Wyrok WSA z dnia 21 listopada 2025, sygn. I SA/Sz 388/25

Potwierdzają to następujące okoliczności:

- Spółka nie przedstawiła, poza fakturą, dokumentów, które potwierdzają wykonanie usługi opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn,

- Spółka nie wyjaśniła szczegółów tej transakcji i sposobu wykorzystania jej danych (aktywów) do realizacji usługi jak też formy jej zakończenia,

- zawarła transakcje bez uprzedniej umowy, zlecenia, zamówienia, bowiem w obrocie gospodarczym rzadko zdarza się kontrahent, który nie weryfikuje jakości, wartości oraz ilości świadczonych usług ze złożonym zamówieniem,

- przedłożyła dopiero po kontroli dokument, który został stworzony na potrzeby toczącego się postępowania. Dokument ten nie wskazywał, kiedy i gdzie został sporządzony, do kogo ten materiał był adresowany i dla kogo przeznaczony, ilości egzemplarzy. Usługi takie nie mieściły się w zakresie działalności Spółki,

- okazany dokument w żaden sposób nie potwierdza, aby został sporządzony w oparciu o dokumenty spółek, zarówno w części pracy D. C. jak i Ł. H., składający się na całość opracowania. Dokument zawiera ogólnodostępne informacje zawarte w Internecie i przepisy prawne. Należy dodać, że dokument ten 30.01.2021 r. odebrała A. G. - prezes S. . Natomiast Spółka wskazała w odwołaniu, że "koncepcja spółdzielni energetycznej" została przekazana spółce 31.01.2021 roku,

- spółka P. zleciła spółce N. E. opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania warunków połączenia dla Spółki jako operatora systemu dystrybucyjnego (OSDn) z siecią E. O.. Z tego wynika, że spółka N. E. zakupiła od Spółki koncepcję spółdzielni energetycznej, która została przygotowana na podstawie opracowań (warunków połączenia z E. O.) wykonanych przez spółkę N. E. dla Spółki,

- opisane dowody skutecznie podważają zatem wiarygodność zeznań D. C., jakoby opracowanie stanowiło wsad merytoryczny pozyskany od Spółki. Zarówno Spółka, jak i spółka N. E., potwierdziły bowiem, że koncepcja powstała na podstawie uzgodnionych przez Spółkę z E. O. warunków połączenia sieci (na jej własnych aktywach);

- informacje udzielone w tym zakresie przez Spółkę, jak i spółkę N. E. są ogólne i niepoparte żadnymi dowodami. Przeczą one także wyjaśnieniom udzielonym przez E. O. oraz Burmistrza [...], który pełni rolę lidera w K. na które powołaliście się w celu uwiarygodnienia wykonania przedmiotowej usługi. Najpierw Spółka wskazała, że opracowanie było tworzone w celu wykorzystania w klastrze, a później, że nie mieli wpływu na to, że nie został do niego wniesiony. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki również zaprzeczył, aby wydał dla Spółki i spółki P. decyzję zatwierdzającą instrukcję ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnych.

DIAS stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał, że faktura nr [...] z 31.01.2021 roku wystawiona przez Spółkę na rzecz spółki N. E., tytułem opracowanie koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym podatek w niej wykazany podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie z tytułu uwzględnienia tej faktury w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 roku Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł.

Z kolei, w zakresie transakcji zakupu od spółki E. , organ odwoławczy ustalił, że w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 roku Spółka ujęła wystawione przez spółkę E. C. na jej rzecz, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł faktury nr:

• [...] z 16.12.2020 roku, tytułem: części wynagrodzenia za osiągnięcie Kamienia Milowego "decyzja akceptująca projekt budowlany/zaświadczenie o niewniesieniu sprzeciwu do zamiaru wykonania robót budowlanych dla tras kablowych" dla dwóch tras kablowych gniazda 18 MW zgodnie z umową z dnia 14.12.2020 roku,

• [...] z 30.12.2020 roku, tytułem wynagrodzenia za osiągnięcie Kamienia Milowego "decyzja akceptująca projekt budowlany/zaświadczenie o niewniesieniu sprzeciwu do zamiaru wykonania robót budowlanych dla trasy kablowej" dla trasy kablowej gniazda 18 MW zgodnie z umową z dnia 14.12.2020 roku.

Ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że w dniu 14.12.2020 r. spółka E. (jako wykonawca) zawarła ze Spółką i spółkami P. i N. E. (zamawiającymi) umowę o prace projektowe oraz zarządzanie procesem inwestycyjnym. Zgodnie z umową firmy te realizują projekt farm fotowoltaicznych o łącznej mocy 108 MW, w ramach którego zostaną utworzone:

a) spółki celowe (do 108) przygotowane do sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach odnawialnego źródła energii,

b) spółki celowe pełniące funkcję OSDn (operatora systemu dystrybucyjnego) zgodnie z warunkami połączenia wydanymi przez E. O., posiadające pełną dokumentację (projektową, pozwolenia, opinie, uzgodnienia, zatwierdzenia, oświadczenia, zgody i decyzje, a także tytuły prawne do korzystania z gruntów), niezbędną do wybudowania i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych oraz tras kablowych.

Projekt realizowany jest zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym (HRF), który zawiera spis celów i zadań wraz z podaniem terminów i kosztów ich realizacji. Określa on poszczególne zdarzenia biznesowo-ekonomiczno-finansowe w czasie, zmierzające do realizacji całego projektu (Kamieni Milowych). Wykonawca zobowiązany jest zrealizować cały projekt (osiągnąć wszystkie Kamienie Milowe), w celu wybudowania i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych oraz tras kablowych (ukończenie Gniazda Projektu).

Spółka E. zobowiązała się zrealizować cały projekt. Miała również:

• pozyskiwać na własny koszt mapy do warunków zabudowy, wtórniki map zasadniczych i wykonać dokumentację projektową niezbędną do rozłożenia stołów pod moduły oraz dokonać analizy produktywności (§ 3 pkt 10 umowy),

• raportować (elektronicznie lub pisemnie) zamawiającym firmom, nie rzadziej niż raz w miesiącu, o postępach w realizacji obowiązków wynikających z umowy (§ 3 pkt 11 umowy).

Umowa z 14.12.2020 roku nie zawierała szczegółowych informacji na temat projektu budowy farm fotowoltaicznych, w tym ich dokładnej lokalizacji oraz danych technicznych instalacji.

Organ przeprowadził szczegółowe ustalenia w zakresie realizacji tej umowy przez Spółkę.

E. wyjaśniła w toku postępowania, że korzystała z usług podwykonawcy. Projekty budowlane przyłączy kablowych o nazwie własnej "[...]" dla Spółki i o nazwie własnej "[...]" dla spółki P. , wykonała firma Biuro Projektów G. , która korzystała z podwykonawcy Biura Projektów E. .

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka E. , oprócz prac projektowych zakupionych od G. M. (których wartość jest ponad dziewięciokrotnie niższa niż wartość całej usługi), nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzają wykonanie lub nabycie szeregu innych prac. Również Spółka nie przedłożyła dowodów, które uwiarygadniają to jakie materiały i kiedy przed zawarciem umowy z 14.12.2020 roku przekazała spółce E. , celem realizacji zamówienia.

W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka nie pełniła żadnej roli w tej transakcji, tj. ani zleceniodawcy, ani odbiorcy usługi. Była tylko adresatem faktur wystawionych przez spółkę E. i dopiero 27.10.2022 r. (a więc 2 lata po ich otrzymaniu i rozliczeniu) refakturowała tę usługę na rzecz spółki N. E.;

W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie zatem uznał, że faktury nr [...] z 16.12.2020 roku i [...] z 30.12.2020 roku wystawione przez E. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wyjaśnił, m.in., że organ I instancji ustalił, że wartość usług według faktur nr [...] z 16.12.2020 roku i nr [...] z 30.12.2020 roku ([...] zł) od spółki E. jest ponad osiemnastokrotnie wyższa niż wartość prac zafakturowanych przez G. M. na podstawie faktury [...] z 31.12.2020 roku ([...]/l projekt). Spółka E. nie wskazała innych nabyć mających wpływ na wartość usługi.

Spółka nie wyjaśniła skąd wynika wartość usługi zakupionej na podstawie spornych faktur od spółki E. i dlaczego Spółka nabyła tę usługę od firmy E. zamiast znacznie taniej (a więc z założenia korzystniej dla spółki), bezpośrednio od jej podwykonawców.

Zatem prawidłowo organ I instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami nr [...] z 16.12.2020 roku i nr [...] z 30.12.2020 roku wystawionymi na rzecz Spółki przez spółkę E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Tym samym zasadnie uznał w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika. Kwota zawyżonego przez Spółkę podatku naliczonego za grudzień 2020 roku wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie potwierdza, że sporne faktury, które mają potwierdzać zakwestionowane transakcje,

w których jakoby Spółka uczestniczyła, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Transakcje te służyły jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, przyjmowaniu

i wystawianiu faktur, wygenerowaniu i nieuprawnionemu odliczeniu podatku naliczonego. Osoba, która reprezentowała Spółkę, miała wiedzę i świadomość co do charakteru tych transakcji.

Jednoznacznie potwierdzają to:

- powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy firmami, które pozwalały na sztuczne kształtowanie procesów gospodarczych i wyeliminowały ryzyko, które w normalnych warunkach występuje w obrocie gospodarczym,

- brak środków, które pozwoliłyby Spółce uregulować sporne faktury zakupu usług. Kapitał zakładowy Spółki był w wysokości - [...] zł. W grudniu 2020 roku na rachunku bankowym Spółki saldo początkowe to [...] zł. Dopiero po otrzymaniu środków od spółki N. E. Spółka uiściła należności wobec spółki E. ,

- określona przez spółkę E. cena sprzedaży usług, które wykonała J. J. , jest niewspółmiernie wysoka - ponad osiemnastokrotnie wyższa, od wartości usługi nabytej przez tę spółkę od podwykonawcy G. M.,

- Spółka nie posiada żadnej dokumentacji, która potwierdza wykonanie opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn, oprócz dokumentu zatytułowanego "Spółdzielnie energetyczne w oparciu o uzgodnione z E. O. warunki połączenia z siecią E. przez N. o nazwie S. nr [...] z 3.11.2019 r., P. Sp. z o.o. o nazwie S. nr [...] z 3.11.2019 r., zgodnie z zamówieniem od S. ", który zawiera identyczne treści i schematy ogólnodostępne w Internecie, a przedstawił je inny podmiot (E. 2 sp. z o.o.) oraz pism skierowanych do Spółki przez E. ;

- w działalności Spółki brak jest przejawów rzeczywistych działań, które polegałyby na wspieraniu technicznym podmiotów w zakresie energii odnawialnej, budowie farm fotowoltaicznych. Spółka udokumentowała w tym zakresie swoją działalność, która ograniczała się wyłącznie do współpracy z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. m.in. E. , N. E.;

- działania podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych transakcjach, nie miały ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, a transakcje były sztucznie wykreowane.

Łączna analiza tych okoliczności pozwoliła w ocenie DIAS zanegować autentyczność przebiegu kwestionowanych transakcji. DIAS zwrócił uwagę, że nie można rozpatrywać poszczególnych dowodów i okoliczności osobno. Trzeba je ocenić we wzajemnym powiązaniu, w połączeniu z całym zebranym materiałem dowodowym.

DIAS zaprezentował ustalone na podstawie akt sprawy powiązania osobowe

i kapitałowe pomiędzy Spółką i spółkami E. , N. E., P. , przez co wyeliminowano naturalne ryzyko, które występuje w obrocie gospodarczym. Dzięki temu Spółka mogła swobodnie kształtować transakcje, w sposób korzystny dla siebie i dla tych spółek. Powiązania te pozwoliły na takie ich prowadzenie, które spowodowało, że ich uczestnicy osiągali korzyści, jakie byłyby niemożliwe do uzyskania, gdyby takie powiązania nie wystąpiły.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności te wykluczają, że Spółka działała w tzw. dobrej wierze. Wobec tego nie zaistniała konieczność odniesienia się do tej kwestii. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane transakcje służyły jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, tj. przyjmowaniu i wystawianiu faktur, oraz nieuprawnionemu odliczeniu podatku naliczonego. A osoba, która reprezentowała Spółkę, miała wiedzę i świadomość charakteru tych transakcji.

Transakcje, które Spółka przeprowadziła, należy analizować zarówno osobno, jak i we wzajemnym powiązaniu, ponieważ wpływają one na rozliczenie Spółki w zakresie podatku VAT za listopad i grudzień 2020 roku oraz styczeń 2021 roku. Stąd też analiza powiązań osobowych, nie tylko w odniesieniu do poszczególnych transakcji, ale do wszystkich transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w tym okresie, jest jak najbardziej zasadna.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że usługi audytu i opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn należy zaliczyć do tzw. usług niematerialnych. Są to czynności, które nie mają bezpośredniego związku z dobrami materialnymi. Charakteryzują się tym, że nie są utrwalone w sposób materialny. Polegają na wykonaniu określonych czynności, które przynoszą efekty, których często nie da się zmierzyć, nie mają formy trwałej. Jednak usługi niematerialne wpływają na jakość i sposób wytworzenia dóbr materialnych.

Usługi niematerialne to m.in.: usługi doradcze, prawne, księgowe, reklamowe, badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a także usługi o podobnym charakterze.

Organ odwoławczy zaprezentował orzecznictwo NSA, że w przypadku wydatków z umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane. Musi wykazać, jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonał je rzeczywiście podmiot określony w fakturze.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że Spółka zawyżyła za listopad i grudzień 2020 roku podatek naliczony oraz w listopadzie 2020 roku i w styczniu 2021 roku podatek należny z zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży usług: opracowania dokumentacji projektowej niezbędnej do uzyskania pozwoleń na budowę instalacji fotowoltaicznych i tras kablowych, audytu prawno-księgowego, opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej.

W konsekwencji, NUS zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur, które Spółka wystawiła za opracowanie:

• dokumentacji projektowej niezbędnej do uzyskania pozwoleń na budowę instalacji fotowoltaicznych dla spółki N. E. i

• projektów zgodnie z zamówieniem dla spółki Ś. ,

• koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn dla spółki N. E.,

• audytu prawno-księgowego dla spółki P. .

Organ odwoławczy przedstawił treść tego przepisu i wyjaśnił jego znaczenie.

Stwierdził, że zgromadzone w sprawie dokumenty i dowody (umowy, zlecenia, protokoły odbioru, zeznania świadków oraz wyjaśnienia Spółki) nie potwierdzają wykonania usług wymienionych w spornych fakturach. Organ ten nie dał wiary twierdzeniom prezesa spółki, że nie miała ona wiedzy i świadomości, że sporne faktury są nierzetelne. Wskazał, że to J. J. sama brała udział w sprawach, które dotyczą zakwestionowanych transakcji, gdyż Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Współpraca polegała głównie na zawieraniu transakcji z firmami powiązanymi osobowo bądź kapitałowo, osobami, które się znały. Spółka zleciła wykonanie usług projektowych firmie, która nie posiadała uprawnień do realizacji samodzielnego projektowania w zakresie instalacji fotowoltaicznych i przyłączy kablowych o wartości netto wynoszącej prawie [...] milionów złotych. Również zleciła prace spółce E. , która nie mogła samodzielnie tych prac wykonać. Natomiast po zakończeniu kontroli - przedkładała dokumenty, które zostały stworzone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego.

W sprawie nie można mówić o nieumyślnym błędzie. Spółka była w ocenie organu odwoławczego niewątpliwie czynnym uczestnikiem oszustwa podatkowego - co potwierdza przedstawiona analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz bezpośrednim "beneficjentem" korzyści podatkowych, które wynikają z rozliczenia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Organ I instancji wykazał, że transakcje, które dotyczą nabycia przez Spółkę dokumentacji projektowej od spółek P. i E. , a następnie ich sprzedaży spółkom N. E. i Ś. , a jednocześnie zadeklarowanie podatku należnego w listopadzie 2020 roku z tytułu sprzedaży usługi audytu na rzecz spółki P. i w styczniu 2021 roku z tytułu sprzedaży koncepcji spółdzielni energetycznej na rzecz spółki N. E., składały się na całościowy mechanizm i nie miały innego uzasadnienia niż zawyżenie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za ten okres podatku naliczonego (łącznie o kwotę [...]zł), a przez to wygenerowanie w styczniu 2021 r. nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w krótszym terminie (tj. 60 dni zamiast 180 dni od dnia złożenia rozliczenia).

W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji zasadnie organ I instancji uznał, że nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść tego przepisu, wyjaśnił, że podwyższoną stawkę sankcji w wysokości 100% stosuje się w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Ma ona na celu uznanie za czyn zabroniony ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, którzy świadomie biorą udział w oszukańczych transakcjach. Ustawodawca uznał, że w przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur, sankcja bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację czy określenia odpowiednich kwot dokona organ, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia.

Przesłanka z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, tożsama z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione. Czyli, gdy posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Organ odwoławczy przedstawił poglądy orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w tym zakresie.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, DIAS wskazał, że Spółka, po zakończeniu kontroli podatkowej, nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 roku i styczeń 2021 roku.

W rozliczeniu za listopad i grudzień 2020 roku zawyżyła podatek naliczony, gdyż ujęła podatek naliczony z faktur za nabycie usług, które potwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą, że Spółka miała pełną wiedzę co do oszukańczego charakteru transakcji. Świadomie posługiwała się zakwestionowanymi fakturami w celu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Świadomie wzięła udział w oszustwie podatkowym.

W złożonych deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2020 roku Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co uzasadniało ustalenie Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2020 roku w wysokości 100% w kwocie, która wynika z sentencji decyzji z 11.12.2024 roku.

Organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, które potwierdzają świadomy udział Spółki w uzyskaniu nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Działania Spółki były zamierzone i bezpośrednio naruszyły obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT. Stwierdził bowiem m.in., że:

- Spółka świadomie wykorzystała powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami, aby sztucznie wykreować procesy gospodarcze i wyeliminować ryzyko istniejące w obrocie gospodarczym,

- Spółka w grudniu 2020 roku nie dysponowała środkami finansowymi, które pozwoliłyby uregulować należności z faktury zakupu,

- określona przez spółkę E. cena sprzedaży usług, które wykonała J. J. , jest niewspółmiernie wysoka - ponad osiemnastokrotnie wyższa, od wartości usługi nabytej przez tę spółkę od podwykonawcy - G. M.,

- oprócz dokumentu pt. "[...]", który zawiera identyczne treści i schematy ogólnodostępne w Internecie, a przedstawił je inny podmiot (E. 2 Sp. z o.o.) oraz pism skierowanych do Spółki przez E. O., Spółka nie posiada żadnej innej dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie usługi,

- w działalności Spółki brak jest przejawów rzeczywistych działań, które polegałyby na wspieraniu technicznym podmiotów w zakresie energii odnawialnej; Spółka udokumentowała w tym zakresie jedynie współpracę z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. ze spółkami E. , P. i N. E.,

- działania podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych transakcjach, nie miały ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, zostały sztucznie wykreowane.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie:

- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu przez DIAS zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania przez Skarżącą na rzecz spółki N. E. opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn, oraz wykonania audytu prawno-księgowego spółki, jak również nie uwzględnił wykonania na rzecz spółki Ś. projektów zgodnie z zamówieniem,

- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na nieuwzględnieniu przez DIAS zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakupionej od spółki P. usługi "za usługi zgodnie z urnową z 3.07.20219 i oświadczeniem o wygaśnięciu umowy 30.11.2020", oraz zakupu usług od spółki E. usługi tytułem "część wynagrodzenia za osiągnięcie kamienia Milowego decyzja akceptująca projekt budowlany/zaświadczenie nie wniesieniu sprzeciwu do zamiaru wykonania robót budowlanych dla tras kablowych" uwidaczniającej się w pomijaniu dowodów świadczących na korzyść Skarżącej w analizie sprawy i budowaniem przez organ narracji, opartej na dowolnej ocenie dowodów i wyprowadzaniu z nich nielogicznych wniosków. Decyzja została oparta na dowolnym i niejednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, tj. organ wydał ja, koncentrując się wyłącznie na okolicznościach, które wg niego przemawiają na niekorzyść skarżącej, w całości pomijając okoliczności przemawiające na korzyść Spółki, co przejawiało się w niezgodnym ze stanem faktycznym uznaniu przez organ, że skarżąca posługiwała się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez

. niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń Spółki, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki dokumentują czynności, które nie miały rzeczywistego charakteru, w szczególności poprzez: o pominięcie wszystkich wyjaśnień Spółki dotyczących rzeczywistego charakteru analizowanych przez Organ transakcji oraz braku osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych;

. dokonanie oceny zawieranych przez Skarżącą transakcji bez uwzględnienia realiów rynkowych oraz możliwości rozwijania działalności gospodarczej oraz dywersyfikacji źródeł przychodów;

. oparcie się na wybiórczym materiale dowodowym i pominięcie szeregu korzystnych dla Spółki dowodów (w tym pominięcie wniosków płynących z przesłuchań wszystkich świadków);

- art. 121 oraz 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem w niniejszej sprawie wydana decyzja została na podstawie rażąco dowolnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego, braku uwzględnienia okoliczności faktycznych korzystnych dla Skarżącej, a znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym; albowiem organ ponownie oparł się wyłącznie na materiałach, które korespondują z przyjętym przez organ stanowiskiem, pomijając dowody korzystne dla skarżącej,

- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, przy czym uzasadnienie faktyczne winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uzna! za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego,

- art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt i 5, art. 7 ust. 1 i oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy, że Skarżąca nie prowadziła samodzielnej i rzeczywistej działalności, a przez to jej udział w spornych transakcjach był pozorny, czego konsekwencją było uznanie transakcji za nierzetelne,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a także przepisów art. 167, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu,

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury są nierzetelne, oparte na pozornych transakcjach (tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) w sytuacji, gdy transakcje strony z kontrahentem faktycznie miały miejsce, a sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym,

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółki przedstawiła argumentacje na poparcie przedstawionych zarzutów.

Dodatkowe uzasadnienie podniesionych zarzutów Spółka przedstawiła

w piśmie z dnia 12 listopada 2025 r. (data wpływu do Sądu).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, podstawą do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Literalne zatem brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że nie można odliczyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ale co zasługuje na podkreślenie - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu oznacza to, że w części, w której powyższe faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane – takie odliczenie jest nadal możliwe. Powyższa treść i rozumienie wskazanego przepisu stanowią realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku.

Powyższe potwierdza również pogląd doktryny wyrażony w Komentarzu Adama Bartosiewicza: VAT. Komentarz, wyd. XIX, Opublikowanym w: WKP 2025 (dostępnym też w SIP LEX), gdzie wyjaśniono, że przepisy 88 ust. 3a pkt 4 lit. a–c ustawy uzupełniono o klauzulę, iż zakaz odliczenia odnosi się tylko do tej części podatku, którego dotyczy jedna z powyższych przyczyn, zdarza się bowiem, że jedna faktura dokumentuje więcej czynności. Jeśli jedna z powyższych przesłanek dotyczy podatku nie od wszystkich czynności dokumentowanych fakturą, lecz tylko od niektórych z nich, nie ma powodów, aby odmawiać fakturze w całości mocy dokumentu odliczeniowego.

Z kolei w wyroku z 17.12.2019 r. sygn. I FSK 1872/19 NSA stwierdził, że przepisy ustawy o VAT wyrażają dążenie, by podatnikowi VAT zagwarantować możliwość odliczenia w każdym przypadku, gdy dokonuje on rzeczywistych czynności polegających na nabywaniu towarów lub usług, które przeznacza do działalności opodatkowanej. W przypadku gdy możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest zbyt daleko idąca. Podobnie WSA w Warszawie wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19, wskazał, że w przypadku, gdy faktura dotyczyła czynności częściowo faktycznie dokonanych, a częściowo nie, a przy tym była możliwość wyodrębnienia czynności faktycznie dokonanych i przypisania im konkretnych wartości, to całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej była zbyt daleko idąca w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT) oraz zasady neutralności podatku VAT.

W będących przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji okresach rozliczeniowych Skarżącą dokonywała zakwestionowanych przez organ zakupów od dwóch podmiotów, tj. E. oraz P. (dalej też P. ).

Jak wynika z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez P. , związane były z realizacją przez Skarżącą umowy z dnia 3.07.2019 r. na rzecz spółki N. E.. Jak bowiem ustalił organ, aby zrealizować umowę z 3.07.2019 roku zawartą ze spółką N. E., Skarżąca zleciła wykonanie tych prac właśnie spółce P. . Skarżąca zawarła z nią 3.07.2019 roku umowę o świadczenie usług, zmienioną Aneksem z 1.09.2020 roku. Treść tej umowy jest zbliżona do umowy zawartej przez Skarżącą ze spółką N. E.. Przy czym, N. E. zobowiązała się zapłacić za tę usługę kwotę, którą Skarżąca miała zapłacić spółce P. , powiększoną o wynagrodzenie za wsparcie w uzyskaniu decyzji akceptujących projekty budowlane/pozwolenia na budowę.

Organ dokonał także ustaleń co do płatności za poszczególne czynności objęte umową, wskazał, że za wykonanie usług wymienionych w umowie Skarżąca miała zapłacić spółce P. wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł w terminie trzech dni od otrzymania faktury, tj.:

a) [...] zł za- 14 projektów budowlanych dla 14 instalacji fotowoltaicznych i [...] zł za 4 projekty budowlane dla 4 instalacji fotowoltaicznych,

b) [...] zł za 2 projekty budowlane tras kablowych łączących OSDn z 14 instalacjami fotowoltaicznymi i [...] zł za 2 projekty budowlane tras kablowych łączących OSDn z 4 instalacjami fotowoltaicznymi,

c) [...] zł za opracowanie procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej

Organ ustalił również, że spółka P. w celu wykonania zleconych przez Skarżącą usług zatrudniła podmioty z uprawnieniami zawodowymi, tj. Biuro Projektów P. i Architekt A. .

Z kolei P. wskazała, że na rzecz Skarżącej wykonała prace w zakresie:

• 18 projektów budowlanych instalacji fotowoltaicznych (w tym poprzedzającej ją decyzji o warunkach zabudowy),

• 4 projektów budowlanych na trasy kablowe,

• opracowania procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDn, na podstawie, której E. O. wskaże konkretne pole w Głównym Punkcie Zasilającym (GPZ)

Dalej zaś organ wykazywał, że wbrew umowie i wyjaśnieniom P. nie mogła i nie wykonała na rzecz Skarżącej 18 projektów budowlanych instalacji fotowoltaicznych

Organ ustalił bowiem m.in., że A. P. i Biuro Projektów [...] s.c. na rzecz [...] wykonały jedynie 12 projektów budowlanych instalacji fotowoltaicznych i z tego tytułu na rzecz wskazanej spółki wystawiły 12 faktur. Natomiast 2 projekty budowlane instalacji fotowoltaicznych Skarżąca nabyła bezpośrednio od A. P., zaś 4 projekty budowlane instalacji fotowoltaicznych od A. P. kupiła spółka N. E..

Zatem w ocenie Sądu w badanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ uznając, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, zarazem ustala, że P. rzeczywiście nabyła część projektów (12), które następnie odsprzedała Skarżącej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w organ nie kwestionuje rzeczywistości transakcji nabycia projektów budowlanych instalacji fotowoltaicznych przez P. , a następnie odsprzedaży ich na rzecz Skarżącej, a podważa jedynie to, że Skarżąca nabyła od P. aż 18 projektów przyjmując, że mogła nabyć jedynie 12 projektów, a nadto kwestionuje deklarowaną wartość ich nabycia.

Tymczasem w ocenie Sądu cena nabycia projektów od podmiotów niepowiązanych przez P. to cena, która wobec prawidłowo ustalonych przez organ powiązań między spółkami i niewątpliwego ich wpływu na zawarcie transakcji, winna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem należnym od czynności sprzedaży tych 12 projektów na rzecz Skarżącej (a przez to również odliczenia przez nią podatku naliczonego), a następnie również ich odsprzedaży na rzecz spółki N. E.. (Analogicznie winien postąpić też organ w odniesieniu do nabycia i odsprzedaży projektów od wskazanych podmiotów tj. 2 przez Skarżącą i 4 przez spółkę N. E.). Takie postępowanie jest w ocenie Sądu zgodne z zasadą neutralności i tezą postawioną przez NSA w powołanym wyżej wyroku z 17.12.2019 r. sygn. I FSK 1872/19, w ten właśnie sposób możliwe jest bowiem precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości. Sąd nie ma wątpliwości, iż kwestionowane transakcje następowały między podmiotami powiązanymi co miało podstawowy wpływ na ich treść. Dlatego zasadne w ocenie Sądu byłoby przyjęcie wartości nabycia i odsprzedaży czynności uznanych przez organ za rzeczywiste i w ustalonej wartości ich nabycia od podmiotów niezależnych.

Na co jednak dodatkowo musi zwrócić uwagę Sąd, to również fakt, że mimo kwestionowanej i uznanej za zbyt wysoką (stanowiącą wielokrotność) wartość nabycia projektów od P. , w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał, w jakiej cenie P. nabyła wskazane 12 projektów od ich autorów.

Podobnie odnośnie nabyć dokonanych przez Skarżącą od E. , jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ ustalił m.in., że spółka ta (E. ) zakupiła prace projektowe od G. M.. Spółka E. wyjaśniła, że dokumentację projektową trasy kablowej pod nazwą [...] przygotowało Biuro Projektów G. M.. Wskazany przez spółkę E. C. podwykonawca usługi wyjaśnił, że wykonał dla niej 2 projekty budowy przyłączy elektroenergetycznych. G. M. wystawił też fakturę nr [...] z 31.12.2020 roku za projekty budowlane dwóch tras kablowych [...] i [...] G. M. przedłożył powyższą fakturę nr [...] z 31.12.2020 roku, którą wystawił na rzecz spółki E. za wykonanie tej usługi, na kwotę netto [...] zł, \/AT zw.

Odnośnie transakcji Skarżącej z tą spółką organ stwierdził, że E. "oprócz prac projektowych zakupionych od G. M." (których wartość jest wielokrotnie niższa niż wartość całej usługi) nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzają wykonanie lub nabycie szeregu innych prac. Organ przyznał zatem że czynności te rzeczywiście zostały wykonane na rzecz E. . Zatem z tytułu ich nabycia od E. Strona powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również i w tym przypadku Sąd zauważa, iż poza nabyciem przez E. projektów od G. M., dalsza sprzedaż przez E. na rzecz Skarżącej następowała między podmiotami powiązanymi, co miało podstawowy wpływ na ich treść. Dlatego również i w tym przypadku zasadne w ocenie Sądu byłoby przyjęcie pewnej wartości ich zakupu przez Skarżącą w kwocie ich nabycia przez kontrahenta od podmiotu niepowiązanego.

W ocenie Sądu zatem, w zakupach od P. i E. , oprócz czynności, które organ uznał zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jako czynności niedokonane, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie ustalono również nabycie jak i odsprzedaż opodatkowanych czynności, które zostały jednak rzeczywiście wykonane, natomiast organ zakwestionował w istocie wartość ich nabycia (jak i dalszej odsprzedaży) przez Spółkę.

Sąd zauważa zatem, że w jego ocenie w odniesieniu do czynności takich, których wykonania organ nie kwestionuje, ewentualną podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku mógłby być tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 wynika, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.

Koncepcja nadużycia prawa w podatku od wartości dodanej została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. Trybunał ten uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy unijnej i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej w tym podatku.

Odzwierciedleniem powyższego jest przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zgodnie z którym przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W prawie krajowym to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. obejmuje swym zakresem tego rodzaju nadużycia prawa.

Jak wskazał nadto NSA w wyroku I FSK 1967/21 konieczne jest rozgraniczenie zastosowania albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (z punktu widzenia logiki formalnej jest to alternatywa rozłączna). Oba wymienione przepisy dotyczą faktur niemających charakteru "dokumentu odliczalnego". Ich zakres normatywnego odniesienia jednak się nie pokrywa. Konieczna jest subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod jeden z tych przepisów.

Dodatkowo w zakresie usług projektowych ocenionych przez organ jako rzeczywiście nabyte, które następnie zostały odsprzedane, zdaniem Sądu organ winien mieć na względzie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast stosownie do art. 108 ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego

Sąd natomiast podziela trafność stanowiska organów co ustaleń dotyczących fikcyjności pozostałych czynności zarówno w transakcjach z P. , E. , N. E. jak i Ś. . Zgodzić należy się, że zakwestionowane transakcje służyły jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, tj. przyjmowaniu i wystawianiu faktur, oraz nieuprawnionemu odliczeniu podatku naliczonego. A osoba, która reprezentowała Spółkę, miała wiedzę i świadomość charakteru tych transakcji

Zasadnie wskazał organ, że Biuro Projektów [...] s.c. i [...] nie wykonały dla spółki P. projektów budowlanych tras kablowych (która to spółka miała odsprzedać te projekty Skarżącej), a nadto bezpośrednio na rzecz Spółki projekty budowlane dwóch tras kablowych wykonała firma W. ze S.. Zasadnie uznał organ, że w zakresie sprzedaży projektów budowlanych tras kablowych od P. na rzecz Skarżącej faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. To samo dotyczy opracowania procedury uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej. W przedmiocie wykonania instrukcji sieciowych i procedur uzgodnienia instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej OSDn z E. O. zarówno Skarżąca jak i spółka P. nie przedłożyły żadnych dokumentów, które potwierdzają ich wykonanie oraz uzgodnienie z E. O..

Trafna jest też konkluzja, że ani Skarżąca ani D. C. nie wymienili żadnych czynności jakie w ramach usługi "wsparcia" miały być wykonane przez Skarżącą na rzecz spółki N. E..

Prawidłowe są też ustalenia organu w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz spółki Ś. . Spółka ta miała zamówić od Skarżącej projekty budowlane farm fotowoltaicznych w C., a następnie odsprzedać je spółce E. z uwagi na nieuzyskanie dofinansowania. Tymczasem organ trafnie wskazał na szereg okoliczności wskazujących na fikcyjność tych transakcji. Prawidłowo podkreślono, że podmioty, które sprzedawały projekty budowlane, poprzez łańcuch transakcji powrotnie je nabywały. Zasadnie zauważył organ, że Skarżąca miała sprzedać projekty budowlane spółce Ś. , gdy tym czasie prezesem Skarżącej i wspólnikiem była J. J. , a wspólnikiem M. W. . Spółka Ś. miała sprzedać je spółce E. w której prezesem, w czasie zawarcia tej transakcji była J. J. , jednocześnie była w niej również wspólnikiem razem z M. W. . Co więcej A. P. potwierdziła, że wykonała 2 projekty instalacji fotowoltaicznych dla działek nr [...], ale na rzecz spółki N. E.. Także Burmistrz [...] i Starosta [...] potwierdzili wykonanie projektów dla tych gruntów na rzecz spółki N. E.. Zatem to spółka N. E. (a nie Strona czy spółka Ś. ) dysponowała dokumentacją projektową instalacji fotowoltaicznych w C. i przedłożyła je wraz z wnioskami 1.06.2020 roku o wydanie pozwoleń na budowę tych instalacji. Sąd podziela pogląd, że z dowodów, tj. faktury sprzedaży, wyjaśnień udzielonych przez kontrahentów Strony oraz Stronę wynika całkowicie sztuczny przebieg zakwestionowanej transakcji. Brak jej ekonomicznego uzasadnienia, poza możliwym uzyskaniem przez firmę Ś. , a następnie spółkę E. przysporzenia w postaci odliczenia wyższej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Skarżącą w ramach tej transakcji,

Sąd za prawidłowe uznał też ustalenia w zakresie sprzedaży na rzecz P. usługi audytu prawno-księgowego. Trafnie zauważył organ, że oprócz dokumentu pt. "informacja po audycie" Strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów jej wykonania. Prawidłowo zwrócił uwagę organ, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, iż dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie wystarcza do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzają ich wykonanie. Na podatniku bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Zasadnie na potwierdzenie tych tez powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.05.2018 roku, sygn. akt I FSK 1175/16, z 26.04.2019 roku, sygn. akt I FSK 744/17 i z 28:01.2021 roku, sygn. akt I FSK 76/20

Audyt miały wykonać J. J. (badanie księgowe) i M. W. (badanie prawne + badanie księgowe), a jego celem miało być sprawdzenie stanu prawno-księgowego spółki P. przed jej planowaną sprzedażą spółce N. E.. Tymczasem oprócz braku stosownej dokumentacji, na szczególną uwagę zasługuje ustalenie organu, że z danych KRS wynika, że w dniu wystawienia spornej faktury (30.11.2020 roku) prezesem zarządu Skarżącej była J. J. , która równocześnie pełniła funkcję prezesa zarządu w spółce P. . Z kolei większość udziałów Skarżącej oraz w spółce P. posiadała M. W. . Oznacza to, że audyt w spółce P. dla przyszłego inwestora (też będącego spółką powiązaną), który z założenia powinien być niezależną oceną firmy, który daje wartościowe i rzetelne informacje o ewentualnych nieprawidłowościach, został przeprowadzony przez osoby, które w tym samym czasie były właścicielami spółki lub nią zarządzały. Zdaniem Sądu nie ma żadnej wątpliwości co do całkowitej fikcyjności rzekomo wykonanej usługi audytu.

Sąd podzielił również ustalenia organu odnośnie transakcji sprzedaży przez Skarżącą na rzecz spółki N. E. usługi opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn. Sąd zgadza się, że faktura nr [...] z 31.01.2021 roku wystawiona przez Spółkę na rzecz spółki N. E., tytułem opracowania koncepcji spółdzielni energetycznej na bazie OSDn, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca wyjaśniała, że koncepcja powstała na podstawie uzgodnionych przez nią z E. O. warunków połączenia sieci. Sąd podziela stanowisko, że usługa udokumentowana sporną fakturą nie została faktycznie wykonana. Strona w istocie nie wyjaśniła na czym polegała kwestionowana usługa, jakie czynności wchodziły w jej zakres i w jaki sposób Strona oszacowała jej wartość. Wyjaśnienia udzielone w tym zakresie przez Stronę jak i firmę N. E. są ogólne i niepoparte dowodami. Przeczą także informacjom udzielonym przez E. O. i Burmistrza Miasta C., na które Strona powołała się w celu uwiarygodnienia tej usługi. Także podobieństwo między dokumentem przedłożonym przez Stronę pt. "Spółdzielnie energetyczne", a prezentacjami firm E. 2 sp. z o.o. i D. (dostępnymi w internecie) potwierdzają wykorzystanie przez Stronę treści prezentacji tych firm celem uwiarygodnienia wykonania spornej usługi. Dotyczy to również danych obrazujących przykład Koncepcji funkcjonowania spółdzielni energetycznej i wstępnej koncepcji funkcjonowania spółdzielni energetycznej zamieszczonych w tych prezentacjach, które są identyczne z danymi przedstawionymi przez Stronę w tym dokumencie. Trafnie też wskazał organ, że wpływ na ocenę spornej transakcji również mają powiązania osobowe i kapitałowe Strony i spółki N. E. oraz spółki P. . Okoliczności te sprzyjały by wszystkie powiązane firmy mogły wytworzyć dokumentację w celu uwiarygodnienia zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Zgodzić należy się, że powiązania te umożliwiły Skarżącej wystawienie i wprowadzenie do obrotu spornej faktury. Również w tym przypadku organ prawidłowo wskazał, że

Natomiast niezależnie od powyższej oceny Sąd końcowo tylko na marginesie zauważa, że zaskarżona decyzja w swojej treści, w części mającej odnosić się do zarzutów odwołania, jako Stronę decyzji w szeregu miejsc wskazuje bliżej nieokreślony podmiot, którym nie jest Skarżąca. Wskazują na to sformułowania na stronie 55 decyzji "zawarli Państwo umowę ze spółką N. " czy stronie 58 decyzji "Ani Państwo, ani spółka N. nie współpracowali z E. O.", s. 59. "Byli Państwo w badanym okresie powiązani osobowo i kapitałowo ze spółkami E. , N. " czy "nie mogli Państwo sprzedać praw do trasy kablowej. Prawa do niej posiadały tylko spółka N. ". Wydaje się zatem, iż w tej części decyzji organ odniósł się do odwołania innego niż Skarżąca podmiotu.

Niezależnie jednak od powyższego zasadnicze powody uchylenia zaskarżonej decyzji zostały wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, kwotę [...]zł kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. poz. 1687) oraz kwotę [...]zł z tytułu złożenia dokumentu pełnomocnictwa).

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.