- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny
i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów, bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie,
iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa,
tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w [...], pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. eksploatację statku
w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...];
2) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE
oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw
i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski,
oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
3) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP,
poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków
marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle
do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę
na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowe;
4) art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP
poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g Konwencji), co skutkuje naruszeniem
przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących
ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego
dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
5) art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych
Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,
w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka
i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony
praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wbrew obowiązującej Polskę Konwencji, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
6) art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organ w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
7) art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009
z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami
Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP
poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku
i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż w sprawie nie ma to znaczenia, gdyż podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...];
8) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
9) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84,
w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie
się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego
w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany
przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
10) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
11) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9, w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
12) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;
13) art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać
z ulgi abolicyjnej;
14) art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie,
że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zależne od zapłaty podatku zagranicą;
15) art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez niezastosowanie
go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku
byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia
przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym,
podczas gdy skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2025 powoływał się na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), która to okoliczność
stanowi samodzielną przesłankę uprawniającą podatnika do skorzystania
z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, tym samym organ wydał decyzję w oparciu
o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika
na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z uwagi na zamiar skorzystania
z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". We wniosku skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...], tj. B. .
Według skarżącego przewidywany dochód z tego tytułu w 2025 r. wyniesie [...] zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych około [...] zł, jednak po skorzystaniu z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.", organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.,
nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce
w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 530/21). To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem
tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy,
gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok NSA
z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki
z art. 22 § 2a O.p., nie może przy tym zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy bowiem traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego
(por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1531/22).
W związku z tym, że skarżący wskazywał na chęć skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., wskazać należy, iż skarżący, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie także do brzmienia art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Tym samym organ prawidłowo uznał, że sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze. zm.); dalej: "Konwencja" oraz Protokołu do tej Konwencji podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680).
Rozpoznając wniosek skarżącego organ prawidłowo także zbadał, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, który skarżący wskazał w złożonym wniosku. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "Konwencja MLI").
Wskazać zatem należy, że - zgodnie z art. 1 Konwencji - dotyczy ona osób,
które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach.
W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie
"osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób
(art. 3 ust. 1 lit. c); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania
lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie
(art. 3 ust. 1 lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi
w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g).
W ocenie sądu rozpoznającego sprawę zawarta w powyższym przepisie definicja nie jest dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Pogląd ten jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16).
Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, sąd stwierdza, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.
W wyroku NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 wskazano natomiast,
że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie". Nadto w licznych wyrokach sądów administracyjnych zwrócono uwagę,
że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie,
ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym,
czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA
z dnia 1 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 1977/20 wydany na tle innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale o zbieżnej definicji transportu morskiego).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów
15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu
tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia
ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie
w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Jak zaś stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.
Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym
nie została uprawdopodobniona. Ocenę tę podziela skład orzekający w sprawie.
Organ zasadnie wskazał, że aby możliwe było zastosowanie tego przepisu, konieczne jest uprawdopodobnienie spełnienia łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku lub samolotu; eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie.
Wprawdzie skarżący podnosił, że statek jest jednostką uniwersalną - other cargo ship i że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że jednostka przebywa na polu Tortue u wybrzeży [...] (jedno z czterech sprawdzonych odkryć na obszarze [...], na koncesji [...], na morzu w [...]). Statek ma pojemność magazynowania ropy naftowej wynoszącą [...] baryłek i zdolność produkcyjną [...] baryłek ropy dziennie. Ponadto statek ten, to cysterna chemiczna/olejowa zbudowana w 1988 r. i tak jak inne jednostki pływające typu FPSO jest wykorzystywany do wydobywania, oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich.
Prawidłowa kwalifikacja statku, w oparciu o jego przeznaczenie i zadania, które wykonuje, była możliwa także dzięki informacjom zamieszczonym na stronach internetowych: jako jednostka typu offshore support vessel – OSV ([...]), jako jednostka typu floating storage/production ([...]), jako jednostka typu FPSO - floating, production, storage, offloading co oznacza pływający, produkcja, magazynowanie, rozładunek ([...]), jako oil service/FPSO - serwis olejowy ([...], jako Oil production and storage unit-jednostka produkcji i magazynowania ropy naftowej ([...]).
Wskazać również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, iż zadaniem jednostek typu FPSO jest wydobycie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich,
a nie transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2024 r.
sygn. akt II FSK 4/23). Tym samym skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia
przesłanki eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji.
Skarżący akcentował, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został na samodzielnej przesłance - wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...] poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ pominął.
Nadto, według skarżącego, organ błędnie przyjął, że nie przysługuje jemu ulga abolicyjna, a wynika to z naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
Według sądu zastosowanie ulgi abolicyjnej powiązane jest ze spełnieniem przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tej sprawie z art. 14 ust. 3 Konwencji. Przy tym, dopiero łączne spełnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek aktualizuje możliwość zastosowania
przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również
art. 27g ust.1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym
jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f., a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia. Przepis art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń
od dochodów uzyskanych za granicą. I tak, w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27; kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. uregulowano, jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu; odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8; odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty [...]zł. Przepis art. 27g ust. 5 art. u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje.
Według składu orzekającego w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji
oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3.
W tym miejscu wskazać jednak należy, że przepisy Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państwa zawarta jest w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej.
Podsumowując, regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji (por. wyroki WSA
w Szczecinie: z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 400/23; z dnia 26 października
2023 r. sygn. akt I SA/Sz 407/23; z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 745/22
oraz wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 82/23; z dnia 1 marca
2023 r. sygn. akt I SA/Ol 4/23; z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 494/22).
Sąd uznał, że ww. argumenty nie pozwoliły na akceptację stanowiska skarżącego w zakresie zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.
W zakresie oceny trafności zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, sąd stwierdza, że zebrały i rozpatrzyły one materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w ramach postępowania, o którym mowa w art. 22 § 2 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto skarżącemu zapewniono możliwość czynnego udziału w sprawie.
Sąd wyjaśnia, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań strony, nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika,
ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Dokumenty przedłożone
przez skarżącego stanowiły dowód w sprawie. Dowód taki mogły również stanowić informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, jak również konkretnego statku, na którym służył skarżący
(por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 643/21). Odmienna ocena
materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Ponownie podkreślić należy, że to podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p. inicjuje
postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku
do podatku należnego od dochodu, a nie oczekiwać przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza też o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (por. wyrok NSA
z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1531/22).
W ocenie sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń skutkujących odmową ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za niezasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia:
- art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej,
- art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej,
- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP;
- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. w art. 6 Kodeksu
Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej
oraz art. 91 Konstytucji RP;
- art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów
w zw. z postanowieniami Konwencji i art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP;
- art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MPEC w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskie oraz art. 91 Konstytucji RP;
- art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencji: SOLAS, MEPC;
- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej;
- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowane należy uznać stanowisko, które podziela sąd rozpoznający sprawę, że konfrontacja
tych zarzutów z treścią powołanego przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania.
Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu
w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe,
a następnie przez sąd do wszystkich formułowanych zarzutów nie jest w tego typu sprawie konieczne (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1531/22).
Niezależnie od powyższego sąd uznał za zasadne, aby odnieść się do zarzutów skargi w tym zakresie.
Co do zarzutu naruszenia art. 9 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, należy stwierdzić, że przepis ten (art. 47) ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia ww. przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony
praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.
Według sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego
środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania
do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego.
Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, sąd nie stwierdził, aby organ
dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa
w art. 14 ww. Konwencji.
W sprawie organy nie naruszyły art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia
jej w rozsądnym terminie. W art. 41 ust. 2 Karty uszczegółowiono niektóre aspekty
tzw. prawa do obrony: prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy
oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji.
Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe
uchybiało powyższym regułom. Skarżącemu zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem skarżącego.
Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji. W sprawie nie dokonano bowiem błędnej wykładni postanowień Konwencji.
Sąd nie znajduje również uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 9 TUE
i art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia
23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten (art. 1 rozporządzenia) wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za nieuprawnione.
Konstytucja RP w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie sądu odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy on pracę.
W kontekście powyższego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia
art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84
w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw
Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 2 i art. 6 TUE, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa a także zarzut naruszenia
art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
Należy wreszcie zauważyć, że analogiczny spór skarżącego z organem,
dotyczący decyzji o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy
od osób fizycznych na 2023 r. i na 2024 r., był już rozpoznawany przez tut. sąd, który nieprawomocnymi wyrokami: z dnia 17 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 594/23 i z dnia 14 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 481/24 oddalił jego skargi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, która dotyczy tego samego podatnika zatrudnionego na tym samym statku, podziela poglądy prawne wyrażone w tych wyrokach.
W ocenie sądu zaskarżona decyzja stanowi rezultat właściwego zastosowania
art. 22 § 2a O.p. oraz prawidłowej wykładni postanowień Konwencji, w tym
art. 14 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. g, jak również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie naruszyły również istotnie reguł prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznego do wydania decyzji na podstawie
art. 22 § 2a O.p.
W tej sytuacji - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.
Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.