Wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2025, sygn. I SA/Sz 374/25

zeznania złożone przez A. G. oraz R. G. – prezes zarządu S. sp. z o.o. i D. C..

Organ odwoławczy, po analizie materiału dowodowego dotyczącego skrzyń plastikowych nabytych od S. sp. z o.o. stwierdził, że Spółka skrzynie

wynajęła wspólnikowi tej spółki – D. C.. Ponadto w grudniu 2020 roku

Spółka nie dysponowała środkami, które pozwoliłyby uregulować sporną fakturę wystawioną tytułem zakupu skrzyń. Spółka dwukrotnie przedłużała termin zapłaty kwoty zobowiązania wobec S. sp. z o.o. i ostatecznie zobowiązanie uregulowała w kwietniu 2021 roku. W opinii organu odwoławczego w działalności Spółki brak

jest przejawów rzeczywistych działań, które polegają wynajmie skrzyń plastikowych. Spółka ograniczyła się do udokumentowania w tym zakresie wyłącznie współpracy

z podmiotem powiązanym osobowo i kapitałowo S. sp. z o.o. Tym samym uznał, że działania podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych transakcjach,

nie miały ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, a transakcje były sztucznie wykreowane.

Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziło zachowanie A. G., która nie sprawdzała możliwości zakupu skrzyń od innych podmiotów niż S. sp. z o.o. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że wpłynęły do niej zapytania w sprawie wynajmu skrzyń i wstępne zamówienia oraz że po zakupie skrzyń

A. G. rozmawiała z rolnikami w sprawie ich wynajmu.

Organ odwoławczy uznał, więc że od samego początku jedynie D. C. był przez Spółkę brany pod uwagę jako podmiot, z którym będzie współpracować. Ponadto Spółka transakcja była pozbawiona ryzyka, o czym świadczą przepływy finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Spółka formalnie uczestniczyła w transakcjach, bez angażowania własnych środków finansowych. Organ odwoławczy podkreślił, że płatności wobec dostawcy skrzyń, zrealizowała Spółka dopiero po otrzymaniu zapłaty od E.1 sp. z o.o. i po dwukrotnym przesunięciu

terminu płatności.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie była w stanie potwierdzić dokumentami twierdzeń w zakresie przeprowadzenia przez nią weryfikacji cen rynkowych wynajmu tego typu skrzyń czy też odbioru skrzyń z placu przez D. C.. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia,

że skrzynie łącznie warte ponad milion złotych przekazała najemcy bez świadków.

Ponadto D. C. nie przedłożył dokumentów potwierdzających wynajęcie skrzyń – protokołów ich odbioru i zdania po okresie najmu. Nie podał szczegółów i okoliczności wynajęcia skrzyń, tj. np.: sposobu ich odbioru i zwrotu na plac,

jaką ilość jabłek w nich przechowywał, kto z nim współpracował w gospodarstwie rolnym w okresie, kiedy wynajmował skrzynie, jakim sprzętem przewoził skrzynie i kto nim kierował. Organ odwoławczy ustalił, że D. C. posiada działki w G. ,

przy ul. [...] nr [...] i [...], o łącznej powierzchni [...] ha (a więc mniej niż

[...] ha), których grunty oznaczone są jako: łąki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty orne, pastwiska, rowy, grunty rolne zabudowane. Z informacji przekazanych przez

Wójta Gminy G. i Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie wynika, że były to sady. D. C. nie był też beneficjentem pomocy finansowej

lub wsparcia w związku z działalnością w zakresie sadownictwa i nie składał informacji podatkowych ani deklaracji dla podatku rolnego.

Organ odwoławczy wskazał, także na wyjaśnienia R. G. – prezesa S. sp. z o.o. i uznał je za niespójne. Uznał, że zachowanie podmiotów dokonujących opisywanej transakcji nie byłoby możliwe bez powiązań osobowych. Zauważył również, że z dokumentów przekazanych przez odpowiednie urzędy skarbowe wynika, że S. sp. z o.o. w ewidencji środków trwałych za 2012 rok wykazała nabycie i przyjęcie do użytkowania ponad [...] skrzyń plastikowych. Były to różne rodzaje skrzyń, m.in. skrzyniopalety, skrzynki plastikowe, [...] ażurowe, Big Boxy. Nie wiadomo, jednak jakie dokładnie skrzynie miała ta spółka, w tym: ile sztuk danego rodzaju, kto jest producentem, jakie są ich wymiary i jaki jest ich stan. Organ podkreślił, że tylko skrzynie [...] ażurowe" odpowiadają tym, które według wyjaśnień A. G. nabyła Spółka. Jednocześnie z ewidencji środków trwałych wynika,

że spółka S. sp. z o.o. posiadała jedynie [...] szt. tych skrzyń, a więc mniej niż miała zakupić Spółka.

Organ odwoławczy uznał, także za niewiarygodne wyjaśnienia A. G., ponieważ nie podała, w jaki sposób skalkulowała inwestycję polegającą na zakupie skrzyń. Przedstawiła jedynie proste matematyczne wyliczenie, przeprowadzone

bez jakiekolwiek oceny sytuacji rynkowej, w tym oceny jaka pozycje na rynku

w tym zakresie zajmuje Spółka. A. G. nie wskazała, jak pozyskała dane,

tj. cenę, okres wynajmu, krąg zainteresowanych, ewentualnych wynajmujących,

które przyjęła jako stałe i pewne do sporządzenia tej kalkulacji. Spółka wynajęła

skrzynie D. C. dopiero 29 października 2021 r. Oznacza to,

że Spółka przez 10 miesięcy od ?zainwestowania" środków pieniężnych, których

nie posiadała, nie podjęła natomiast żadnych działań w celu wynajęcia skrzyń,

np. przez zamieszczenie ogłoszeń, reklam, złożenia ofert rolnikom. Tym samym

Spółka nie dążyła do jak najszybszego wygenerowania zysku z tej inwestycji.

Organ odwoławczy uznał, że działania Spółki były zamierzone. Ocenę taką potwierdzać miał fakt, że w dniu zakupu skrzyń Spółka użyczyła plac od S. sp. z o.o.

w celu przechowania skrzyń na okres roku (31 grudnia 2020 r. – 31 grudnia 2021 r.), mimo że planowała je wynająć każdego roku przez co najmniej 10 miesięcy.

Organ odwoławczy zauważył, że skrzynie odebrane zostały przez A. G.

na placu w [...] (ul. [...]). Potwierdzono to w piśmie

z 23 października 2024 r., lecz z analizowanych dokumentów wynika, że R. G. przekazał skrzynie 31 grudnia 2020 r. w [...] i w tym samym dniu, użyczył Spółce część placu w [...].

Organ odwoławczy wskazał, że transakcja dotyczyła wynajmu 2.500 sztuk skrzyń, o wartości [...] zł. Ponadto łączny ciężar skrzyń to [...] tony, a ładowność - [...] ton. Skrzynie te nie są składane, a więc składowanie ich przez ustawienie ich

po 6 sztuk zajęłoby powierzchnię ok. [...] m2. Tym czasem Spółka wynajęła jedynie plac o powierzchni [...] m2.

Organ zwrócił uwagę, że na ocenę spornej kwestii wpływa to,

że A. G. nie przekazała organowi podatkowemu adresu pod jakim

znajdują się skrzynie. Uniemożliwiała tym samym, pierwotnie przeprowadzenie dowodu z ich oględzin i zweryfikowanie jej twierdzeń. Oględziny skrzyń odbyły się dopiero

29 sierpnia 2022 r., tj. po roku i 8 miesiącach od transakcji ich zakupu. Wcześniej,

mimo wezwań ani Spółka, ani D. C. nie podali takiego adresu.

Organ odwoławczy dostrzegł, że dla potwierdzenia transakcji Spółka przedłożyła dowody, z których wynika że 27 października 2022 r. (po 3 latach) skrzynie zostały sprzedane spółkom: K.1 (325 szt.) i D. (2 175 szt.).

Powołując się na okoliczności i materiał dowodowy sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że również sprzedaż skrzyń przez Spółkę, nie dowiodła rzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzonej pomiędzy Spółką, a S. sp. z o.o.

W tym zakresie organ odwoławczy ponownie wskazał na powiązania podmiotów, czyli spółki D. , której prezesem jest R. G., pełniący jednocześnie funkcję prezesa S. sp. z o.o., a większość udziałów w D. posiada D. C.. Z kolei założycielem spółki K.1 był m.in. D. C., który w tym czasie również zakładał S. sp. z o.o. i nadal posiada w niej udziały.

W opinii organu odwoławczego, prawidłowo więc organ I instancji uznał, że Spółka zawyżyła za grudzień 2020 roku podatek naliczony i należny z zakwestionowanych faktur zakupu skrzyń plastikowych. Tym samym również w zakresie opisanej wyżej transakcji zaistniały podstawy do zastosowania przepisów

art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej

decyzji, poprzedzającej jej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego

oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa postępowania, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.

oraz art. 120 O.p. - brak uchylenia drugiej decyzji US, w sytuacji gdy Naczelnik US w ogóle nie zastosował się do wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. zawartych w decyzji z 9 lutego 2024 r. nr [...] uchylającej decyzję organu I instancji z 14 listopada 2022 r. nr [...], co jest nieakceptowalne w demokratycznym państwie prawa, w którym organy podatkowe muszą działać na podstawie i zgodnie z przepisami prawa;

b) art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 128 oraz

art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. - poprzez brak uchylenia drugiej decyzji US w sytuacji, gdy Naczelnik US postawił się w roli ?nadorganu" podatkowego i zignorował wytyczne organu odwoławczego dotyczące zarówno zebrania dodatkowego materiału dowodowego w znacznej części, jak również uzasadnienia rozstrzygnięcia, co doprowadziło do wydania drugiej decyzji US rażąco naruszającej prawo oraz podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego;

c) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez DIAS, lecz ograniczenie się jedynie do powielenia w decyzji tez zawartych w drugiej decyzji US;

d) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść strony i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń spółki, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, w szczególności poprzez:

- o opieranie się na wnioskach, które są całkowicie niezgodne z zebranym materiałem dowodowym,

- o pominięcie wszystkich wyjaśnień Spółki dotyczących rzeczywistego charakteru analizowanych przez organy podatkowe transakcji oraz braku osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych;

- o dokonanie oceny zawieranych przez Spółkę transakcji bez uwzględnienia

realiów rynkowych;

- o całkowite pominięcie wniosków płynących z przesłuchań wszystkich świadków

czy ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe;

e) art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez przedstawianie w rozstrzygnięciu informacji wprost niezgodnych z rzeczywistością, dokonywanie manipulacji informacji wynikających z materiału dowodowego, wybiórcze uwzględnienie dowodów, dowolną ocenę dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę i przesłuchań świadków oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci braku prawa do odliczenia

podatku naliczonego (poprzez stałe dopasowywanie stanowiska organów podatkowych i podstawy prawnej rozstrzygnięcia do argumentacji prezentowanej przez Spółkę);

f) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

- powoływanie się przez organ odwoławczy na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, w tym w szczególności wskazywanie nieprawdziwych informacji i manipulowanie faktami;

- nieodniesienie się w decyzji do argumentów podniesionych przez Spółkę w trakcie postępowania odwoławczego, postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej;

g) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę oraz wypaczeniu rzeczywistego obrazu stanu faktycznego dotyczącego analizy produktywności oraz zakupu skrzyń, w tym w szczególności w związku z:

- założeniem, że analiza produktywności winna opierać się na prognozowanym

stanie w przyszłości, pomimo że przedmiotem usługi miało być przekazanie realnych

danych, jakie może wyprodukować farma fotowoltaiczna zainstalowana w konkretnej okolicy we wskazanym przez zamawiającego okresie (które to unikalne dane posiadała Spółka i D. Sp. z o.o.);

- uznaniem, że nabywcy - E.1 sp. z o.o. - analiza produktywności

w ogóle nie była potrzebna, pomimo że zarówno Spółka, jak i E.1 wskazywały, że bez tej analizy 1) inwestycja opiewająca na niemalże pół miliarda złotych mogłaby zostać zaniechana (w związku z brakiem pozyskania inwestora), 2) E.1 mogłaby nie otrzymać należnego jej wynagrodzenia, ponieważ na mocy postanowień umownych była zobowiązana do wykonania takiej analizy;

- przyjęciem, że nie doszło do zakupu skrzyniopalet, podczas gdy:

. wszyscy przesłuchiwani w tej sprawie świadkowie jednoznacznie potwierdzili, że doszło do dostawy skrzyniopalet, a następnie wynajmowania ich przez Spółkę;

. istnienie i posiadanie palet przez S. sp. z o.o. oraz Spółkę potwierdziły trzy odrębne organy podatkowe;

h) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez zaakceptowanie działań Naczelnika US, które wykraczały poza ramy prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie pozyskania informacji niezwiązanych z podmiotowym i przedmiotowym zakresem postępowania;

i) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony - poprzez pozbawienie Spółki możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w tomie 4 akt sprawy (wyłączonego z akt jawnych), pomimo tego, że Organ oparł

swoje rozstrzygnięcie w zakresie transakcji ze S. sp. z o.o. właśnie na tych materiałach;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie,

że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane i bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy cały zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że czynności te zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy, a VAT z tytułu tych transakcji został przez

Spółkę uiszczony;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywy 2006/112/WE") w związku

z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa

do odliczenia podatku naliczonego - poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od S.

sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy transakcje te miały rzeczywisty charakter, ekonomiczny cel i nie były związane z osiągnięciem po stronie Spółki jakiejkolwiek korzyści podatkowej;

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że faktura na rzecz E.1 sp. z o.o.

nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy transakcja Spółki z kontrahentem faktycznie miała miejsce, doszło do wykonania usługi

analizy produktywności, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym;

d) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%, w przypadku,

gdy faktury uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniach VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym bardziej w żaden sposób nie zostało wykazane,

żeby jakakolwiek nieprawidłowość w rozliczeniach była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne kwestionowanie wynagrodzenia przyjętego przez strony zakwestionowanych transakcji, podczas gdy wynagrodzenie to miało charakter rynkowy, zaś podstawę opodatkowania VAT powinno stanowić wszystko, co stanowi zapłatę należną sprzedającemu

(a wysokość wynagrodzenia pomiędzy podmiotami niepowiązanymi nie powinna podlegać ocenie organu podatkowego).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła argumentację w zakresie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, tj.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana

jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 953 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności

decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut

nie został w skardze podniesiony.

Decyzją z 15 listopada 2024 r. organ I instancji:

1) określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 roku:

- kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł , na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

2) ustalił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.:

- kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, że w deklaracji [...] za grudzień Spółka zawyżyła podatek naliczony łącznie

o [...] zł z tytułu faktur od D. sp. z o.o. (nr FV [...] z 21 grudnia 2020 r.) i S. sp. z o.o. (nr [...] z 31 grudnia 2020 r.), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku czego Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (łącznie o [...] zł), nie wykazując jednocześnie zobowiązania podatkowego

(w kwocie [...]zł).

Organ odwoławczy również stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek należny o [...] zł z tytułu wystawionej przez nią faktury na rzecz E.1 sp. z o.o.

(nr [...] z 21 grudnia 2020 r.) w związku z tym, że została ona uwzględniona w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r., co potwierdziło fakt wprowadzenia jej do obrotu prawnego.

Spór w sprawie i zarzuty skargi koncentrują się, zatem wokół kwestii rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych, tj.:

1) wykonania analizy produktywności farmy fotowoltaicznej i w tym zakresie zakwestionowanych faktur:

a) wystawionej przez D. sp. z o.o. na rzecz Spółki (nr FV [...]

z 21 grudnia 2020 r., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł),

b) wystawionej przez Spółkę na rzecz E.1 sp. z o.o. (nr [...]

z 21 grudnia 2020 r., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł);

2) sprzedaży 2.500 szt. używanych skrzyń plastikowych o pojemności ok. 300 kg przeznaczonych do przechowywania owoców i w tym zakresie zakwestionowanej

faktury wystawionej przez S. sp. z o.o. na rzecz Spółki (nr [...]

z 31 grudnia 2020 r., na kwotę [...]zł, VAT [...] zł.

W konsekwencji zakwestionowana została podstawa dla zastosowania

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz E.1 sp. z o.o. (określona kwota podatku do zapłaty w wysokości [...] zł),

a także art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości [...] zł [7 zł (kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego) + [...] zł (kwota zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu) + [...] zł (kwota zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia)].

Badając rozpoznawaną sprawę w kognicji zakreślonej przepisami p.p.s.a.,

Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania

z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania organ I instancji prawidłowo ustalił, że zapisy, których Spółka dokonywała w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT za grudzień 2020 roku, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu. W związku z tym uznał, że ewidencje te były w części nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Organ I instancji porównał

zatem zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu z dokumentami źródłowymi i dokonał

ich szczegółowej analizy. Ponadto dokładnie wyjaśnił, dlaczego zakwestionowane

faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i z tego względu uznał rejestry zakupu za nierzetelne.

Organ odwoławczy podkreślił, że niezbywalnym prawem Spółki, jako podatnika w podatku od towarów i usług, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego,

tj. podatku, jaki został uiszczony przez Spółkę przy nabyciu towarów i usług,

od podatku należnego. Organ odwoławczy jednak stwierdził, że możliwość

skorzystania przez Spółkę z tego prawa uzależniona jest od spełnienia wymogów określonych u.p.t.u.

W ocenie natomiast Skarżącej, organy podatkowe obu instancji bezzasadnie zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez Spółkę. Skarżąca, obszernie argumentowała, że organ I instancji, ale również organ odwoławczy nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 in principio u.p.t.u., przez świadczenie usług,

o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wyjaśnić należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia

17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone

przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia

może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo

do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany

jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać,

że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi

oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia

26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14).

Natomiast w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje

on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13

Maks Pen EOOD). Tak więc tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy

w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Sąd wskazuje również na przepisy u.p.t.u. regulujące: sytuacje, gdy zostanie wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług, a także podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz podwyższonej stawki zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy

Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę.

Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał,

nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli

faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych

w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności

podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd, nawet wystawienie

faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie

do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (por. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; WSA w Warszawie z dnia

16 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Wa 266/20; WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 488/19; WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt

I SA/Kr 1413/19).

W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem popełnienie nadużycia podatkowego nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Konsekwentnie, tak wystawione faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku.

Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje,

że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest obowiązana do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana

lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek od towarów

i usług (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje

żadnej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Gd 1586/19).

Ocenie na gruncie niniejszej sprawy podlegają również podstawy zastosowania przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz podwyższonej stawki zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była

skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały

dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego

lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie zaś do art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości

i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - naczelnik urzędu skarbowego

lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe

w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zatem treść przepisu art. 112c u.p.t.u. przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności,

które nie zostały dokonane, jak ustalono w sprawie będącej przedmiotem sporu. Jednakże możliwość orzekania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania

na podstawie, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w sytuacji posługiwanie się przez podatnika fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano,

lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności

powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykaże takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie jest możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na tej podstawie (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy

z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 501/20; z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 176/23; w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 424/19;

w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 280/21). Zatem na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika czemu towarzyszy wymóg zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.).

Sąd zobowiązany jest wyjaśnić, że w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie braku rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży analizy produktywności farmy fotowoltaicznej, przy jednoczesnej świadomości Spółki.

Sąd natomiast nie podzielił oceny i wyprowadzonych z niej wniosków organów podatkowych dotyczących transakcji zakupu skrzyń przeznaczonych do przechowywania owoców.

W związku z tym, Sąd przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z prawem zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w niniejszych rozważaniach Sąd przedstawi argumentację dotyczącą istoty sporu kolejno dla transakcji: analizy produktywności farmy fotowoltaicznej i zakupu skrzyń przeznaczonych do przechowywania owoców.

1. Analizy produktywności farmy fotowoltaicznej;

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wnioski organu odwoławczego, zgodnie z którymi zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie potwierdził, że faktury zakwestionowane w omawianym zakresie, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Transakcje związane z analizą produktywności farmy fotowoltaicznej służyły stworzeniu dokumentacji handlowej, przyjmowaniu i wystawianiu faktur, wygenerowaniu i nieuprawnionemu odliczeniu podatku naliczonego. Ponadto, osoba reprezentująca Spółkę miała wiedzę i świadomość co do charakteru tych transakcji.

W tym miejscu ponownie przytoczyć należy kluczowe ustalenia organów podatkowych, które dotyczyły transakcji analizy produktywności farmy fotowoltaicznej. Sąd zwraca, zatem uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji, to na nich oparto sztucznie ukształtowany proces gospodarczy, eliminujący ryzyka towarzyszące zwykle kontrahentom w obrocie gospodarczym.

Nie sposób pominąć, że A. G. w okresie objętym postępowaniem była prezesem Spółki i D. sp. z o.o. Co równie ważne, określona przez Spółkę cena sprzedaży analizy produktywności farmy fotowoltaicznej jest niewspółmiernie wysoka wobec ustalonego w toku postępowania rzekomego nakładu pracy i wykonanych przez A. G. czynności. Udział podmiotów w analizowanych transakcja nie opierał się na uzasadnionych powodach ekonomicznych i gospodarczych.

Spółka nie dysponowała i nie przedstawiła żadnej dokumentacji, która

potwierdza wykonanie analizy produktywności farmy fotowoltaicznej, poza "Analizą produktywności farmy fotowoltaicznej". Dokument ten, co również wykazano w toku postępowania, zawiera dane jak te przekazane Spółce przez R. S.A. Przedmiotowa "Analiza produktywności farmy fotowoltaicznej" zawiera jedynie dane o wielkości produkcji, ale nie zawiera podstawowych danych istotnych dla wyboru lepszego wariantu budowy farmy fotowoltaicznej (tj. na jakim terenie znajdują się farmy, jakie na nim panują warunki atmosferyczne, czy w pobliżu znajdują się obiekty powodujące zacienienie, jakie zastosowano parametry techniczne – model i elementy wykorzystane w budowie, jaki zastosowano kąt nachylenia paneli względem strony świata i podłoża, znaczenia rozstawu stołów na produktywność).

Co więcej, mimo że J. J. wskazywała ogólne powody nabycia usługi przez E.1 sp. z o.o., to nie podała ona jakie dokładnie czynności wchodziły w jej zakres i jakie wnioski na podstawie danych przedstawiono inwestorom. Przypomnieć należy, że E.1 sp. z o.o. nabyła usługę na potrzeby inwestorów działających w branży energii odnawialnej. Ta kwestia, również wywołuje uzasadnione wątpliwości.

Ponadto E.1 sp. z o.o., oprócz "Analizy produktywności farmy fotowoltaicznej" i faktury nie przedstawiła w toku postępowania innych dowodów, które potwierdziłyby zakup analizowanej usługi. Trafnie organ odwoławczy wskazywał przykładowo na: zapytanie ofertowe, umowy, zakres usługi, sposób kalkulacji poszczególnych czynności i całej wartości, korespondencji handlowej, protokołu odbioru.

Sąd zauważa, że A. G. składając zeznania i wyjaśnienia

w zakresie wykonanych czynności obejmujących spis i gromadzenie danych do analizy, nie uprawdopodobniła ilości godzin poświęconych na wykonanie usługi, czy poniesionych w związku z nimi kosztów, a także czy osobiście dokonywała odczytów, czy w obecności świadków. Świadek wskazywała, że cena usługi jest kilkunastokrotnie wyższa niż cena tego typu usług oferowanych na rynku, ze względu na poniesione przez Spółkę kilkumilionowe koszty budowy i utrzymania farm fotowoltaicznych. Z tego powodu na wartość usługi złożyły się: koszt zakupu danych od D. sp. z o.o. ([...] zł), koszt zgromadzenia danych z własnej instalacji ([...] zł), a także koszt opracowania

i koszty operacyjne ([...] zł).

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla oceny rzeczywistego charakteru analizowanej usługi ma fakt, iż takie same dane dotyczące farm należących

do Spółki i do D. sp. z o.o. gromadziła odpłatnie R. S.A. Jednocześnie podmiot ten przekazywał je, w ramach prowadzonej działalności, co przesądza iż wykonanie kwestionowanej usługi nie wymagało od A. G. regularnego spisywania danych z urządzeń znajdujących się na farmach.

Sąd dostrzega, że brakuje potwierdzenia dla rzeczywistych działań Spółki

w zakresie oferowania wsparcia technicznego podmiotów w zakresie opracowywania analizy produktywności farm fotowoltaicznych, które nie byłyby powiązane kapitałowo

i osobowo.

Trafnie wskazał organ, iż mimo wyjaśnień, że E.1 sp. z o.o. zawarła umowę z N.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o. i P.1 sp. z o.o. i zobowiązała się w niej do wykazania możliwości produkcyjnych farmy fotowoltaicznej - to w momencie sporządzenia i dostarczenia spornej analizy, w stosunku do szeregu wskazanych farm istniały już wydane decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę elektrowni fotowoltaicznych. Tymczasem do wniosków o uzyskanie pozwoleń na budowę farm fotowoltaicznych każdorazowo załączano projekty architektoniczno-budowlane, w których wskazywały dokładne ustawienie paneli fotowoltaicznych i kąt ich nachylenia na danym gruncie – zatem wskazana analiza dla E.1 i z tego powodu była zbędna.

W konsekwencji za organem odwoławczym uznać należy, że łączna analiza

ww. okoliczności pozwala na zakwestionowanie autentyczności przebiegu transakcji polegającej na przygotowaniu analizy produktywności farmy fotowoltaicznej.

Wobec uznania za bezzasadne zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia oraz w kluczowych elementach powyżej – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają

na zaakceptowanie stanowiska w zakresie analizy produktywności farmy fotowoltaicznej przedstawionego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe.

Sąd uznał za uzasadnione twierdzenie organu podatkowego, że faktura [...] z dnia 21 grudnia 2020 r. wystawiona przez Spółkę dla E.1

sp. z o.o. tytułem wykonania analizy produktywności, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz faktura [...]/2020 z 21 grudnia 2020 r. wystawiona przez D. sp. z o.o. dla Spółki tytułem wykonania analizy produktywności, na kwotę [...]zł, VAT [...] zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd, w tym zakresie ponownie wskazuje na szeroko opisane powyżej okoliczności.

Sąd zwraca uwagę na regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (brzmienie przepisu zostało wyżej przytoczone wraz z teoretycznym omówieniem). Regulacja ta nie przewiduje możliwości ograniczenia jej zastosowania, w przypadku spełnienia określonych warunków, np. takiego, w którym nie dojdzie do faktycznego uszczuplenia wpływów budżetowych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Op 32/25), wobec czego szczegółowych ustaleń w tym zakresie nie przedstawiono.

Sąd podziela twierdzenie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji przepis art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza zatem zastosowanie at. 86 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym.

W opinii Sądu, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego

Skarżąca nie udowodniła, że usługa analizy produktywności farmy fotowoltaicznej udokumentowana sporną fakturą faktycznie została wykonana. Zatem na podstawie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Skarżąca nie miała prawa odliczenia podatku

naliczonego wynikającego z wystawionej przez D. sp. z o.o. faktury [...]

z 21 grudnia 2020 r. tytułem wykonania analizy produktywności, na kwotę [...]zł,

VAT [...] zł, bowiem nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r.

Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł.

W związku z powyższym Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi,

w którym Skarżąca wskazała na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie przyjęcia przez organy podatkowe, że faktura wystawiona przez D. sp. z o.o. potwierdza czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, co skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, podczas gdy według Skarżącej cały materiał dowodowy świadczy o realnym charakterze gospodarczym czynności, a ponadto VAT z tytułu tej transakcji został uiszczony.

Za chybiony należy, także uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a

w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., polegający na bezpodstawnym zakwestionowaniu wynagrodzenia przyjętego przez strony transakcji. W zakresie transakcji dotyczącej analizy produktywności farmy fotowoltaicznej, organy podatkowe wykazały,

że przyjęcie na potrzeby transakcji ceny kilkunastokrotnie wyższej niż cena tego

typu usług oferowanych na rynku, nie była uzasadniona (jak próbowała uzasadniać

w zeznaniach A. G.) poniesionymi przez Spółkę kilkumilionowymi kosztami budowy i utrzymania farm fotowoltaicznych. Twierdzenie to okazało się gołosłowne i nie znalazło odbicia ani w zakresie czynności podjętych w ramach projektu, ani w końcowym wyniku pracy. Jak bowiem ustalono, Spółka oprócz dokumentu pt. "Analiza produktywności farmy fotowoltaicznej" (10 stron, dwie tabele z danymi), nie przedstawiła

żadnych wniosków z tej analizy. Była to natomiast tylko baza danych określonych farm. Wnioski, co do kąta ustawienia stołów na podstawie tej bazy E.1 sp. z o.o. wyciągnęła samodzielnie. Ocena całokształt materiału dowodowego w opisywanym zakresie nie pozwoliła na uznanie stanowiska Skarżącej.

Sąd uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd jedynie dodatkowo podaje, w nawiązaniu do zamieszczonego w zarzucie odwołania do orzecznictwa TSUE, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie. Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia,

czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał,

że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami

jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy 2006/112/WE (por. wyroki TSUE

z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się

na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne

i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione

na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby

się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. wyroki TSUE: z dnia

21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37).

Sąd podkreśla zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów

lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo

i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym (por. wyroki NSA:

z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt FSK 583/17; z dnia 19 września 2025 r., sygn. akt

I FSK 1722/23; wyroki WSA: w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 17/25; w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia

14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Ponadto, trafnie uznał organ odwoławczy, że w rejestrze sprzedaży Spółka

ujęła wystawioną na rzecz E.1 sp. z o.o. fakturę [...] z dnia

21 grudnia 2020 r. tytułem wykonania analizy produktywności, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego fakturę VAT wystawioną na rzecz E.1 sp. z o.o. Faktura ta, co zostało jednoznacznie potwierdzone przez organy podatkowe, nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc słusznie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury,

w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku.

Sąd, jedynie dodatkowo wyjaśnia, że w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie ww. art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu

w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r.,

sygn. akt I FSK 1350/15).

W związku z powyższym Sąd stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi o naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie faktury wystawionej na rzecz E.1 sp. z o.o. jako nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia. Wbrew twierdzeniom Skarżącej rzeczywisty charakter transakcji nie został jednoznacznie potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sąd, po analizie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za uzasadnione.

W niniejszej sprawie Sąd ocenił również podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli zasadności zastosowania przez organ podatkowy regulacji art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika,

że Skarżąca w rozliczeniu za grudzień zawyżyła podatek naliczony. Spółka ujęła w rejestrze fakturę nabycia analizy produktywności farmy fotowoltaicznej, która

nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Sąd podziela stanowisko organów, że Spółka miała pełną wiedzę, co do oszukańczego charakteru transakcji.

Nie sposób bowiem uznać, że nieprawidłowości te były skutkiem błędu, oczywistej

omyłki, czy też błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. Spółka działała w sposób zamierzony, czym bezpośrednio naruszyła obowiązujące przepisy prawa podatkowego w tym przepisy u.p.t.u.

Sąd dostrzega potwierdzone w toku postępowania, ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że: Spółka świadomie wykorzystała powiązania kapitałowe i osobowe, aby sztucznie wykreować procesy gospodarcze i wyeliminować ryzyko towarzyszące obrotowi gospodarczemu; cena sprzedaży analizy produktywności farm fotowoltaicznych jest niewspółmiernie wysoka do zakresu czynności,

które A. G. reprezentująca Spółkę miała wykonać w celu jej opracowania;

wykonanie usługi Spółka potwierdziła jedynie dokumentem pn. "Analiza produktywności farmy fotowoltaicznej", który zawierał takie same dane jak te przekazane przez R. S.A., przy jednoczesnym braku innych dokumentów związanych z projektem; analiza działalności prowadzonej przez Spółkę nie potwierdziła, aby rzeczywiście obejmowała ona wsparcie techniczne podmiotów w zakresie organizowania produkcji energii odnawialnej; działalność podmiotów uczestniczących w transakcjach nie miała ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, co oznacza ich sztuczny charakter.

W tej sytuacji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie było podstaw do odstąpienia od zastosowania 100% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia w tym miejscu wymaga również,

że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia ww. sankcji, co wynika

z brzmienia art. 112c u.p.t.u., przepis ten bowiem wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki

w wysokości 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie zaś tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c u.p.t.u., nie jest fakultatywne i rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależy od uznania organu podatkowego.

2. Zakup skrzyń przeznaczonych do przechowywania owoców.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów prawa

odnośnie transakcji Spółki ze S. sp. z o.o. polegające na stwierdzeniu, że do czynności w ogóle nie doszło.

Organ odwoławczy podał, że ocena materiału dowodowego sprawy prowadzi do wniosku, że faktura [...] z dnia 31 grudnia 2020 r. wystawiona przez S. sp. z o.o. dla Spółki, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego mają o tym świadczyć powiązania osobiste

i kapitałowe uczestników transakcji; okoliczności dotyczące finansowania transakcji;

brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w tym obszarze; sztuczność działań i brak gospodarczego uzasadnienia dla przeprowadzenia transakcji.

Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania transakcji między S. sp. z o.o. i Spółką,

która w istocie zmierzała do uzyskania przez Spółkę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Według Skarżącej brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez S. sp. z o.o. Skarżąca podkreśliła, że analizowana transakcja miała miejsce w rzeczywistości, ponieważ towar będący przedmiotem transakcji (skrzynie) rzeczywiście istniał, a nabycie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi Spółki. W konsekwencji brak jest podstaw do zakwestionowania przez organ podatkowy tej transakcji na podstawie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę na podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1

i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca uzasadniała, że naruszenie przepisów prawa polegało na przyjęciu,

że sporna faktura wystawiona przez S. sp. z o.o. potwierdza czynność,

która nie została w rzeczywistości dokonana, co bezpodstawnie pozbawiło Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Skarżąca zajęte w sprawie stanowisko powiązała z materiałem dowodowym wskazując, że prawidłowa ocena tego materiału potwierdza realny charakter gospodarczy transakcji, tym bardziej, że VAT z tytułu transakcji został uiszczony.

Sąd zauważa, że sam organ podatkowy potwierdził, że skrzynie zakupione

przez Spółkę rzeczywiście istniały. Potwierdzają to: dokumenty przedłożone przez R. G. prezesa zarządu S. sp. z o.o., dokumentujące

fakt zaewidencjonowania skrzyniopalet w kategorii środków trwałych spółki;

informacje uzyskane od innych organów podatkowych, które potwierdzają,

że w ewidencji środków trwałych za 2012 r. S. sp. z o.o. uwzględniła zakupione w tamtym okresie skrzyniopalety; oględziny przeprowadzone

29 sierpnia 2022 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w G.,

w toku których stwierdzono istnienie skrzyń będących przedmiotem transakcji

między S. sp. z o.o., a Spółką.

Sąd ocenił również wyjaśnienia Spółki, w których podała ona szczegóły dotyczące celu jaki miała spełnić kwestionowana przez organ podatkowy transakcja. Spółka wyjaśniała, że chciała uzyskać dodatkowe źródła dochodów, więc zakupiła

w grudniu 2020 r. [...] szt. skrzyniopalet. Za zakupem stała kalkulacja uwzględniająca średnią cenę rynkową wynajmu skrzyń w powiecie g. , okres wynajmu i ilość skrzyń. Spółka uznała, że transakcja będzie dla niej opłacalna. Pomiędzy kontrahentami został spisany protokół przekazania towaru, podpisano również umowę na nieodpłatne użyczenie placu należącego do S. sp. z o.o. Spółka wskazała, że płatność za zakupione skrzynie nastąpiła 13 kwietnia 2021 r. Ponadto zakupione skrzyniopalety zostały wynajęte D. C., a najem trwał od września 2021 r. do kwietnia 2022 r. Spółka uzyskała z tytułu najmu przychód w wysokości [...] zł netto (VAT [...] zł). Natomiast po zakończeniu najmu skrzynie zostały zwrócone i zmagazynowane na placu w G. należącym do S. sp. z o.o.

Sąd dostrzega również wyjaśnienia Spółki, z których wynika, że wraz ze zmianą struktury właścicielskiej Spółki z dniem 29 października 2022 r., rozpoczęto sprzedaż wszelkich środków trwałych i rozwiązywanie umów niezwiązanych z dystrybucją energii. W konsekwencji Spółka dokonała sprzedaży 2.500 szt. skrzyniopalet na łączna kwotę [...]zł netto (VAT [...] zł), a transakcja ta została ujęta i rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2022 r. oraz zobowiązanie wynikające z tej deklaracji zostało uregulowane w całości przez Spółkę w dniu 24 listopada 2022 r.

Argumenty przedstawiane przez Spółkę w toku postępowania sprowadzają się do próby wykazania, że towar w postaci skrzyniopalet rzeczywiście istniał, a jedynym motywem działania Spółki było dokonanie transakcji zakupu i wynajmu skrzyń

w celu osiągnięcia z tego tytułu przychodów, w więc ramach uzasadnionego celu gospodarczego.

Sąd zauważa, że pierwotnie organ podatkowy zmierzał w kierunku powiązania tej transakcji z przewidzianą w ustawie podatkowej instytucją nadużycia prawa

na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ten kierunek został jednak przez organ podatkowy zastąpiony, po wydaniu przez WSA w Szczecinie wyroku uchylającego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 316/23 oraz decyzji organu odwoławczego z dnia

9 lutego 2024 r. Zatem w stanie sprawy obecnie analizowanej rozważania dotyczą rzeczywistego charakteru transakcji i ewentualnego uzasadnienia dla zastosowania

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że jeżeli z całkowitej oceny stanu faktycznego sprawy

przy uznaniu, iż zostały spełnione wymogi i przesłanki o charakterze materialnym

i formalnym wynika, że rzeczona transakcja - zakup skrzyń przeznaczonych

do przechowywania owoców, została jednak faktycznie dokonana, a skrzynie rzeczywiście istniały, to nie można Skarżącej odmówić prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd zwraca ponownie uwagę, że przeprowadzono dowód z oględzin,

a więc poddano weryfikacji twierdzenia Spółki. Oględziny skrzyń odbyły się w dniu

29 sierpnia 2022 r. Mimo, że organ podatkowy podkreślał brak współpracy Spółki w tym zakresie, to nie ma podstaw do pomijania znaczenia tego dowodu w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy. Ponadto dla potwierdzenia transakcji Spółka przedłożyła dowody, z których wynika że w dniu 27 października 2022 r. (po 3 latach) skrzynie

zostały sprzedane spółkom: K.1 (325 szt.) i D. (2.175 szt.). Tej okoliczności organ podatkowy również skutecznie nie zakwestionował, a wręcz potwierdził.

W niniejszej sprawie wymagana jest ocena całokształtu okoliczności

związanych z kwestionowaną transakcją. Nie jest bowiem uzasadniony wniosek,

który się nasuwa po analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że zarówno transakcja analizy produktywności farmy fotowoltaicznej, jak i zakupu skrzyni przeznaczonych

do przechowywania owoców, podlega schematycznej ocenie. Organ zastosował bowiem wobec obu spornych transakcji w istocie jednakowe kryteria oceny.

Sąd przypomina, że przesądzające dla organu podatkowego okazały się: powiązania osobowe i kapitałowe uczestników transakcji; okoliczności dotyczące finansowania transakcji; brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w obszarach dotyczących przedmiotu transakcji i sztuczność działań i brak gospodarczego uzasadnienia dla przeprowadzenia transakcji.

Przytoczone wyżej ogólne wnioski powinny pozostawać w ścisłym związku

z materiałem dowodowym i z wynikającymi z niego wnioskami.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organy obu instancji nie miały wystarczających podstaw by uznać, że faktura wystawiona przez S. sp. z o.o. potwierdza czynność, która nie została dokonana. Wobec tego, że pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, aby czynność ta nie została w rzeczywistości wykonana, a nadto podatek VAT z tytułu transakcji został zapłacony, organy podatkowe winny w tym zakresie ponownie rozpoznać sprawę.

W tej sytuacji skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. - należało uwzględnić i zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uchylić.

W ocenie Sądu takie przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji powodują, że zbędne i przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy weźmie po uwagę wyżej wyrażone stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania

wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221,

poz. 2193 ze zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.), a także kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2025 r. poz. 1154).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.