Wyrok WSA z dnia 22 października 2025, sygn. I SA/Sz 385/25

Dyrektor Izby za nieuzasadnione uznał również pozostałe zarzuty odwołania i stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zanegował zastosowane w zgłoszeniu celnym preferencje celne w związku z negatywnym wynikiem świadectwa przewozowego [...], które stanowiło podstawę ich zadeklarowania. W konsekwencji w sposób prawidłowy określił należności celne z zastosowaniem stawki celnej erga omnes oraz różnicę w podatku od towarów usług pomiędzy prawidłową wysokością tych podatków a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynosi [...] zł, na którą składa się: zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna w wysokości [...] zł; należne cło określone w zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł; zadeklarowane w zgłoszeniu koszty dodatkowe w wysokości [...] zł. Stawka podatku VAT dla importowanego towaru wynosi 23%. Kwota należnego podatku VAT z tytułu dokonanego przez Państwa importu pojazdu wynosi [...] zł (podstawa opodatkowania w wysokości [...],00 x stawka podatku VAT w wysokości 23%). Różnica między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości [...] zł a kwotą tego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł wynosi [...] zł.

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby, której zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 71 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego - poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności:

- brak wskazania uzasadnionych wątpliwości w odniesieniu do świadectwa przewozowego [...], o których mowa w art. 32 ust. 1 Dodatku I Regionalnej konwencji;

- niewłaściwą ocenę Oświadczenia Producenta Pojazdu z 2 lutego 2024 r. wydanego przez V. T. C.;

- oparcie rozstrzygnięcia na lakonicznej informacji ze strony szwajcarskich władz celnych, że "pojazd uznały za towar o nieustalonym pochodzeniu, a Świadectwo przewozowe [...] zostało wydane nieprawidłowo" - przy braku podjęcia próby dalszego wyjaśnienia ze Szwajcarską Administracją Celną kwestii pochodzenia przedmiotowych towarów w świetle nowych dowodów, o co wnioskowała spółka;

2) naruszenie art. 32 ust. 2 Dodatku I Regionalnej konwencji - poprzez brak skierowania odpowiednio uzasadnionego wniosku o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa [...] do Szwajcarskiej Administracji Celnej, w tym dokumentów lub informacji wskazujących, że informacje podane w dowodzie pochodzenia są nieprawdziwe,

a w konsekwencji:

3) naruszenie art. 56 ust. 1 i ust. 2 UKC, przepisów Taryfy Celnej UE oraz art. 2 i art. 3 ust. 2 Umowy EWG-Szwajcaria - poprzez zastosowanie w stosunku do towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej i brak zastosowania preferencyjnej stawki 0%, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego;

4) naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a u.p.t.u. - poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru będącego przedmiotem postępowania na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 25 września 2025 r. skarżąca wniosła o załączenie do akt sprawy i uwzględnienie podczas orzekania odpisu odwołania od decyzji Naczelnika UCS z 16 lipca 2025 r. nr [...], w której organ wycofał z obrotu prawnego decyzję z 15 kwietnia 2025 r. sygn. jw. oraz sprostował dane zawarte w decyzji z 28 stycznia 2025 r. sygn. jw. w związku z popełnionym błędem rachunkowym. Skarżąca zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby był informowany przez Naczelnika UCS o kolejnych decyzjach dotyczących sprostowania błędu rachunkowego w decyzji z 2 października 2022 r., co wpłynęło na długotrwałe prowadzenie postępowania w sprawie. To z kolei doprowadziło do obciążenia skarżącej dodatkowymi odsetkami od różnicy w kwocie podatku od wartości dodanej oraz do wszczęcia wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego.

Przy piśmie z 6 października 2025 r. Dyrektor Izby nadesłał kopię wymienionej decyzji Naczelnika UCS z 16 lipca 2025 r. oraz pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z 29 września 2025 r. Dyrektor Izby wskazał, że w decyzji z 2 października 2025 r. Naczelnik UCS popełnił błąd rachunkowy i wskazał – pomimo podania prawidłowej podstawy i stawki celnej – nieprawidłową kwotę cła w wysokości [...] zł, jak również wezwał importera do zapłaty tej kwoty. W konsekwencji organ I instancji przyjął nieprawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu i wezwał do zapłaty zaniżonej różnicy kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł. Decyzją z 28 stycznia 2025 r. Naczelnik UCS sprostował dane w decyzji z 2 października 2025 r. i wskazał prawidłową kwotę cła w wysokości [...] zł oraz wezwał do wpłaty kwoty [...]zł, która stanowiła różnicę między prawidłową kwotą cła a wpłaconą przez importera 25 października 2024 r. Ponadto Naczelnik UCS prawidłowo wskazał należną kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości [...] zł. Popełnił jednak kolejny błąd rachunkowy i określił różnicę w wysokości [...] zł pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wskazaną w zgłoszeniu celnym. Prawidłowa różnica wynosiła [...] zł. Naczelnik UCS wezwał jednak do wpłaty prawidłowej kwoty, tj. [...] zł, która stanowiła różnicę między kwotą różnicy podatku a kwotą wypłaconą w wysokości [...] zł. 15 kwietnia 2025 r. Naczelnik UCS wydał z kolei decyzję, w której sprostował dane zwarte w decyzji z 28 stycznia 2025 r. i wezwał do uzupełnienia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ zgodził się ze skarżącą, że popełnione przez organ I instancji błędy rachunkowe były uciążliwe. Nie spowodowały one jednak ani wpłaty przez importera, ani wyegzekwowania przez organ zawyżonej kwoty należności celno-podatkowych. Wszczęcie egzekucji wynikało natomiast z wpłaty kwoty różnicy w podatku VAT niższej niż należna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a na skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji sąd administracyjny kontroluje

w pierwszej kolejności zaskarżoną decyzję, którą jest co do zasady decyzja organu odwoławczego. Skoro kontrola sądowoadminstracyjna dotyczy w pierwszej kolejności decyzji organu drugiej instancji, to fundamentalnego znaczenia nabiera jej treść. Zdaniem sądu na etapie kontrolowania zaskarżonej decyzji nie może być wątpliwości co treści kontrolowanego rozstrzygnięcia. Kontrolowane rozstrzygnięcie bowiem powinno być jasne zarówno co kwestii odpowiedzialności podatkowej podatnika jak i zakresu tej odpowiedzialności.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana

w dniu 2 października 2024 r., w decyzji tej organ określił kwotę należności celnych

w wysokości [...] zł oraz określił różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku VAT określoną w prawidłowej wysokości – [...] zł, a podatkiem wykazanym

w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł.

Następnie decyzją z 28 stycznia 2025 r. Naczelnik UCS sprostował dane w decyzji z 2 października 2025 r. i wskazał kwotę należności celnych w wysokości [...] zł oraz wezwał do wpłaty kwoty [...]zł, która stanowiła różnicę między prawidłową kwotą cła a wpłaconą przez importera 25 października 2024 r. Ponadto Naczelnik UCS w decyzji tej wskazał należną kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości [...] zł. Natomiast różnicę pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wskazaną w zgłoszeniu celnym pozostawił w wysokości [...] zł.

Następnie decyzją z 15 kwietnia 2025 r. Naczelnik UCS wydał kolejną decyzję, którą sprostował dane zwarte w decyzji z 28 stycznia 2025 r. określając różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości, a kwotą tego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, w wysokości [...] zł i wezwał do zapłaty tej kwoty.

Kolejno w dniu 16 lipca 2025 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą wycofał z obrotu prawnego decyzję z 15 kwietnia 2025 r. oraz sprostował dane zawarte w decyzji z 28 stycznia 2025 r. określając różnicę w wysokości [...] zł pomiędzy kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości [...] zł a kwotą tego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w decyzji z 28 stycznia 2025 r. przy obliczaniu kwoty różnicy w podatku od towarów i usług został ponownie popełniony błąd rachunkowy polegający na określeniu różnicy w podatku VAT w stosunku do kwoty podatku VAT określonej w decyzji z 2 października 2024 r., a nie w stosunku do pierwotnej kwoty wynikającej ze zgłoszenia celnego.

W podstawie prawnej wydawanych decyzji odnośnie sprostowania wskazano na treść art. 5 pkt 39 Unijnego Kodeksu Celnego, art. 73 ust. 1 i 2 Prawa celnego oraz art. 215 O.p.

W podstawie prawnej decyzji z 16 lipca 2025 r. wskazano także na treść art. 23 ust. 5 i art. 29 Unijnego Kodeksu Celnego oraz art. 63a Prawa celnego i art. 253 § 1 O.p.

Stosownie do art. 5 pkt 39 Unijnego Kodeksu Celnego, "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Przepis ten zatem stanowi ogólną podstawę orzekania przez organy celne w formie decyzji.

Przepis art. 23 ust. 5 Unijnego Kodeksu Celnego zawiera natomiast regulację odnoszącą się do zarządzania decyzjami wydawanymi na wniosek, stosownie do tego przepisu, organy celne monitorują warunki i kryteria, które mają być spełnione przez posiadacza decyzji. Monitorują też wypełnienie obowiązków wynikających z tej decyzji. Jeżeli posiadacz decyzji prowadzi działalność przez okres krótszy niż trzy lata,

w pierwszym roku po wydaniu decyzji prowadzone jest ścisłe monitorowanie.

Przepis art. 73 Prawa celnego natomiast zawiera regulację odsyłającą do stosowania w sprawach celnych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 215 § 1 O.p.

Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów.

Wskazania jednak wymaga, że art. 215 O.p. podobnie jak inne przepisy O.p., nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1158/10, opubl. CBOSA). Zatem oczywista omyłka jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami.

Wskazać należy, że organ podatkowy stosując tryb określony w art. 215 O.p. dokonuje weryfikacji decyzji pod względem istnienia ewentualnych, oczywistych omyłek. Jest to zatem czynność organu prowadząca do wyeliminowania oczywistych błędów, które wynikają z treści decyzji czy z akt sprawy.

W ocenie sądu prostowane przez organ pierwszej instancji dane tj. kwoty należności celnych oraz różnicy w podatku VAT są podstawowymi elementami stanowiącymi o ostatecznym określeniu wysokości spornych należności, w związku z tym kwoty tam zawarte muszą stanowić de facto o zbieżności (prawidłowości) z samą sentencji decyzji podatkowej i jej uzasadnieniem. Zatem, w kontrolowanej sprawie, aby była możliwa weryfikowalność rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego musi nastąpić zbieżność z rozliczeniem sumarycznym.

Badając treść decyzji oraz treść wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie sprostowania, stwierdzić należy, że w tym wypadku sprostowanie w istocie doprowadziło do zmiany wysokości określonych w pierwotnej decyzji z dnia 2 października 2024 r. należności celnych i podatkowych. Nie można zatem zgodzić się z organem pierwszej instancji co do tego, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie zachodziły żadne rozbieżności w treści decyzji.

Ponadto wskazać należy, że organ pierwszej instancji wydał dwie decyzje w przedmiocie sprostowania pierwotnej decyzji z 2 października 2024 r. już po wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji. W istocie zatem kontrola sądowoadministracyjna dotyczyła decyzji organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy, przy czym treść tej decyzji co do określenia wysokości należności celnych i podatkowych została zmieniona już po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji.

W myśl art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych nie tylko przez prawodawcę, ale również szczególnie przez organy podatkowe. W ocenie sądu takie zmiany w decyzji z 2 października 2024 r., jakich dokonał organ pierwszej instancji, nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji; zmiany te nie dotyczą oczywistego przeoczenia, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym. Zastosowanie w takim przypadku art. 215 O.p. jest jego naruszeniem i to oczywiście w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, uchylając zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzje organu pierwszej instancji odnoszące się do sprostowania kwot należności celnych i określenia różnicy w podatku VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozpozna odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji o treści takiej jak w pierwotnej decyzji z 2 października 2024 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Na zasądzone na rzecz skarżącej koszty złożyły się: opłata od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym określone na podstawie § 2 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.