W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej postępowanie w sprawie oznaczonej sygnaturą [...] (trzecie równoległe sprawie określenia wymiaru podatku za rok 2017) nigdy nie zostało wszczęte. Podatnik nie otrzymał zawiadomienia, iż w jego sprawie toczy się postępowanie o takiej sygnaturze. Z kolei poprzednie postępowania (RF [...] oraz [...] nie zostały zakończone w jakikolwiek sposób. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe określone skarżoną decyzją jest przedawnione. Niezależnie od powyższego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, jaki był fatyczny sposób użytkowania przedmiotowych nieruchomości i że była to działalność rolnicza. Jakkolwiek, zatem w postępowaniu podatkowym organ nie może kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób naruszają prawo. Organ był zobowiązany przetworzyć pozyskane informacje zgodnie z dyspozycją zawartą w rozporządzeniu e.g.b. jako całość tzn. wraz z załącznikiem nr 6, ustalając w efekcie, iż obszary oznaczone jako "dr" są zaliczone w przedmiotowym stanie faktycznym do sąsiednich użytków rolnych. Błąd organu skutkował wydaniem decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości w odniesieniu do użytku rolnego, który wymiarowi tego podatku nie podlega.
Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: postanowienia z 25 czerwca 2018 r. [...] i postanowienia z 14 czerwca 2023 r. sygn. [...] - na potwierdzenie okoliczności prowadzenia przez organ I Instancji dwóch postępowań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2017.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a na skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu będącego własnością skarżącej oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".
W pierwszej kolejności odnieść należy się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017.
Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W rozpoznawanej sprawie zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 rok przedawniłoby się z końcem 2022.
Zgodnie jednak z treścią art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z przepisem tym koresponduje przepis art. 70 § 7 pkt 2 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się , a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności.
W rozpoznawanej sprawie spółka wywiodła do WSA w Szczecinie skargę na pierwotnie wydaną w sprawie decyzję organu drugiej instancji w dniu 25 lutego 2019 r. , natomiast orzeczenie NSA z 20 października 2022 r. sygn.. akt III FSK 1639/21 wpłynął do SKO w Szczecinie w dniu 30 listopada 2022 r. Stosownie do przytoczonych powyżej regulacji zawieszenie terminu biegu przedawnienia następowało w czasie do 25 lutego 2019 r. do 30 listopada 2022 r. i od dnia 30 listopada 2022 r. termin przedawnienia biegł dalej.
Zasadnie zatem organ drugiej instancji wskazał, że do dnia wniesienia przez skarżącą skargi na decyzję SKO z dnia 21 stycznia 2019 r. z terminu przedawniania upłynęło rok i 56 dni, pozostały zaś okres 3 lat 10 miesięcy i 19 dni biegnie od dnia 30 listopada 2022 r., czyli do dnia 19 września 2026 r.
Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzje organów podatkowych zarówno pierwszej(z 23 stycznia 2025 r.), jak i drugiej instancji (z 13 maja 2025 r.) zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia.
Natomiast odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii nieuprawnionego kolejnego wszczęcia postępowania w sprawie, wskazać należy, że SKO w decyzji z dnia 21.06.2024r. po rozpatrzeniu odwołania od poprzednio wydanej przez Burmistrza P. decyzji z dnia 19 marca 2024r. przyznał rację skarżącej co do tego, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie wydał postanowienie z dnia 14 czerwca 2023r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego
w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2017, gdyż postępowanie w tej sprawie było już wszczęte postanowieniem z dnia 25 czerwca 2018 r. Wydanie ponownego postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego w tej samej sprawie w istocie zbędnego może być ewentualnie rozpatrywane jako naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 § 1 O.p., jednak nie sposób uznać, aby to uchybienie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie ani też na ustalenia dotyczące biegu terminu przedawnienia.
W następnej kolejności należy wskazać na regulacje prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie:
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Definicje pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawiera art. 1a u.p.ol., jak wynika z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:
- grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3),
- działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt. 4),
- działalność rolnicza - produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;
W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej.
W art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. natomiast wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych należy rozumieć "grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów
i budynków".
Z przytoczonych powyżej regulacji zatem wynika, że kryterium decydującym
o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (czy też rolnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja gruntu ma zatem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.2010.1287 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości
w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych "stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.
Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na grupy, w tym (pkt 1) grunty rolne i (pkt 3) grunty zabudowane i zurbanizowane.
W § 68 ust. 1 rozporządzenia dokonano podziału gruntów rolnych na:
1) użytki rolne, do których zalicza się m.in. grunty orne oznaczone symbolem – R (lit. a) oraz 2) nieużytki, oznaczone symbolem – N.
Stosownie do § 68 ust. 3: "Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na (pkt 7) tereny komunikacyjne, w tym:
a) drogi, oznaczone symbolem - dr,
(...),
b) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem – Ti,
(...).
Z powyższych przepisów rozporządzenia (wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 p.g.k.) jednoznacznie zatem wynika, że użytki gruntowe oznaczone symbolem "dr" zaliczane są do "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", a więc nie mogą być zaliczone do "gruntów rolnych". Podkreślić w tym miejscu należy, że do zapisów w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do gruntów rolnych odsyłają (dodatkowo) zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawy o podatku rolnym.
Skarżąca zarzuca organowi naruszenie § 68 ust. 6 ww. rozporządzenia, który stanowi, że: "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia.
Natomiast zgodnie z pkt. 1 tego załącznika nr 6 zatytułowanego "ZALICZANIE GRUNTÓW DO POSZCZEGÓLNYCH UŻYTKÓW GRUNTOWYCH": "Cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, zawiera poniższa tabela:". W tabeli tej w części wymieniającej Użytki rolne, wskazano m.in. grunty orne - R (pkt 1) i grunty rolne zabudowane (pkt 5).
W części zatytułowanej Tereny komunikacyjne pkt 18 wymieniający "Drogi – dr" stanowi:
"1. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, 843 i 1446).
2. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli:
1) wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego;
2) wchodzą w skład działki budowlanej, która nie jest osiedlem mieszkaniowym, dworcem kolejowym lub dworcem komunikacji autobusowej albo też nie jest odrębnym pasem gruntu wydzielonym wyłącznie w celu zapewnienia dostępu tej działki do drogi publicznej.
3. Grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do:
1) przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego;
2) użytku "las", jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa leśnego;
3) odpowiedniego użytku z grupy użytków zurbanizowanych i zabudowanych, jeżeli wchodzą w skład działki budowlanej.".
Skarżąca zarzuciła naruszenie "ust. 1 pkt 18 ppkt 2 ust. 1 i ppkt 3 ust. 1" ww. Załącznika nr 6 - poprzez niewłaściwe zastosowanie.
Z uwagi na to, że w zarzucie naruszenia tych przepisów wskazano także na związek z art. 26 ust. 2 p.g.k. oraz § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia, dlatego ocenę tego zarzutu należy też rozpocząć od przytoczenia tych przepisów.
Zgodnie z art. 26 ust. 2 p.g.k.: minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi, określi, w drodze rozporządzenia, sposób zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz szczegółowy zakres informacji objętych tą ewidencją, sposób i terminy sporządzania powiatowych, wojewódzkich i krajowych zestawień zbiorczych danych objętych tą ewidencją, a także rodzaje budynków i lokali, które nie będą wykazywane w ewidencji, oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości, zapewniając informację o gruntach, budynkach, lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych, władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, a także szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych.".
Powyższe rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków zostało wydane właśnie na podstawie tego upoważnienia ustawowego. Stosownie do § 1 tego rozporządzenia, określa ono:
1) sposób zakładania ewidencji gruntów i budynków, zwanej dalej "ewidencją";
2) sposób prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych;
3) szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości;
(...).
Uznać należy, że wskazane przepisy p.g.k. i rozporządzenia wykonawczego adresowane są do organów właściwych do "zakładania i prowadzenia" ewidencji, zatem ewentualne zastrzeżenia co do treści wpisów w ewidencji powinny być kierowane do tych właśnie organów, co potwierdza także treść art. 21 p.g.k., z której wynika nakaz uwzględniania tych zapisów przez organy podatkowe.
Nie zasługuje na uwzględnienie zatem zarzut skargi, błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji błędnej subsumpcji pomimo ustalenia, że działki oznaczone w 2017 roku symbolem "dr" były wykorzystywane przez podatnika na komunikację między gruntami rolnymi podatnika, a podatnik dokonał zamiany w Ewidencji Gruntów i Budynków obejmując dotychczas oznaczone działki symbolem "dr", właściwym oznaczeniem jako grunty rolne, grunty te należy opodatkować jako grunty pozostałe.
Skoro bowiem jak sam podatnik wskazuje w roku podatkowym 2017 sporne grunty wykorzystywane były przez niego na komunikację pomiędzy gruntami rolnymi i jednocześnie w ewidencji gruntów i budynków były oznaczone symbolem "dr", to przed doprowadzeniem do zmian w ewidencji w 2018r. brak było podstaw do uznania, że sporne grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Nie może także odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwo sądów administracyjnych. Uchwała NSA o sygn. II FPS 2/13 dotyczyła bowiem całkowicie odmiennej sytuacji, w której istniała droga wewnętrzna lecz nie została ona wykazana w ewidencji gruntów i budynków. NSA, powołując się właśnie na przepisy § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz na załącznik nr 6 wskazał, że "nie wszystkie grunty pod drogami (...) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr"".
W istocie zatem argumentacja NSA zawarta w przywołanej uchwale potwierdza przedstawioną powyżej ocenę, że to organ ewidencyjny rozstrzyga, czy dana droga ma zostać sklasyfikowana jako "dr" bądź "włączona" do przyległego użytku rolnego.
Wniosek powyższy jest także zgodny z treścią uzasadnienia wyroku NSA z 20 października 2022 r. w sprawie III FSK 1638/21, gdzie wskazano, że grunty służące wewnętrznej komunikacji pomiędzy gruntami, na których prowadzona jest działalność rolnicza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., są gruntami związanymi z działalnością rolniczą. NSA dalej wskazał, że: "Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, w przeciwieństwie np. do rodzaju gruntów (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), ustalenie z jakiego rodzaju działalnością (gospodarczą, albo rolniczą) związany jest grunt, nie zależy od sklasyfikowania gruntu w tej ewidencji. Zatem samo zaliczenie gruntu do dróg i oznaczenie go symbolem "dr", także stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.), nie przekłada się na sposób kwalifikacji działalności, z jaką związany jest grunt, a ta jest okolicznością istotną dla zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 u.p.o.l. Produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb; zawiera w sobie czynność przemieszczania produktów czy rzeczy służących produkcji (hodowli). Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że komunikacja służąca działalności rolniczej jest jej niezbędnym elementem i grunty wykorzystywane pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych można uznać za związane z tego rodzaju działalnością. Skoro podatnik wskazuje, że (1) przedmiotowe grunty są zajęte na komunikację pomiędzy gruntami, na których (2) wykonuje działalność rolniczą, to obowiązkiem organu było zweryfikowanie tych okoliczności, jako istotnych w świetle przepisów u.p.o.l., w tym przywołanego w skardze kasacyjnej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l."
Ponownie rozpoznając sprawę organy uznały, że przedmiotowe grunty stanowią drogi i nie przyjęły, że są to grunty związane z działalnością gospodarczą.
Nie ulega zatem wątpliwości, że prawidłowo organy uznały, że w odniesieniu do spornych gruntów są związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, a skoro z danych tych wynika, że grunty te w konkretnym roku podatkowym skalsyfikowane były jako drogi, to nie są to użytki rolne, co których można by było rozważać opodatkowanie podatkiem rolnym.
W odniesieniu natomiast do stawek podatku od nieruchomości wskazać należy, że w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. rozróżniono stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, od pozostałych, Jak wskazał NSA Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.
Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe będąc zobowiązane wskazaniami zawartymi w wyroku NSA w sprawie III FSK 1638/22, dokonały ustalenia wszystkich faktów i okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy i rozstrzygnęły istotną okolicznością w sprawie związania spornych gruntów z działalnością rolniczą, co skutkowało zastosowaniem w podatku od nieruchomości stawki o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lic u.p.o.l., czyli od gruntów pozostałych.
W ocenie sądu zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) i zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.).
Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.