Wobec tego, według sądu, oczywiste jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego - wobec przedłużającego się postępowania podatkowego - było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też ograniczona aktywność organu w postępowaniu karnym skarbowym.
W konsekwencji sąd ocenił, że stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego [...] października 2018 r. dochodzenia przemawiają za stwierdzeniem, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nadużył swojej kompetencji, wszczynając dochodzenie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznanie przez sąd nadużycia prawa, uprawniało do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z jednoczesnym naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.
Z ww. przyczyn sąd uznał, że obie wydane w kontrolowanym postępowaniu decyzje, zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, zostały wydane i doręczone po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją (po [...] grudnia 2018 r.), co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy nie miałby możliwości określania spółce zobowiązań. Skoro więc sporne zobowiązania podatkowe spółki wygasły, na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego, to będące przedmiotem oceny w sprawie decyzje organu I instancji i organu odwoławczego należało - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylić, a postępowanie administracyjne (podatkowe) - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzyć jako bezprzedmiotowe.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 867/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., bowiem sąd I instancji nieprawidłowo ocenił, że na gruncie rozpoznawanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czyli że w sprawie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, sąd I instancji błędnie odczytał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego, to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 473/22).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co do momentu wszczęcia postępowania i korelacji czasowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ dysponował wiarygodnymi informacjami uzasadniającymi podjęcie decyzji procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a Kodeksu postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez G., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zatem, argumentacja sądu I instancji w zakresie korelacji czasowych byłaby uzasadniona, gdyby organ po zakończeniu kontroli podatkowej nie prowadził żadnych czynności i po kilku latach, tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczął postępowanie karne skarbowe. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie. Jak wynika z chronologii wydarzeń, kontrola podatkowa została zakończona w 2015 r., ale kilka miesięcy po jej zakończeniu (ponad 2 lata przed przedawnieniem) wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego dokonywano ustaleń i zbierano materiał dowodowy, zaś postępowanie karne skarbowe wszczęto na podstawie dowodów zebranych nie tylko w toku kontroli podatkowej, ale i dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, a więc na podstawie konkretnych informacji, na podstawie których można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił wpływ ustaleń postępowania podatkowego na prowadzone postępowanie karne skarbowe, wskazując, że samo zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej. W toku postępowania podatkowego w sprawie organ podjął szereg czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego (opisanych w wyroku sądu I instancji), których rezultat potwierdzał nieprawidłowości w zakresie spornych faktur VAT i uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Dodatkowo, finansowy organ postępowania przygotowawczego, na moment podejmowania decyzji w kwestii wszczęcia postępowania, dysponował danymi odnoszącymi się do znamion przedmiotowych, ujętych w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie przygotowawcze po uznaniu, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki określone w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego do wszczęcia dochodzenia, nie doszło do przedawnienia karalności czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych i zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które skutkuje uszczupleniem podatku. Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", bowiem moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego związany był z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Przy tym, aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przedstawiając dalej chronologię podejmowanych czynności procesowych w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że aktywność organu dochodzenia świadczy o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym także świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Zatem w sprawie nie można mówić o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania nie bez znaczenia są okoliczności przywołane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie ewentualnego ustania karalności przestępstwa/wykroczenia, z uwzględnieniem regulacji art. 44 § 1 i § 5 czy art. 51 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Na podstawie art. 44 § 3 i 5 Kodeksu karnego skarbowego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w art. 44 § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Zatem, jak ustalił organ odwoławczy, przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego zarzuconego podejrzanemu nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2023 r. Z uwagi na art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego, postępowanie przygotowawcze przekształciło się bowiem w fazę ad personam z datą przedstawienia zarzutów (26 października 2018 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby w ponownym postępowaniu sąd I instancji uwzględnił poglądy przedstawione w ww. wyroku i przyjął, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz, aby dokonał merytorycznej oceny sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy,
zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana, po raz pierwszy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 794/22 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2022 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne, uznając, że organ odwoławczy - chociaż wyjaśnił czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - to jednak ta ocena była błędna. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku, wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 867/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, uznając, że w sprawie nie doszło - wbrew stanowisku sądu I instancji - do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zalecił, aby sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnił poglądy przedstawione w ww. wyroku i przyjął, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz, aby dokonał merytorycznej oceny sprawy.
Uwzględniając powyższe orzeczenia i mając na uwadze, że sąd kasacyjny w kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie ocenił, że nie miało ono takiego charakteru, konieczne jest także ustalenie, czy w sprawie - wobec tego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - organy podatkowe wydały swoje decyzje przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, a następnie odwołać się do uregulowań prawnych dotyczących związania organów podatkowych i sądów prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych.
Odnosząc się zatem do pierwszej z ww. kwestii, tj. kwestii, czy bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. i z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", należy wskazać, że - na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie także z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
W sprawie nie jest sporne, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zarówno za okresy od lipca do września 2013 r. upływał [...] grudnia 2018 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydana została [...] kwietnia 2022 r., a organu odwoławczego - [...] września 2022 r. (doręczone odpowiednio: [...] maja 2022 r. i [...] września 2022 r.), a więc po upływie nominalnego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Zatem, konieczne jest ustalenie, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia za te okresy, z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Na podstawie także art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Na podstawie natomiast art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. - na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987); dalej: "k.p.k", w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958); dalej: "k.k.s." - wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za: grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., dotyczących A. sp. z o.o. z siedzibą w S., przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez G. z siedzibą w S., NIP [...], przez co został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. i 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Nadto, pismem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił skarżącą - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu z dniem [...] października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono skarżącej [...] listopada 2018 r. oraz jej pełnomocnikowi - [...] listopada 2018 r.
Postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się w sprawie na dzień wydania w sprawie zaskarżonej decyzji (pozostawało zawieszone).
Na podstawie przywołanej regulacji prawnej, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych biegnie dalej od [...] października 2018 r., aż do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem, do dnia wydania zaskarżonej w sprawie decyzji organu odwoławczego (z dnia [...] września 2022 r.) zobowiązania za ww. okresy nie były przedawnione.
Ponadto skarżąca i jej pełnomocnik uzyskali od właściwego organu informację o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze w dalszej kolejności konieczność odwołania się do uregulowań prawnych dotyczących związania organów podatkowych i sądów prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, wskazać należy, że - stosownie do brzmienia przepisu art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie - innemu sądowi administracyjnemu.
Zgodnie także z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Nadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wyklucza możliwość oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez sąd kasacyjny. I, chociaż przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi jedynie o związaniu wykładnią prawa, to bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu kasacyjnego, o jakim to związaniu stanowi przepis art. 153 p.p.s.a. Przepis ten wprawdzie zawarty jest w Dziale III p.p.s.a., regulującym zasady postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (sądem I instancji) i stanowi o związaniu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i sądu orzekającego w danej sprawie, to niemniej ze względu na zawarte w art. 193 p.p.s.a. odesłanie do odpowiedniego stosowania, w kwestiach odmiennie nieuregulowanych, przepisów postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym również w postępowaniu kasacyjnym, oczywiste jest, iż rozpatrując ponownie sprawę - na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia uprzednio wydanego wyroku - wojewódzki sąd administracyjny (a w ślad za nim również organ, którego działalność lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia) związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania (vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 598/10).
Mając zatem na uwadze ww. uregulowania, w pierwszej kolejności należały wskazać, że sąd kasacyjny w ww. wyroku z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 867/23 ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, co przy powyżej już opisanej i ocenionej okoliczności co do zawieszenia w sprawie biegu terminu przedawniania ww. zobowiązań podatkowych, co też czyni zbędnym odnoszenie się do tych wszystkich zarzutów skargi (ujętych w obu pismach procesowych pełnomocników skarżącej) dotyczących instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedawniania w sprawie spornych zobowiązań podatkowych.
Odnosząc się zatem dalej do kwestii zasadności wymiaru skarżącej podatku za ww. okresy - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - należy podzielić ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe i ich ocenę prawną dokonaną przez te organy zgodzić się, że skarżąca w sposób nieuprawniony skorzystała z prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z 40 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.).
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: [...] wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: [...] potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności.
Według składu orzekającego w sprawie charakter transakcji pomiędzy skarżącą, a spółką G. - przy wykorzystaniu mechanizmu outsourcingu pracowniczego - był wyłącznie pozorny, gdyż transakcje te zostały zaaranżowane w celu przeniesienia na tę spółkę obowiązku uiszczania danin publicznoprawnych związanych z zatrudnianiem na umowy zlecenia osób wykonujących prace w ramach usług świadczonych przez skarżącą. Dodatkowo skarżąca uzyskała korzyść w postaci możliwości obniżenia podatku należnego o wartości wynikające z faktur dokumentujących usługę outsourcingu pracowniczego. Spółka G. nie wpłacała natomiast zaliczek na podatek dochodowy tytułem zatrudniania pracowników. Nie regulowała też innych zobowiązań podatkowych.
Należy w pełni podzielić ocenę organów podatkowych, że zawarta [...] grudnia 2012 r. umowa o stałej współpracy pomiędzy skarżącą, a spółką G. oraz podejmowane w związku z nią czynności były działaniami pozornymi, bowiem usługi outsourcingu pracowniczego nie miały miejsca, natomiast głównym celem, który przyświecał skarżącej przy zawieraniu tej umowy, było obniżenie kosztów zatrudnienia (m.in. o podatek dochodowy), a następnie odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących usługę, która w rzeczywistości nie zaistniała. Z analizy akt sprawy obiektywnie i bezspornie wynika, że tą umową stworzono sztuczną konstrukcję "przejęcia pracowników" wykonujących prace na zlecenie w spółce skarżącej, aby następnie poprzez spółkę G. "ponownie oddelegować" ich do świadczenia tych samych usług. Pracownicy w rzeczywistości bowiem nadal pozostawali w dyspozycji skarżącej, na tych samych warunkach i z tym samym zakresem kompetencji. Jak zeznawali świadkowie (pracownicy i zleceniobiorcy), w zasadzie nie następowały żadne zmiany w ich pracy, oprócz zmiany nazwy ich zleceniodawcy. Siedziba firmy, rodzaj, miejsce pracy pracowników pozostawał ten sam. Nadto spółka G. nie zatrudniała żadnych pracowników biurowych ani nie dysponowała składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności w zakresie, który wynikał z zawartej umowy. Brak było również racjonalności z ekonomicznego punktu widzenia wyceny usług oraz przyjętej formy rozliczeń.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w związku z zakwalifikowaniem czynności prawnych jako pozornych, należy podzielić ocenę organów podatkowych, że okoliczności związane z zakwestionowaną transakcją (umową outsourcingową) odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności uregulowanej w art. 83 k.c., bowiem skarżąca - co już wykazano - uczestniczyła w pozornej wzajemnej transakcji nabycia usług od spółki G.. W istocie bowiem, wolą stron było wygenerowanie w spółce skarżącej podatku naliczonego do odliczenia oraz zmniejszenie obciążeń publicznoprawnych z tytułu zatrudniania pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych. W sprawie do wywołania skutków prawnych ww. umowy z dnia 1 grudnia 2012 r. stworzony został jej pozór w celu wywołania przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana.
Wbrew zatem stanowisku skarżącej, dla zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie jest konieczne stwierdzenie, że faktury VAT dokumentują czynności prawne nie tylko pozorne (art. 83 k.c.), ale i sprzeczne z ustawą lub mające na celu obejście ustawy, bądź sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 k.c.). Do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wystarczy, aby organ stwierdził, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z tych przepisów. Zarówno bowiem przyjęcie, że umowy były pozorne, jak i że umowy były zawarte w celu obejścia prawa, skutkuje koniecznością zastosowania tego przepisu, który zapobiega nadużyciom podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15).
W sprawie nie można również nie dostrzec, że istotnym elementem stanu faktycznego sprawy były wykazane przez organy podatkowe powiązania osobowe i kapitałowe miedzy skarżącą, a firmą outsourcingową G.. Te powiązania pozwalały skarżącej kształtować warunki współpracy odbiegające od warunków rynkowych, a także miały przesadzający charakter co do stwierdzenia świadomego udziału skarżącej w całym przedsięwzięciu.
Powyższa ocena przesądza także o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 119a § 1 w zw. z 120 oraz art. 191 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej wydanej w sprawie decyzji, tym bardziej, że - na podstawie art. 119b § 1 pkt 4 O.p. - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która wynika z art. 119a O.p., nie stosuje się do podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do pominięcia w sprawie zastosowania przepisu art. 199a § 3 w zw. z art. 191 O.p., należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
W zakresie wykładni art. 199a § 3 O.p. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (OTKA 2006/6/66). Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 O.p. z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.
Zatem, na gruncie przywołanego uregulowania, ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia, co należy do uprawnień organów podatkowych. Nadto art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli, co pozostaje w kompetencji organów podatkowych.
W tej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, z którym wiążą się określone skutki podatkowe. Nie było zatem podstaw do uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Organy podatkowe były więc uprawnione, aby przeanalizować treść czynności cywilnoprawnej, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i podważyć skuteczność tej czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Nadto w wydanych decyzjach nie stwierdziły nieważności ww. umowy na podstawie przepisów k. c., ani nie przekroczyły uprawnień, które wynikają z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768).
Prawidłowo zatem organy zastosowały w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a "u.p.t.u., bowiem skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia ww. okresy i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z wystawionych w tych okresach przez spółkę G. faktur VAT. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Co do zarzutu naruszenia art. 128 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez zignorowanie zasady trwałości decyzji podatkowej - wskutek pominięcia, że w obrocie prawnym istnieje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 kwietnia 2018 r. umarzająca, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. - wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 298/23 (pkt 4.8), uznając, że wydanie wobec spółki decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie może mieć wpływu na sprawę podatku od towarów i usług. [...] w zakresie badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest dopuszczalne badanie i ocena rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie niezwiązanym z przedmiotem postępowania wymiarowego i karnego skarbowego. To oznacza związanie składu orzekającego w sprawie tą kwestią.
Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia zasad postępowania podatkowego, które wynikają z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p., bowiem w ocenie składu orzekającego w sprawie organy w celu ustalenia stanu faktycznego zebrały i dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów na gruncie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W ramach analizy tych dowodów nie naruszono zasady swobodnej ich oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności faktyczne, które doprowadziły do uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez G.. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zatem, działanie organu stanowi wyraz zastosowania się do zasad postępowania wskazanych w przepisach O.p., w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zapewniono przy tym skarżącej czynny udział w sprawie (art. 123 O.p.) i możliwość wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).
Argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu odwoławczego. Skarżąca multiplikując zarzuty, w wielu miejscach skargi powołuje poszczególne, wyrwane z kontekstu okoliczności sprawy, albo wybrane fragmenty zeznań świadków czy też strony, jednak nie zmieniają one dokonanej przez organ oceny całości dowodów i okoliczności dokonanych we wzajemnym powiązaniu, które doprowadziły organ do prawidłowych wniosków. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego stanu faktycznego; nie wykazała też, że doszło do uchybienia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę.
Dodatkowo należy wskazać, że decyzje podatkowe obejmujące dalsze okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług skarżącej, tj. od października do grudnia 2013 r., w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, które oddaliły jej skargę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1744/20) oraz skargę kasacyjną (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2576/21).
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.