kontroli pomiotu G świadczącego usługi kamieniarskie – dokumenty te strona znała i zapoznała się z nimi już wcześniej.
Natomiast co do kwestii dostępu do danych, to Sąd zauważa, że Skarżący nie mógł się zapoznać jedynie z tzw. danymi wrażliwymi, co jednak nie stanowiło naruszenia prawa przez organy podatkowe. Jeżeli Skarżący zarzuca, że anonimizacja dotyczyła także danych, których nie można uznać za tzw. dane wrażliwe (obszar/rejon/miejscowość na którym prowadzona jest działalność gospodarcza) to wskazać należy, że Skarżącemu znane były (z treści decyzji organu I instancji) miejscowości, w których prowadziły działalność ww. podmioty, a zatem także "obszar/rejon" ich działania. Umożliwiło to Skarżącemu ustalenie zakładów pogrzebowych/kamieniarskich działających w tym rejonie, a tym samych poznanie i odniesienie się do ich działalności. Przedstawiona przez Skarżącego charakterystyka tej działalności, a także działalności przedsiębiorstw opisanych symbolami od A do H doprowadziła Skarżącego do wniosku, że żaden z tych zakładów nie powinien być porównywaniu do zakładu Skarżącego, z uwagi na występujące różnice – co przedstawiono powyżej.
Nie sposób więc uznać, że Skarżący pozbawiony został przez organy podatkowe prawa do obrony i uzasadnienia swego stanowiska. Powtórzyć tu też należy, że nie każde naruszenie przepisów procesowych stanowić może podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia by zaskarżona decyzja wydana została z takim naruszeniem prawa.
Nie mogły zmienić tej oceny tezy przywoływanych przez Skarżącego wyroków TSUE, w szczególności ostatniego z nich, tj. wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (ECLI:EU:C:2019:861). Wskazywane tam prawo dostępu do akt jest bowiem niepodważalnym prawem strony/podatnika i stanowi z kolei naturalną konsekwencję skutecznego wykonywania prawa do obrony lecz – jak wykazano powyżej – Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa w rozpoznawanej sprawie. W istocie też realia tej sprawy nie odpowiadają sytuacjom faktycznym spraw rozpoznawanych przez TSUE, w których orzeczenia organów krajowych wydawane wobec podatników oparte były na dowodach i rozstrzygnięciach wydanych w sprawach dotyczących innych podmiotów, z którymi to dowodami podatnik nie mógł się zapoznać. W pkt 2 wyroku TSUE dopuścił możliwość ograniczenia dostępu podatnika do dowodów zebranych w trakcie "owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", jeżeli "cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". Ponadto w pkt. 3 wyroku stwierdzono, że "sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". Zatem to sąd dokonuje oceny zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania takich dowodów oraz ustaleń organów, mających decydujące dla rozstrzygnięcia skargi.
Powtórzyć więc należy, że Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie dopatrzył się takich naruszeń prawa Skarżącego do dostępu do zebranych dowodów a zatem i prawa do obrony. Zgodnie bowiem także ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku TSUE stwierdzić należy, że zostały spełnione zawarte w nim przesłanki, by móc uznać, że zapoznano Skarżącego z wszelkimi materiałami dowodowymi, które miały wpływ na wysokość określonego przez organ zobowiązania podatkowego. Strona została bowiem poinformowana zarówno o włączeniu do akt sprawy materiałów poddanych anonimizacji – już postanowieniem z 24 października 2019 r., jak i zawiadamiana o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Fakt wydania dodatkowego postanowienia z 20.11.2020 r. nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a o wykorzystaniu w charakterze dowodów pism w nim wymienionych i włączeniu ich do akt sprawy Strona, wbrew podnoszonym zarzutom wiedziała wcześniej.
Niezasadny jest zarzut Skarżącego o braku możliwości zrealizowania przez niego prawa do obrony, wskutek odmowy dostępu do części dowodów, niezbędnych do obrony jego stanowiska. W istocie zarzut ten nie jest zrozumiały, bowiem jak wynika z treści skargi Skarżący jest świadomy, że pewne dane (tzw. dane wrażliwe) nie mogą mu zostać ujawnione, z drugiej jednak strony konsekwentnie żąda ich okazania w odniesieniu właśnie do zanonimizowanych informacji - włączonych w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym - pochodzących od przedsiębiorstw zewnętrznych wykorzystanych w procesie porównania stosowanych narzutów na materiały kamieniarskie. Podkreślić tu należy, że Skarżący – mając do dyspozycji zanonimizowane kopie oświadczeń firm wytypowanych do porównania z jego przedsiębiorstwem – ma więc świadomość, że jedynymi danymi, wynikającymi z tych pism, jakie zostały przed nim zatajone są wyłącznie dane identyfikujące te firmy (z jednym wyjątkiem, dotyczącym podmiotu, z kontroli którego włączony został w poczet dowodów zanonimizowany protokół). Oczekiwanie Skarżącego dotyczące ujawnienia zatajonych informacji, w sytuacji, gdy z treści decyzji organu I instancji wynikało, w jakich miejscowościach funkcjonowały porównywane przedsiębiorstwa, sprowadza się w istocie do domagania się ujawnienia mu danych stanowiących tajemnicę skarbową. Informacje dotyczące danych identyfikacyjnych poszczególnych podmiotów w połączeniu z informacjami stanowiącymi tajemnicę handlową danych przedsiębiorstw nie można uznać za informacje o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Zatem, z uwagi na bezwzględnie obowiązujący organy podatkowe nakaz wynikający z art. 293 § 1 O.p., zgodnie z którym indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową, niemożliwe było spełnienie oczekiwań Strony i ujawnienie danych stanowiących taką tajemnicę.
Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 i art. 121 § O.p. poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie protokołu kontroli podatkowej, pomimo tego, że kontrolę wszczęto z naruszeniem prawa. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. która obowiązywała do 20.04.2018 r. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Obecnie analogiczny zapis zawiera art. 46 ust. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.).
Sąd jednak podziela pogląd, iż tylko takie uchybienia, które ocenić można jako istotnie rzutujące na wynik kontroli, skutkować mogą dyskwalifikacją dowodów zebranych w jej toku, a tym samym brakiem możliwości wykorzystania ich w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Potwierdza słuszność tego stanowiska chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2.04.2015 r, sygn. akt I FSK 2053/13, w którym potwierdzone zostało, że w sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g., będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Tak więc nawet gdyby doszło do sytuacji, iż uznano by uchybienia przepisów ww. ustawy, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Tymczasem w badanej sprawie w treści skargi na tle powyższego przepisu nie sprecyzowano najważniejszej przesłanki dla zastosowania jego dyspozycji, tzn. nie wykazano w jakikolwiek sposób istotności wpływu wadliwie - w ocenie strony - wszczętej kontroli podatkowej na wyniki tejże kontroli. Także zdaniem Sądu nie sposób uznać, iż gdyby nawet do podjęcia kontroli podatkowej wobec strony doszło w sposób na jaki wskazuje skarżący, to takie uchybienie nie wywarło istotnego wpływu na wynik całej kontroli i tym samym spowodować by miało eliminację zebranego w jej toku materiału dowodowego. Z wyjaśnień jednak organu podatkowego z 26.10.2017 r. do zastrzeżeń i uwag podatnika złożonych 5.10.2017 r. do protokołu kontroli podatkowej wynika, iż w rzeczywistości tak szczegółowo opisana w skardze wizyta kontrolujących złożona 23.06.2017 r. w siedzibie przedsiębiorcy nie służyła - wbrew twierdzeniom strony - wszczęciu kontroli podatkowej, lecz weryfikacji danych rejestracyjnych, poprzedzającej faktyczne wszczęcie kontroli. Wszczęcie zaś tej kontroli w oparciu o art. 284a § 1 O.p. miało na celu przeciwdziałaniu stosowanej przez podatnika praktyce braku rzetelnego ewidencjonowania sprzedaży, to jest przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Tym samym również powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd nie stwierdził zatem aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.
Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.