Wyrok WSA z dnia 03 czerwca 2026, sygn. I SA/Sz 393/25

Podmioty powiązane, które uczestniczyły w transakcjach kupna/sprzedaży nieruchomości, nie dokonywały pieniężnej zapłaty na rzecz zbywcy nieruchomości. Przykładem są transakcje pomiędzy D. sp. z o.o. a D.1

sp. z o.o., Stroną a T. sp. z o.o. czy też pomiędzy A.4

sp. z o.o. a T. sp. z o.o. Do kompensowania wzajemnych rozliczeń wykorzystywano pożyczki. Przykładowo, D.1 sp. z o.o. przejęła od D. sp. z o.o. pożyczkę w kwocie [...]zł, której udzieliła jej spółka cypryjska P. Ltd. Wystawiane były weksle in blanco; np. w celu umorzenia części zobowiązania w wysokości [...] zł, A.3 sp.

z o.o., jako dłużnik, wystawiła dwa weksle własne in blanco dla D.1 sp. z o.o.

3. Udział powiązanych spółek z Cypru przy dokonywaniu rozliczeń transakcji.

- A.5 Ltd. Podmiot cypryjski, którego właścicielem był B. W., był wielokrotnie wykorzystywany do bezgotówkowych rozliczeń polskich podmiotów, które brały udział w obrocie spornym prawem do nieruchomości według określonego schematu. Polegał on na zakupie przez A.5 Ltd wierzytelności, która przysługiwała spółce sprzedającej nieruchomość. Następnie, spółka cypryjska obejmowała udziały (w równowartości kwoty wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kupującej nieruchomość. Zawierała z tą spółką umowę potrącenia wierzytelności. W jej wyniku, wzajemne zobowiązania spółki cypryjskiej i spółki kupującej kompensowały się. Jednocześnie,

w zawartej umowie przelewu wierzytelności ze spółką sprzedającą, spółka cypryjska zobowiązywała się zapłacić spółce sprzedającej za przeniesienie wierzytelności kwotę, która odpowiadała wartości wierzytelności, pomniejszoną o stopę dyskonta 1%.

Płatności te nie były regulowane. Miało to miejsce przy sprzedaży prawa do nieruchomości przez D. sp. z o.o. do D.1 sp. z o.o. oraz przez T. sp. z o.o. do Strony;

- P. Ltd (z siedzibą pod tym samym adresem co A.5 Ltd). Spółka reprezentowana przez B. W./A. W., działała według takiego samego schematu co A.5 Ltd, lub jak w przypadku D.1 sp. z o.o., przejmowała wierzytelność. P. Ltd była udziałowcem spółek D. sp. z o.o. (od 3 listopada 2010 r.) i A.3 sp. z o.o. (od 21 maja 2014 r.).

4. Nieuprawnione zawyżanie podatku naliczonego do odliczenia.

Podmioty powiązane (D.1 sp. z o.o., A.4 sp. z o.o. i T. sp. z o.o.), przy sprzedaży nieruchomości, niezasadnie zawyżały podatek naliczony do odliczenia. W rezultacie, nie wykazywały podatku należnego z tytułu

tej sprzedaży. Odliczany podatek naliczony pochodził z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, które nie regulowały swoich zobowiązań. Nie było z nimi

kontaktu lub ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (B.1

sp. z o.o., C. sp. z o.o., F. sp. z o.o.). Spółki (takie

jak Strona, T. sp. z o.o., A.4 sp. z o.o.), które deklarowały zakupy towarów w ramach WNT i dalszą ich sprzedaż na rynku

w kraju, nie wykazywały podatku do zapłaty;

5. Brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji.

W 2009 roku wszczęto egzekucję ze spornej nieruchomości. W tym okresie,

była ona własnością A. S.A. Prezesem zarządu tej spółki był B. W.,

który reprezentował również Stronę przy nabyciu tej nieruchomości od T. sp. z o.o. Osoba, która reprezentowała Stronę, miała zatem świadomość, że nieruchomość zostanie zlicytowana, a ze środków uzyskanych z jej sprzedaży,

w pierwszej kolejności zostaną zaspokojeni wierzyciele. Sposób zawierania transakcji kupna-sprzedaży tej nieruchomości - pomiędzy podmiotami powiązanymi - doprowadził do uzyskania przez te podmioty, na przestrzeni lat 2011-2017, korzyści podatkowych

na gruncie podatku VAT. Uzyskanie korzyści podatkowych polegało na generowaniu wysokich kwot podatku naliczonego do odliczenia. Ujęcie i odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, umożliwiło Spółce brak konieczności uiszczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów osobowych i maszyn.

Organ II instancji podkreślił, że kluczowe dla rozstrzygnięcia są ustalenia,

które poprzedziły wydanie decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów

i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 roku, i znalazły wyraz w ostatecznej:

- decyzji z dnia 5 sierpnia 2021 r. wydanej za okres od stycznia do grudnia 2017 r.,

- decyzji z dnia 13 września 2023 r. wydanej za okres od stycznia do grudnia 2018 r.,

- decyzji z dnia 5 marca 2024 r. wydanej za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

Określona Spółce w decyzji z dnia 5 marca 2024 r. oraz potwierdzona ostateczną decyzją z dnia 19 września 2024 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2019 roku wynosi [...] zł. W opinii organu II instancji prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2020 roku, uwzględniać powinno tę kwotę, jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za styczeń 2020 roku, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, który wykazała jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji - tj. z deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 roku. Zatem, w rozliczeniu za styczeń 2020 roku, Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł,

gdyż wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. z grudnia 2019 roku, w kwocie [...]zł (zamiast [...] zł).

Końcowo organ podatkowy odniósł się do zarzutów odwołania i stwierdził,

że nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie

art. 87 ust. 1 w zw. z 86 ust. 1, art. 88 ust, 3a pkt 4, lit. a, art. 108 ust. 1, art. 9 ust. 1,

art. 17 ust. 1 pkt 3 art. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz w zw. z art. 187 § 1, art.122, art. 191, art. 188, art. 123 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe określenie wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego poprzez naruszenie ww. przepisów prawa przy wydawaniu decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana

jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany

jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie

art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, okazały się chybione.

Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Ponadto zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Przedmiotem sporu w sprawie jest poprawność (zgodność z prawem) wydania przez organy podatkowe decyzji podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (poszczególne miesiące) od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. korygujących wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracjach podatkowych Spółki.

Sąd ponownie podkreśla, że powyższe decyzje zostały wydane w związku z uprzednim wydaniem decyzji przez organy podatkowe za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. za okres od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. i od stycznia do grudnia 2019 roku – które to rozliczenia miały wpływ na przedmiotowe okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r.

Sąd zwraca uwagę, że ustalenia których wyłącznie w istocie dotyczy argumentacja skargi zostały dokonane w postępowaniu za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. co nastąpiło w decyzji Naczelnika ZUCS z dnia 5 sierpnia 2021 r. (która została utrzymana w mocy decyzją tego samego organu z dnia 15 grudnia 2022 r.), a którą określił on Spółce w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, maj i listopad 2017 roku; kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi za: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. za: styczeń, październik, listopad i grudzień 2017 r. (w kwotach wymienionych w sentencji decyzji). Prawidłowość tych ustaleń została potwierdzona przez tutejszy Sąd wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 142/23. Wyrok ten jest prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1080/24 oddalił skargę kasacyjną Strony.

Sąd wyjaśnia zatem, że powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazać też należy, że pomimo użycia w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.).

Z kolei za okres od stycznia do grudnia 2018 wydano decyzję Naczelnika ZUSCS z 13 września 2023 r. i utrzymującą ją w mocy decyzję organu odwoławczego z 23 listopada 2023 r. w których oprócz uwzględnienia zmiany rozliczenia deklaracji za styczeń 2018 i miesiące następne w wyniku zmiany rozliczenia za grudzień 2017 r. dokonano także ustalenia szeregu nieprawidłowości powstałych w roku 2018. Poprawność tych ustaleń została również potwierdzona przez tutejszy Sąd wyrokiem z 5 czerwca 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 44/24 dotyczącym okresów rozliczeniowych od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., aczkolwiek wyrok ten na dzień dzisiejszy nie jest prawomocny

Natomiast w decyzje za okres od stycznia do grudnia 2019 były jedynie konsekwencją zmiany rozliczenia za grudzień 2018 roku.

Również zaskarżona obecnie do Sądu decyzja za okres od stycznia do grudnia 2020 (i decyzją ją poprzedzająca organu I instancji) były jedynie konsekwencją zmiany rozliczenia za grudzień 2019 roku i jego wpływu na kolejne miesiące.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W sprawie Spółki organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące za poszczególne okresy rozliczeniowe w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zrewidowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres. Rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach następnych, co wynika z ogólnej konstrukcji VAT. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy": rozliczenie za jeden okres może wpływać na rozliczenie za okresy następne.

W takiej sytuacji organ podatkowy był - co do zasady - uprawniony i zobowiązany do tego, by konsekwentnie względem wcześniejszych rozstrzygnięć dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracjach podatkowych Spółki za miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Jeśli w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż to wynikało z deklaracji Skarżącej określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, mogło to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu.

W sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14, oraz wskazane w nim wyroki o sygn. akt I FSK 702/11 I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06).

Przedmiot sporu na gruncie niniejszej sprawy wynika z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, że Spółka w rozliczeniu za styczeń 2020 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę o kwotę [...]zł, gdyż wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. z grudnia 2019 roku, w kwocie [...]zł (zamiast [...] zł)

Jak już wskazano kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy są ustalenia, które poprzedziły wydanie decyzji organu podatkowego, tj. zawarte w decyzjach dotyczących okresu od stycznia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do grudnia 2018 i konsekwentnie od stycznia do grudnia 2019 r.

W postępowaniu za okresy rozliczeniowe (od stycznia do grudnia 2017 r.) wydana została 5 sierpnia 2021 r. decyzja, którą określono Spółce w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, maj i listopad 2017 roku; kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.za: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. za: styczeń, październik, listopad i grudzień 2017 r. (w kwotach wymienionych w sentencji decyzji). Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. Jej prawidłowość potwierdził prawomocny wyrok sądu administracyjnego.

W decyzji dotyczącej roku 2017 zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego: za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł wynikającego z faktury wystawionej na rzecz spółki przez T. sp. z o.o. tytułem zakupu prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.; a nadto łączną kwotę [...]zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń, wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów i związanej z tym usługi transportowej, wystawionych przez: A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P.W. oraz E.B. sp. z o.o. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; oraz na łączną kwotę [...]zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie dwóch specjalistycznych urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego, wystawionych przez L. sp. j. oraz T. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie organów (jak i sądów obu instancji) działania Spółki związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. (od T. sp. z o.o.) przeprowadzone zostały w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Tym samym, w rozliczeniu za ten okres nie wystąpiła u Skarżącej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Okoliczność ta ma wpływ na następne okresy rozliczeniowe w tym za styczeń 2018 roku, w którym w deklaracji VAT-7 zadeklarowała Skarżąca kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł.

W konsekwencji w postępowaniu za okres od stycznia do grudnia 2018 r. trafnie organ podatkowy uznał, że w rozliczeniu za styczeń 2018 r. Skarżąca nie miała prawa do ujęcia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. za grudzień 2017 r.) w wysokości [...] zł. Zatem trafnie uznano, że kwota ta wynosi [...] zł.

Ponadto prawidłowo organy uznały w ramach postępowania dotyczącego okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2018 r., że w 2018 r. w zakresie obrotu samochodami osobowymi Skarżąca działała w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" i doszło do zawyżenia za styczeń 2018 roku podatku należnego oraz podatku naliczonego w kwocie [...]zł (rzekome WNT trzech samochodów osobowych od podmiotu E. s.r.o.). Zasadnie ustalono też, że wystawiona przez Skarżącą faktura, która miała dokumentować krajową sprzedaż jednego samochodu osobowego na rzecz A.1 sp. z o.o., nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej.

To z kolei rzutowało na zmianę rozliczenia za styczeń i kolejne okresy rozliczeniowe roku 2019 r. co organy uczyniły wydając kolejne decyzje za okres od stycznia do grudnia 2019 r.

Takie działanie organów podatkowych w ocenie Sądu było w realiach niniejszej sprawy prawidłowe. Powtórzyć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany jest pogląd, że wydając decyzję za okres późniejszy organ musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania dotyczące okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, tj. dotyczącej rozliczenia za styczeń 2020 r. i następne miesiące 2020 r. z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy tj. grudzień 2019 r. Skoro bowiem w rozliczeniu za poprzedni okres, w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, to zaszła konieczność zweryfikowania deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., a w konsekwencji także za poszczególne miesiące tego roku.

Stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za spornych okresach rozliczeniowych 2020 roku, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za styczeń - grudzień 2017 r., styczeń - grudzień 2018 r. oraz styczeń - grudzień 2019 r.

W badanym zatem obecnie postępowaniu niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (por. także wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1140/16).

Powtórzyć należy, że okoliczności dotyczące przebiegu transakcji obejmującej nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez skarżącą od T. sp. z o.o. zostały zbadane przez organy podatkowe dwóch instancji, czego wyrazem była decyzja z 5 sierpnia 2021 r. i decyzja z 15 grudnia 2022 r. Prawidłowość tych ustaleń została potwierdzona przez Sąd wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 142/23. Wyrok ten jest prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z19 grudnia 2025 r. I FSK 1080/24 oddalił skargę kasacyjną Strony.

Najistotniejsze więc jest to, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wnioskami przedstawionymi w przywołanym wyroku sądu administracyjnego a ustalenia tam dokonane nie podlegają już weryfikacji na etapie niniejszego postępowania. Mają one oczywiście znaczenie dla oceny rozliczeń kolejnych okresów, a więc także dla rozliczenia za styczeń 2020 r., ale i kolejnych miesięcy 2020 roku, jednak niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Sąd podzielił też ocenę, co do ustaleń w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2018 r. Jak już wskazano, powyższe zostało zbadane przez organy podatkowe obu instancji, czego wyrazem była decyzja Naczelnika ZUCS z 13 września 2023 r. i decyzja organu odwoławczego z 23 listopada 2023 r. Prawidłowość tych ustaleń została również potwierdzona przez tutejszy Sąd wyrokiem z 5 czerwca 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 44/24. Wyrok ten na dzień dzisiejszy nie jest prawomocny, ale Sąd w pełni podziela poglądy w nim wyrażone i ustalenia w nim dokonane.

Z powyższych decyzji i wyroku wynika, że Skarżąca wykazała oraz rozliczyła (zarówno po stronie podatku należnego, jak tez podatku naliczonego do odliczenia) w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2018 roku, faktury dotyczące WNT trzech samochodów osobowych od czeskiego podmiotu - E. s.r.o. Skarżąca była jednym z podmiotów uczestniczących w tym obrocie

i nie prowadziła ona rzeczywistej działalności w zakresie handlu

samochodami, a jej rola sprowadzała się do "przefakturowywania" samochodów

według zaplanowanego schematu, w którym z góry znany był dostawca i odbiorcy samochodów. Konsekwencją powyższego było wykluczenie w 2018 r. transakcji zakupu i sprzedaży 3 samochodów z rozliczeń podatkowych Spółki na podstawie art. 86 w zw. z art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy jak i Sąd stwierdziły, że w opisanych łańcuchach fakturowania samochodów, Spółka wystąpiła w roli tzw. "znikającego podatnika" w oszustwie określanym jako tzw. "karuzela podatkowa".

Niespornym było, że transakcje były prowadzone w sposób częstotliwy i zorganizowany, co nie było kwestionowane a wręcz było akcentowane.

W istocie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy i jak była rola Skarżącej

w zidentyfikowanym łańcuch dostaw.

Jak stwierdziły organy i co potwierdził Sąd w zidentyfikowanych schematach fakturowania dwóch samochodów Peugeot 3008 i jednego BMW 330e, każdy z tych samochodów był czterokrotnie sprzedany do podmiotów związanych z Z. P. i jego rodziną (w tym do niemieckiej spółki – A.6); dwukrotnie sprzedany do podmiotów związanych z B. W. lub jego współpracownicą D. D. (do P. P. sp. z o.o. i skarżącej); dwukrotnie sprzedany do podmiotów czeskich, które należałydo braci S. i L. (E. s.r.o. i E. 2 s.r.o.). Sąd zauważa, że ceny netto samochodów Peugeot, za jakie: P.1 sp. z o.o., A.1 sp. z o.o. i Skarżąca, kupili te samochody, są wyższe od cen netto, za jakie je sprzedali. Podobnie cena netto samochodu BMW, za jaką kupiła Skarżąca ten samochód była wyższa od ceny netto, za jaką sprzedała go Skarżąca do A.1 sp. z o.o.

Skarżąca posiadała, cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który nabywa i zbywa towary, nie płacąc przy tym

podatku VAT do budżetu państwa. Podatek należny był bowiem kompensowany podatkiem naliczonym wynikającym z nierzetelnych faktur VAT. W zdecydowanej większości przypadków skarżąca dokonała sprzedaży danego samochodu po cenie netto niższej od ceny zakupu.

Sąd podkreśla, że w sprawie dotyczącej rozliczeń za poszczególne okresy 2018 r. nie było kwestionowane ani istnienie samochodów, ani też, okoliczność ich fizycznego przemieszczenia pomiędzy dealerami i ostatecznymi nabywcami. Niemniej jednak oceniono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że nabycia i sprzedaż samochodów w zidentyfikowanych łańcuchach pomiędzy podmiotami o cechach "znikającego podatnika", "bufora polskiego", "bufora zagranicznego" i "brokera", nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że mamy tutaj do czynienia z grupami podmiotów odpowiadającymi swoim charakterem działalności tym, które tworzą i biorą udział w oszukańczym procederze jakim jest karuzela podatkowa, a pozycja Skarżącej odpowiada cechom przypisanym tzw. "znikającym podatnikom". Ustalona konstrukcja transakcji faktycznie istniejącymi samochodami między tymi podmiotami realizowana była wyłącznie z zamiarem otrzymania przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, który nie został uregulowany na rzecz skarbu państwa na innych etapach obrotu. Grupy podmiotów przybrały formę zorganizowaną, a każdy jej uczestnik był w nią świadomie zaangażowany. Dowodziły tego wykazane powiązania rodzinne czy też wzajemne osobiste relacje.

O świadomości uczestniczenia w oszustwie karuzelowym Skarżącej świadczyły takie okoliczności jak kilkukrotne wewnątrzwspólnotowe transakcje tego samego samochodu, w tym dwu lub trzykrotna dostawa na teren kraju, sekwencja czasowa tych transakcji, w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu, odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy, brak angażowania własnych środków pieniężnych, wystawianie faktur przez podmiot czeski E. s.r.o.

w walucie polskiej, zapłata dokonywana przez podmioty zaangażowane w proceder

za pośrednictwem banków zlokalizowanych w Polsce.

Organy obu instancji w postępowaniu dotyczącym 2018 roku, co potwierdził Sąd, dokonały prawidłowej identyfikacji elementów charakterystycznych dla oszustw podatkowych typu karuzelowego i właściwie zidentyfikowały rolę Skarżącej w tym procederze oraz że Skarżąca nie mogła w nich funkcjonować bez świadomości rzeczywistego charakteru tej zakwestionowanej w skarżonych decyzjach działalności.

Ustalony w 2018 roku obrót samochodami obrazował w sposób jednoznaczny, że Skarżąca funkcjonowała w gotowym schemacie obrotu z ustalonymi

z góry, powtarzającymi się dostawcami oraz odbiorcami w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Ze strony Skarżącej nie wymagało to żadnego zaangażowania w poszukiwania dostawców, rynku zbytu, podejmowania działań marketingowych, magazynowania, wykonywania czynności związanych z odbiorem czy ubezpieczeniem towarów ani nawet własnych środków finansowych. Zakwestionowane transakcje przebiegały dla niej bez ryzyka gospodarczego, a same transakcje po stronie nabyć

jak i zbycia przebiegały, niemalże w tym samym dniu.

Sąd wskazuje też, że w postępowaniu dotyczącym okresów rozliczeniowych w roku 2018 organy zakwestionowały również transakcje krajowej sprzedaży przez skarżącą samochodu marki BMW 330e, wystawioną dla A.1 sp. z o.o. (faktura nr [...] z 22 stycznia 2018 r., na kwotę netto i VAT [...] zł). Organy ustaliły, jest to faktura końcowa, wystawiona do faktury zaliczkowej dla A.1 sp. z o.o. z 31 sierpnia 2017 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, a kwoty netto i podatku VAT z tej faktury ujęte zostały przez Skarżącą w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2017 roku. Zatem trafnie organy powołały się na decyzję z 5 sierpnia 2021 r. (I instancja) oraz decyzji z 15 grudnia 2022 r. (II instancja) i w związku z tym uznały, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych – była tzw. "pustą fakturą".

Na bazie powyższych ustaleń zasadnie określono Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

W ocenie Sądu w konsekwencji więc prawidłowo przyjął organ, że rozstrzygnięcie to ma wpływ na następny okres rozliczeniowy, czyli za styczeń 2019 r., w którym w deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł). W konsekwencji zasadnie w postępowaniu za okres od stycznia do grudnia 2019 roku, organ I instancji uznał, że w rozliczeniu za styczeń 2019 roku Spółka nie miała prawa do ujęcia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z grudnia 2018 roku) w wysokości [...] zł. Kwota ta wynosi [...] zł. Organ w związku z powyższym wydał decyzję z dnia 5 marca 2024 r w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 roku. W tym rozstrzygnięciu organ I instancji określił Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W efekcie też zasadnie organ I instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Trafnie też przyjął, że ustalenie to ma natomiast wpływ na następny okres rozliczeniowy (tj. rozliczenie za styczeń 2020 roku, w którym Spółka w deklaracji VAT-7 zadeklarowała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł). Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ II instancji decyzją z dnia 19 września 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W związku z powyższym w postępowaniu za okres od stycznia do grudnia 2020 roku, organ I instancji uznał, że w rozliczeniu za styczeń 2020 roku Spółka nie miała prawa do ujęcia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z grudnia 2019 roku)

w wysokości [...] zł. Kwota ta wynosi [...] zł.

W konsekwencji, organ I instancji wydał 16 grudnia 2024 r. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 roku. Określił w niej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2020 roku) oraz kwotę zobowiązania podatkowego (za czerwiec 2020 roku). Po rozpoznaniu odwołania, organ II instancji, decyzją z 9 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję z 16 grudnia 2024 r.

Ocena prawidłowości rozstrzygnięcia w kwestiach, czy w rozliczeniu za styczeń 2020 roku Spółka miała prawo do ujęcia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (za grudzień 2019 roku), w zadeklarowanej przez Spółkę kwocie [...]zł. wynikała więc z nieprawidłowości ujawnionych w roku 2017 gdzie wszelkie ustalenia potwierdzone są prawomocnym wyrokiem Sądu, jak i w pewnym zakresie z nieprawidłowości ujawnionych w roku 2018, gdzie również WSA w Szczecinie potwierdził prawidłowość poczynionych ustaleń (jakkolwiek wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny). W decyzjach za kolejne okresy rozliczeniowe tj. poszczególne miesiące roku 2019 i obecnie rozpoznawanej sprawie dotyczącej okresów od stycznia do grudnia 2020 r. organy nie dokonywały odrębnych ustaleń co do nowych zdarzeń wpływających na wysokość podatku i nie stwierdzały kolejnych nieprawidłowości, a jedynie dokonywały matematycznego rozliczenia zadeklarowanych kwot wynikających z prawa do ujęcia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji tj. za grudzień 2018 roku – w odniesieniu do stycznia i następnych miesięcy roku 2019, a także za grudzień 2019 roku – w odniesieniu do stycznia i następnych miesięcy roku 2020. Strona nie podnosiła jednak, aby w rozliczeniach tych nastąpił np. błąd rachunkowy który skutkowałby koniecznością uchylenia tych decyzji. Takich błędów nie dopatrzył się także Sąd rozpoznający sprawę.

Końcowo zatem oceniając postępowanie organów podatkowych w badanej sprawie, Sąd uznał, że było ono prawidłowe. Wskazać trzeba, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie poczynionych ustaleń organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował, dokonując oceny dowodów. W związku z powyższym za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując stwierdzić należy, że w działaniu organów podatkowych

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 jak i art. 187 § 1, 188, 191 O.p. również są niezasadne. Organ dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Z wyżej wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną,

Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne

są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.