Wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2025, sygn. I SA/Sz 358/25

Organ wyjaśnił, że wobec ustalenia wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.) - odstąpił od analizowania, czy wystąpiła też druga z przesłanek upadłości - przewaga zobowiązań pieniężnych nad majątkiem - art. 11 ust. 2 u.p.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do uznania, że strona nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wskazała bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą złożenie ww. wniosku we właściwym czasie.

W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na prawidłową ocenę pozostał argument odwołania, że strona wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o ulgę w postaci rozłożenia zaległości na raty. Okoliczność ta, w żaden sposób nie podważa kluczowego ustalenia, że pomimo wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, strona, jako prezes jednoosobowego zarządu spółki, wniosku takiego nie złożyła.

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim dążeniem o udowodnienia z góry przyjętej tezy, z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżącego, jak również z pominięciem dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego;

b) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie przez organ odwoławczy, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzja powinna zostać uchylona oraz powinno zostać umorzone postępowanie w sprawie;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez nierespektowanie zasady, normy oraz wartości konstytucyjnych wywodzonych z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 oraz art. 84 Konstytucji RP, bowiem nie można nakazywać członkowi zarządu, w sytuacji wystąpienia jednego wierzyciela, realizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty i argumenty okazały się trafne.

Uzasadnienie postawionych w skardze zarzutów dotyczy:

- naruszeń przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ

na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co wyraziło się w przeprowadzeniu postępowania wbrew zasadom ogólnym postępowania podatkowego i z pominięciem dowodów zgromadzonych w jego toku;

- prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7,

art. 30, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP poprzez uznanie, że skarżący był zobowiązany wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki pomimo, że zobowiązanie dotyczyło jednego wierzyciela.

Zaskarżeniem została objęta decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako prezesa zarządu G. A. S. sp. z o.o. z siedzibą w D., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Orzeczona wobec skarżącego solidarna odpowiedzialność (jako osoby trzeciej) za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych wynikających z samoobliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy na podstawie deklaracji VAT-7.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu, w sprawie prezesa zarządu spółki z o.o.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja

z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości

lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie także z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione

w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub

w części bezskuteczna. Natomiast, inicjatywa dowodowa co do wykazania

którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15; wyroki WSA: w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/15; w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15).

Organ podatkowy, analizując w sprawie ww. przesłanki podał, że poza sporem pozostawał fakt, że skarżący objął funkcje prezesa zarządu od początku istnienia spółki i jest nim nadal. W okresie zatem, w którym upływał termin płatności poszczególnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2019 r., skarżący pełnił funkcje członka zarządu.

Organ uznał, że poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, iż zaistniała

także kolejna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji. W ocenie organu odwoławczego, strona nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie

upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło

bez jej winy. Organ uznał, że w sprawie zrealizowana została przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228); dalej: "u.p.u.".

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u. - dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2019 r. do grudnia 2019 r. Powstanie już drugiego z ww. zobowiązań (27 maja 2019 r.) potwierdza, że czasem, w którym spółka stała się niewypłacalna, był 28 sierpnia 2019 r. W tych okolicznościach skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do 28 września 2019 r., a takiej okoliczności materiał dowodowy nie potwierdził. Ponadto prawidłowo organ zaniechał badania drugiej przesłanki upadłościowej, tj. przewagi zobowiązań pieniężnych nad majątkiem.

Według sądu prawidłowe jest także stanowisko organów, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem.

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie sadów administracyjnych pogląd, że przepis art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności spółki od wielości wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt III FSK 632/24; z dnia 25 listopada 2025 r. sygn. akt III FSK 549/24).

Sąd rozpoznający sprawę stwierdza jednak, że ww. ustalenia i oceny przeprowadzone przez organy, jakkolwiek niezbędne i obszerne, nie są wystarczające do uznania zaskarżonej decyzji za prawidłową.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy i niedostatecznie wyjaśniona przez organy pozostaje kwestia złożenia przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 i zainicjowania przez nią procedury przyznania "ulgi na złe długi".

Przypomnieć należy, że w odwołaniu skarżący wskazywał, iż organ niesłusznie obciążył spółkę zobowiązaniem podatkowym, ponieważ 6 stycznia 2021 r. i 7 stycznia 2021 r. zostały przez nią złożone korekty deklaracji. Ponadto wskazywał, że spółka skorzystała z "ulgi na złe długi" i złożyła stosowne oświadczenia 6 lutego 2020 r. i 9 czerwca 2021 r., przyjmując, iż ulga została rozliczona, a zobowiązanie zostało anulowane.

Wprawdzie organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że "ulga na złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz, że możliwość taka przewidziana jest w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, jednak skorzystanie z niej uwarunkowane jest wnioskiem podatnika oraz realizacją przewidzianych tymi przepisami warunków. Nadto organ ten odwołał się do materiału dowodowego sprawy i podał, że spółka nie skorzystała skutecznie z "ulgi na złe długi", ponieważ nie skorygowała podstawy opodatkowania i podatku należnego dot. dostawy towarów i usług zafakturowanych na rzecz swojego dłużnika - E. S.A. W ocenie organu odwoławczego, ustawodawca nie przewidział innej formy skorzystania z "ulgi na złe długi", jak wykazanie jej w poprawnie sporządzonej deklaracji VAT. Dlatego też, złożone w okresie od lutego 2020 r. do czerwca 2021 r. pisma dot. skorzystania z "ulgi na złe długi" nie mogły być uznane jako podstawa dla dokonania korekty podatku należnego. W tych okolicznościach organ uznał, że na spółce ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją okresy, zgodnego z podatkiem zadeklarowanym, bez względu na zachowanie kontrahenta spółki.

Według sądu, stanowisko organu odwoławczego, że nie jest uprawniony badać, czy mogłaby zostać udzielona "ulga na złe długi", jest nieuprawniona.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarżący w odwołaniu, powołując ww. argument, podjął próbę zakwestionowania istnienia zobowiązań po stronie spółki, a więc zobowiązań za które solidarną odpowiedzialność ma ponosić skarżący.

Następnie wskazać należy, że w celu pełnej oceny znaczenia przywoływanych w odwołaniu czynności podejmowanych przez spółkę, a dotyczących korekt deklaracji VAT-7 i "ulgi na złe długi", mających wpływ na późniejszą odpowiedzialność skarżącego, sąd wystąpił do organu odwoławczego z wezwaniem o nadesłanie niezbędnych wyjaśnień i dokumentów.

W wykonaniu zarządzenia sędziego sprawozdawcy z dnia 12 grudnia 2025 r. zobowiązano pełnomocnika organu do niezwłocznego nadesłania korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę 6 stycznia 2021 r. i 7 stycznia 2021 r. oraz oświadczeń złożonych 6 lutego 2020 r. i 9 czerwca 2021 r., na które to dokumenty skarżący powoływał się w odwołaniu i w zarzutach skargi, w kontekście skorzystania przez spółkę z "ulgi złe długi" i jej rozliczenia. Dodatkowo, zobowiązano organ do podania szczegółowych wyjaśnień w zakresie okoliczności związanych z próbą skorzystania przez spółkę z ww. "ulgi złe długi" i powodów, dla których okazała się ona nieskuteczna.

Wskazane wezwanie skierowano na adres ePUAP organu i doręczono skutecznie 12 grudnia 2025 r., jednak do dnia rozpoznania sprawy na rozprawie 17 grudnia 2025 r. zobowiązanie nie zostało przez pełnomocnika organu wykonane. Ponadto, jak wynika z oświadczenia złożonego do protokołu rozprawy przez pełnomocnika organu, przedmiotowe wezwanie nie zostało pełnomocnikowi przekazane przez organ. Dodatkowo, pełnomocnik wyjaśnił, że podtrzymuje stanowisko zawarte w decyzji, zgodnie z którym spółka nie mogła skorzystać z "ulgi na złe długi", ponieważ składała tylko pisma, a nie złożyła korekt deklaracji.

Według sądu w sprawie istnieją braki w materiale dowodowym sprawy, które nie zostały usunięte, pomimo ww. wezwania sądu, co przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że - zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - gromadzenie i ocena materiału dowodowego sprawy powinno się odbywać z uwzględnieniem normy materialnoprawnej (art. 116 § 2 O.p.), która ma zostać zastosowana w sprawie. Przesłanki tej normy określają bowiem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które powinny być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 430/23). W związku z tym, to organ podatkowy ustala podstawę faktyczną odpowiedzialności członka zarządu, a elementami tych ustaleń są istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego.

Dostrzec należy, że jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało określone w skierowanej do spółki decyzji organu podatkowego, to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć taką decyzję jako dokument urzędowy stanowiący dowód stwierdzonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (art. 194 § 1 O.p.), a jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w deklaracji podatkowej (korekcie), to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinien przyjąć istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z takiej deklaracji (korekty), na podstawie art. 21 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2025 r. sygn. akt

III FSK 421/25).

Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie Adjak sygn. akt C-277/24 (ECLI:EU:C:2025:130) stwierdzono, że pomimo domniemania wiarygodności jakim cieszą się zarówno decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jak i deklaracja podatkowa, to nie jest wykluczona możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.). TSUE stwierdził również, że właśnie w tej płaszczyźnie realizuje się prawo członka zarządu do obrony: jest ono zapewnione, jeżeli tylko w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - na podstawie art. 188 O.p. - będzie miał on możliwość zgłaszania wniosków dowodowych przeciw ustaleniom faktycznym lub kwalifikacjom prawnym poświadczonym w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, na które powołuje się organ podatkowy, z tym że członek zarządu może, ale nie musi, skorzystać z tego uprawnienia (por. wyroki NSA z dnia 26 września 2025 r. sygn. akt III FSK 421/25 oraz z dnia 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 656/25).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się także pogląd, zgodnie z którym uniemożliwienie skutecznego podważenia przez osobę trzecią (byłego członka zarządu spółki) w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 O.p. w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe spółce jest działaniem sprzecznym z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w związku z art. 325 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 13.12.2007 r. (wersja skonsolidowana Dz.U. C 202 z 7.6.2016, s. 4-360, ze zm.), prawem do obrony i zasadą proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia

22 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 4259/25).

Powyższe twierdzenia podziela także sąd w składzie rozpoznającym sprawę. Dodać należy, że organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej na gruncie sprawy kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Nierozważenie zatem przez organ wszystkich przesłanek odpowiedzialności skutkuje wadliwością takiej decyzji, a ustalenie, czyli udowodnienie przestanek pozytywnych obciąża organ podatkowy (por. wyroki NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06 oraz z dnia 17 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 4203/21). W związku z tym, organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni

go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten kwalifikuje pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 637/22).

W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę, organy podatkowe z ww. obowiązku się nie wywiązały. Pomimo bowiem, że organ odwoławczy odwoływał się w uzasadnieniu decyzji do deklaracji i w ogólnikach także do braku skuteczności zgłoszenia przez spółkę wniosku o zastosowanie "ulgi złe długi", to w istocie kwestii tej nie wyjaśnił. Ponadto oświadczenia i korekty deklaracji VAT-7, na które się powoływał podatnik, nie znalazły się w aktach sprawy. Dodatkowo, pomimo wezwania w toku postępowania sądowego nie zostały one złożone do akt sądowych sprawy. W konsekwencji, sąd nie miał możliwości dokonać prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego, ponieważ twierdzenia organu nie znalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Sąd zauważa, że twierdzenie organu, że korekty deklaracji nie zostały złożone "skutecznie" nie mogło zostać w żaden sposób zweryfikowane przez sąd. Nadto spółka składała pisma w sprawie "ulgi na złe długi", których również w aktach zabrakło. Nie da się nie dostrzec, że organ nie dość, że nie przedstawił w odpowiedzi na wezwanie sądu żadnych wyjaśnień dotyczących skorzystania przez spółkę "ulgi złe długi", to odpowiedź pełnomocnika organu, udzielona na rozprawie, jest zdawkowa i nie wnosi do sprawy istotnej wartości.

Zatem, ocena całokształtu opisywanej okoliczności potwierdziła słuszność przekonania sądu o wadliwości postępowania organu odwoławczego w toku wydawania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki.

W konsekwencji, w sprawie naruszono przepisy postępowania poprzez niewłaściwe ustalenie okoliczności związanych ze skorzystaniem przez spółkę z "ulgi złe długi" (w aktach brak jest korekt deklaracji i oświadczeń spółki w tym zakresie), co uniemożliwiło sądowi ocenę, czy doszło do skutecznego skorzystania z tej ulgi, czy też nie.

Nadto ocena trafności pozostałych zarzutów skargi w związku ze stwierdzonymi uchybieniami procesowymi, jako przedwczesna, nie miała uzasadnionych podstaw.

Mając na względzie powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - uchylił decyzję organu odwoławczego. Wskazane wyżej naruszenia przepisów procesowych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w wyroku i wyjaśni kwestię "skutecznego" skorzystania przez spółkę z "ulgi na złe długi".

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).