Dalej Kolegium wskazało że decyzja organu I instancji jest nieprawidłowa w zakresie zasadności opodatkowania nakładów poczynionych przez spółkę na drogi dojazdowe - publiczne (nr [...]). Poczynienie inwestycji/nakładów w obcym środku trwałym nie powoduje bowiem, iż stają się one własnością podmiotu, który poczynił te nakłady, a jedynie pozwalają temu podmiotowi na dokonanie amortyzacji.
Kolegium stwierdziło, że podatnik faktycznie zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 i 2021 r. w deklaracji z tego chociażby względu, że całkowicie pominął jako przedmiot opodatkowania budynki oraz część budowli, przy czym następnie organ I instancji w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p. nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego w celu określenia wartości rynkowej ww. budowli.
Kolegium stwierdziło, że organ II instancji jest uprawniony wyłącznie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, natomiast stwierdzenie konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Kolegium uznało, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, w tym w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zebrano bowiem prawidłowo materiału dowodowego dla ustalenia istotnych okoliczności wymagających opinii rzeczoznawcy majątkowego.
Kolegium wyjaśniło, że w zakresie opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania, które stanowiły przedmiot decyzji organu I instancji, a nie stanowiły zasadniczych zarzutów odwołania, na obecnym etapie postępowania nie przedstawia szczegółowego merytorycznego stanowiska z powodu konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji,
Kolegium wskazało, że zasadne jest twierdzenie podatnika, iż wszystkie jego pisma zawierające stanowiska, które mają odniesienie nadal do sprawy zobowiązania podatkowego za 2020 i 2021 r. winny być włączone do postępowania, co dotyczy także wszelkich dokumentów obrazujących tok postępowania, jak np. wezwania kierowane do podatnika, postanowienia zlecające biegłym wydanie kolejnych opinii.
Spółka zaskarżyła decyzję Kolegium w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a oraz 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm. – p.b.). - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wyposażenie stacji transformatorowych może stanowić budowlę lub element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w szczególności na skutek (i) pominięcia ustawowej definicji "obiektu liniowego" wykluczającej zaklasyfikowanie wyposażenia stacji transformatorowych skarżącej do sieci elektroenergetycznej, a także (ii) niedostrzeżenia, że tego rodzaju obiekty nie mogą samodzielnie podlegać opodatkowaniu, gdyż:
- nie zostały wprost wskazane w p.b. oraz nie są w żaden sposób podobne do obiektów w tych przepisach wskazanych,
- nie spełniają wszystkich niezbędnych kryteriów zaklasyfikowania ich jako obiekty budowlane, oraz
- zostały umiejscowione wewnątrz budynku.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Organ wskazał, że przytoczone przez podatnika orzecznictwo nie jest adekwatne do rozpoznawanej sprawy. Dla wyjaśnienia problemu, czy transformatory i urządzenia rozdzielcze stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. i jako takie są budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., miarodajne dla Kolegium są rozważania zawarte w uzasadnieniach przytoczonych w odpowiedzi na skargę wyroków sądów administracyjnych.
W piśmie z 3 października 2025 r. skarżąca przytoczyła fragmenty wyroków sądów administracyjnych, które mają potwierdzać jej stanowisko w kwestii opodatkowania wyposażenia stacji transformatorowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a).
Przedmiotem kontroli pod względem zgodności z prawem jest w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu I instancji w sprawie określenia skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2020 i 2021 oraz przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Zauważyć należy, że decyzja kasatoryjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. m.in. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tego typu sprawach sąd rozpoznaje zatem, czy zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny, aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.
W związku z powyższym sąd nie może zatem przesądzić na obecnym etapie kwestii merytorycznych związanych z oceną zarzutów skargi, które w całości odnoszą się jedynie do naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez organ, iż wyposażenie stacji transformatorowych może stanowić budowlę lub element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kwestia ta pozostaje w rozpoznawanej sprawie jednym z głównych, jeśli nie głównym obszarem merytorycznego sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą. Na potrzeby oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej istotne jest jednak, że stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru i nie zwalnia organu I instancji z samodzielnej oceny spornych regulacji. W O.p. nie ma bowiem przepisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2015 r. III SA/Wa 3/15 i przywołane tam rzecznictwo). Kontrolując zaskarżoną decyzję kasacyjną, sąd za przedwczesne uznał zatem odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego.
Wypada również zwrócić uwagę, że wbrew zarzutom skargi decyzja kasacyjna nie jest decyzją wydaną na niekorzyść strony. Orzeczeniem takim jest bowiem każde orzeczenie, które pogarsza sytuację odwołującego się w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem odwołania. W omawianym przypadku w wyniku uchylenia decyzji przez Kolegium organ I instancji ma natomiast bezwzględny obowiązek rozpoznać sprawę ponownie. Nie zwiększyło się więc zobowiązanie podatkowe skarżącego i nie pozbawiono go możliwości dalszego zwalczania ustaleń organów podatkowych (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r. II FSK 2297/10). Organ I instancji jest zobligowany do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, potencjalnie nawet takich, które nie zostały wskazane w decyzji kasacyjnej.
Jak wywodzi się w orzecznictwie, art. 233 § 2 O.p. odnosi się do sytuacji niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia, co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20). Zawarty w hipotezie normy art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może przeprowadzić postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Możliwość zastosowania art. 233 § 2 O.p. dotyczy zarówno sytuacji, gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, jak również gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, nie spełnia zasad postępowania, np. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady gromadzenia dowodów (art. 187 § 1 o.p.), czy ich swobodnej oceny (art. 191 o.p.). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji składa się bowiem w pierwszej kolejności z przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie polega na dokonaniu ich oceny. Okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy muszą być istotne dla rozstrzygnięcia (wniosek taki wynika z art.122 O.p.). O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
W rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji organu i instancji przez Kolegium było przede wszystkim stwierdzenie, że opinia biegłego mgr inż. M. S. z 30 listopada 2022 r. dotycząca ustalenia wartości rynkowej budowli tworzących 11 stacji elektroenergetycznych będących w posiadaniu skarżącej nie poddaje się merytorycznej weryfikacji i nie spełnia wymogów rzetelnego dowodu dotyczącego wartości rynkowych budowli. Organ przeprowadził w tym zakresie obszerny wywód z powołaniem się na przepisy rozporządzenia w.n.s.o.s. i wskazał na pominięcie w operacie koniecznych elementów formalnych, w tym przedstawienia analizy i charakterystyki rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny oraz źródła danych o nieruchomościach. Dostrzeżone przez organ odwoławczy nieprawidłowości dotyczące opinii biegłego są o tyle istotne, że dotyczą przedmiotów opodatkowania objętych zasadniczym sporem w kwestii podatku od nieruchomości za lata 2020 i 2021.
W ocenie sądu tak rażące nieprawidłowości dowodu, który posłużył organowi I instancji do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, uzasadniały zastosowanie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenie decyzji organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ocenę tę wzmacnia dostrzeżenie przez Kolegium, że zasadne jest również twierdzenie podatnika, iż wszystkie jego pisma zawierające stanowiska, które mają odniesienie nadal do sprawy zobowiązania podatkowego za 2020 i 2021 r. winny być włączone do postępowania, co dotyczy także wszelkich dokumentów obrazujących tok postępowania, jak np. wezwania kierowane do podatnika, postanowienia zlecające biegłym wydanie kolejnych opinii.
Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera wad, które powodują konieczność jej uchylenia i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.