Organ odwoławczy za zasadne uznał także stanowisko organu I instancji, który w dwóch przypadkach pokwitowań dokumentujących odbiór różnych kwot (bez wskazania na nich dat tych czynności), ze względu na brak możliwości ustalenia danych osoby wpłacającej jak również dokładnej daty wpłat tychże kwot, odstąpił od opodatkowania obrotu z tego tytułu.
Nadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nieprawidłowego zaewidencjonowania sprzedaży usług montażu/demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych w stawce 8% VAT. Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poz. 180 załącznika nr 3 u.p.t.u., oraz Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) i Wyjaśnień do niej (w odniesieniu do grupy 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną" oraz grupowań stanowiących rozszerzenie klasy 96.03), organ ten stwierdził, że do sprzedaży usług montażu/demontażu nagrobków, wykonania obudowy do nagrobków i akcesoriów nagrobkowych brak jest podstaw do zastosowania stawki VAT 8 %, gdyż usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej - 23 %.
Końcowo, organ odwoławczy potwierdził fakt nierzetelnego i wadliwego prowadzenia przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT za: marzec, kwiecień, sierpień, październik i grudzień 2014 r. - w części dotyczącej niezaewidencjonowania obrotu z tytułu świadczonych usług kamieniarskich oraz usługi ekshumacji; oraz wadliwą za miesiące: styczeń, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r. z uwagi na zaewidencjonowanie sprzedaży usług kamieniarskich opodatkowanych według nieprawidłowej 8% stawki podatku VAT, jak i za kwiecień 2014 r. ze względu na niezaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej zaliczki wpłaconej przez klienta (paragon generowano na całą kwotę usługi, przy rozliczeniu końcowym).
Ponadto w kwestii odstąpienia organu I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo - zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. - w decyzji organ ten określił wartość obrotu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych (tj. rejestrów sprzedaży VAT) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego na to pozwoliły.
Organ odwoławczy wyjaśnił także, że podstawę opodatkowania za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 r. określono, przyjmując do obliczeń dane wynikające z pierwotnych rejestrów sprzedaży VAT za te miesiące (przed dokonaniem korekty przez podatnika), ponieważ korekty nie uwzględniły w całości ustaleń kontroli, a z przedłożonych skorygowanych rejestrów sprzedaży VAT za ww. okresy rozliczeniowe nie wynika, które z ustaleń kontroli podatkowej zostały uwzględnione; podatnik nie przedłożył również dowodów źródłowych ani wyjaśnień, na podstawie których sporządził korekty ww. rejestrów oraz deklaracji VAT-7.
Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności pozostałych zarzutów podatnika, tak co do sposobu wszczęcia kontroli podatkowej jak i nieuznania przez organ I instancji skutków wynikających z faktu złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz zapłaty należności w podatku od towarów i usług wynikających z ww. korekt; co do uniemożliwienia pełnomocnikowi podatnika zapoznania się z materiałem dowodowym w kontekście dokonanej przez kontrolujących analizy dowodów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonych wobec administratorów cmentarzy; pozbawienia podatnika czynnego udziału w trakcie kontroli poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, przy braku odbioru od kontrolowanego pisemnej rezygnacji z prawa do uczestnictwa w czynnościach kontrolnych; naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił powody nieuwzględnienia tych zarzutów.
W końcowej części uzasadnienia, ze względu na fakt, że decyzja organu I instancji dotyczy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz zobowiązań podatkowych za kwiecień, październik i listopad 2014 r., które co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r., organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., bowiem 5 listopada 2019 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia pod sygnaturą akt [...] [...] (podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.), w sprawie podania przez podatnika nieprawdy i narażenia na nienależny zwrot podatku lub nadpłaty podatku m.in. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. O zawieszeniu postępowania zawiadomiono pełnomocnika podatnika - doradcę podatkowego D. M. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 listopada 2019 r. doręczone 21 listopada 2019 r.). Ponadto, na dzień wydania decyzji śledztwo nadal jest w toku.
W skardze do sądu na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
1. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 180 załącznika nr 3 zatytułowanego Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 % (PKWiU 96.30) przez niezastosowanie tego przepisu oraz przez dokonanie przez organy obu instancji klasyfikacji dla usług świadczonych przez skarżącego polegających na montażu i demontażu nagrobków, dokonywanych w związku z pochówkiem lub ekshumacją - PKWiU 96.03.12.0 grupowanie "usługi pogrzebowe" - usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji, gdyż po pierwsze - organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania wiążącej podatnika lub sąd administracyjny klasyfikacji towarów i usług, bowiem do tego powołany został przez ustawodawcę specjalny organ administracji państwowej, jakim w 2014 r. był Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. (występujący obecnie pod nazwą Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł.), dokonujący wiążących klasyfikacji dla podmiotów z całego kraju; po drugie - montaż nagrobka lub jego demontaż, dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania, jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochówkiem lub ekshumacją, np. nie można dokonać ekshumacji nie demontując uprzednio nagrobka i trudno też sobie wyobrazić pochówek bez montażu nagrobka i umieszczenie na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego), a usługi świadczone przez skarżącego, ponad wszelką wątpliwość, miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 zał. nr 3 do u.p.t.u., co znajduje uzasadnienie w utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), tak więc skarżący w sposób prawidłowy stosował stawkę podatku dla wyżej wskazanej usługi pogrzebowej, a organy obu instancji w sposób nieuprawniony i zarazem błędny w wydanych decyzjach opodatkowały te usługi stawką 23%;
2. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, jako dowód w sprawie Protokołu Kontroli Podatkowej, pomimo okoliczności z których wynika, że kontrolę podatkową wszczęto z naruszeniem prawa, polegającym na błędnym zastosowaniem uprawnień organu wynikającym z art. 282c § 1 pkt 1 lit. f O.p., bowiem ponad wszelką wątpliwość w sprawie nie zaszły przesłanki określone w art. 284a § 1 O.p. do wszczęcia kontroli podatkowych w trybie nadzwyczajnym, ponadto nie występują także przesłanki określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust.3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 poz. 2168 ze zm.); dalej: "u.s.d.g.", a nadto, organy obu instancji do tej pory nie potrafiły wyjaśnić zasadności podjętej w nadzwyczajnym trybie kontroli podatkowej - co samo w sobie stanowi naruszenie prawa, w tym także przysługującego skarżącemu prawa do obrony - pomimo że skarżący takich wyjaśnień domagał się na każdym etapie sprawy, w tym kontekście oparcie wskazanych decyzji na Protokole i dowodach zebranych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej z naruszeniem prawa należy uznać za wadę kwalifikowaną decyzji, stanowiącą samoistną przesłankę do jej uchylenia w całości;
3. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez bezzasadne nieuznanie w decyzji skutków wynikających z faktu złożenia przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 oraz zapłaty należności podatkowych w podatku od towarów i usług wykazanych przez skarżącego w owych korektach, co organy podatkowe obu instancji uzasadniają, poświadczając nieprawdę w dokumencie urzędowym, jakim jest decyzja, bowiem zdaniem organu skarżący nie przedstawił wyjaśnień, na podstawie których sporządzono korekty, jednocześnie godny podkreślenia jest fakt, że organy podatkowe obu instancji ani razu nie wystąpiły do skarżącego z żądaniem przedstawienia dowodów źródłowych i wyjaśnień na podstawie, których skarżący sporządził korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za kwiecień i październik 2014 r. oraz dokonał zapłaty należności podatkowej wynikającej ze złożenia tych korekt; w tym kontekście należy uznać, że organ podatkowy I instancji na str. 42-43 swojej decyzji w istocie dokonał nierzetelnych wyliczeń, bowiem oparte są one o stan faktyczny wykreowany przez organ i jednocześnie ignorujący stan faktyczny istniejący w sprawie, a organ odwoławczy taki stan rzeczy zaakceptował w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił obszerną argumentacją na wykazanie zasadności podniesionych w niej zarzutów, powołując przy tym orzecznictwo krajowe oraz unijne.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 874/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżona decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania. Według sądu, skoro organ zakwestionował dokonaną przez skarżącego klasyfikację spornych usług montażu/demontażu nagrobków, obudowy i akcesoriów nagrobkowych do grupy "usług pogrzebowych i pokrewnych, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną" (PKWiU 96.03), to - w celu potwierdzenia swojej odmiennej oceny - powinien wystąpić do wyspecjalizowanego organu statystycznego w celu uzyskania opinii klasyfikacyjnej, czego jednak zaniechał a co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 O.p.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1448/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Uzasadniając ww. orzeczenie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
- sąd pierwszej instancji nie określił w sposób jednoznaczny, jaki stan faktyczny ma być przedmiotem oceny klasyfikacji statystycznej a to właśnie ustalenia faktyczne są w sprawie sporne, w związku z tym uznać należało, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania albowiem sąd położył akcent na kompleksowość usługi pogrzebowej lub ekshumacyjnej wskazując, że montaż i demontaż nagrobków realizowany w jej ramach, stanowiąc część tej usługi powinien dzielić również jej stawkę VAT. I wniosek taki jest w pełni uzasadniony tyle, że nie zakreślił, jakie stany faktyczne zalicza do usługi pogrzebowej, gdyż strony rozumieją je inaczej;
- z analizy fragmentów uzasadnienia odnoszącego się do istoty uchylenia wyroku nie wynika, aby wywody sądu dotyczyły usług montażu nagrobka realizowanych niezależnie od usługi pogrzebowej, stąd wątpliwość co do stanu faktycznego, który sąd pierwszej instancji objął rozstrzygnięciem, jak też nie jest jasne, czy według sądu kompleksowa pozostaje usługa montażu/demontażu nagrobka związana bezpośrednio z usługą pochówku/ekshumacji czy też taki charakter zachowuje również późniejsza wymiana nagrobka np. na nowy i demontaż starego z tym związany;
- klasyfikacja statystyczna nie może zastąpić ustaleń faktycznych, z których wynikać musi wyraźnie zakres świadczonych usług, które mają zostać poddane takiej klasyfikacji;
- po przyjęciu przez sąd pierwszej instancji spójnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, będzie można skontrolować ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, jak też zastosowanie prawa materialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Jak już wskazano, rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a., pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.
Wskazać także należy, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 ).
Istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług do niektórych usług świadczonych przez skarżącego, prowadzącego zakład pogrzebowy, jak również do kwestii proceduralnych wynikających z podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa do obrony oraz nieuznania przez organy podatkowe w decyzji skutków wynikających ze złożenia przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 oraz zapłaty należności podatkowych w podatku od towarów i usług wykazanych przez skarżącego w owych korektach.
Ponownie więc rozpoznając sprawę należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów postępowania dotyczących naruszenia prawa skarżącego do obrony oraz wadliwości wszczęcia kontroli podatkowej, jak tez nieuwzględnienia korekt deklaracji po zakończonej kontroli podatkowej.
Skarżący sformułował zarzut naruszenia jego prawa do obrony (art. 120 i art. 121 § O.p.) przez przyjęcie jako dowód w sprawie Protokołu Kontroli Podatkowej, pomimo tego, że kontrolę wszczęto z naruszeniem prawa.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., która obowiązywała do 20 kwietnia 2018 r., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Obecnie analogiczny zapis zawiera art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480).
Sąd jednak podziela pogląd, iż tylko takie uchybienia, które ocenić można jako istotnie rzutujące na wynik kontroli, skutkować mogą dyskwalifikacją dowodów zebranych w jej toku, a tym samym brakiem możliwości wykorzystania ich w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Potwierdza słuszność tego stanowiska chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2053/13, w którym przyjęto, że w sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a mianowicie nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do art. 77 ust. 6 u.s.d.g., będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Tak więc, nawet gdyby doszło do sytuacji, iż uznano by uchybienia przepisów u.s.d.g., w pierwszej kolejności ocenić należy, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. Tymczasem, w badanej sprawie w treści skargi na tle powyższego przepisu nie sprecyzowano najważniejszej przesłanki dla zastosowania jego dyspozycji, tzn. nie wykazano w jakikolwiek sposób istotności wpływu wadliwie - w ocenie skarżącego - wszczętej kontroli podatkowej na wyniki tejże kontroli. Nie można także uznać, iż gdyby nawet do podjęcia kontroli podatkowej wobec skarżącego doszło w sposób na jaki wskazuje skarżący, to takie uchybienie nie wywarło istotnego wpływu na wynik całej kontroli i tym samym spowodować by miało eliminację zebranego w jej toku materiału dowodowego. Z wyjaśnień jednak organu podatkowego z 26 października 2017 r. złożonych do zastrzeżeń i uwag podatnika z 5 października 2017 r. do Protokołu Kontroli Podatkowej wynika, iż w rzeczywistości tak szczegółowo opisana w skardze wizyta kontrolujących złożona 23 czerwca 2017 r. w siedzibie przedsiębiorcy nie służyła - wbrew twierdzeniom skarżącego - wszczęciu kontroli podatkowej, lecz weryfikacji danych rejestracyjnych, poprzedzającej faktyczne wszczęcie kontroli. Natomiast, wszczęcie samej kontroli - na podstawie art. 284a § 1 O.p. - miało na celu przeciwdziałaniu stosowanej przez podatnika praktyce braku rzetelnego ewidencjonowania sprzedaży, to jest przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Tym samym również powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, w tym zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.).
Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez bezzasadne nieuznanie w decyzji skutków wynikających z faktu złożenia przez skarżącego korekt deklaracji VAT-7 oraz zapłaty należności podatkowych w podatku od towarów i usług wykazanych przez skarżącego w tych korektach za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., bowiem złożone 16 stycznia 2018 r. korekty deklaracji VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. nie uwzględniały w całości ustaleń kontroli podatkowej, a z przedłożonych 27 września 2019 r. skorygowanych rejestrów sprzedaży VAT za ww. okresy nie wynika, które z ustaleń kontroli podatkowej zostały uwzględnione przez skarżącego w korektach rejestrów oraz deklaracji VAT-7, a które zostały pominięte. Nadto, skarżący - pomimo wezwania z organu z dnia 19 września 2019 r. - nie przedłożył dowodów źródłowych (ani wyjaśnień), na podstawie których sporządzono korekty rejestrów oraz deklaracji VAT-7. Z tych przyczyn prawidłowo organy uwzględniły m.in. pierwotne rejestry sprzedaży VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Dane zaś wynikające z tych korekt deklaracji organ przedstawił na str. 44-51 swojej decyzji, zestawiając je z danymi ustalonymi w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, a wpłaty dokonane przez skarżącego, w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7, zostały zaksięgowane na koncie skarżącego.
W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepis postępowania podatkowego nie zasługiwały na uwzględnienie.
W zakresie zaś naruszenia przepisów prawa materialnego - uwzględniając wskazania zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - skład orzekający uznaje, że do takich naruszeń nie doszło z następujących powodów:
Skarżący w skardze, uzasadniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 180 załącznika nr 3, wskazał, że montaż nagrobka lub jego demontaż - dla każdego wiedzionego zasadami logicznego wnioskowania - jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochowkiem lub ekshumacją (czyli usługą główną), np. nie można dokonać ekshumacji, nie demontując uprzednio nagrobka, a następnie go ponownie montując (po zakończonej ekshumacji) i trudno też sobie wyobrazić pochowek bez montażu nagrobka i umieszczenie na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego). Usługi świadczone przez skarżącego, w jego ocenie, ponad wszelką wątpliwość, miały charakter usługi kompleksowej (tj. świadczenia złożonego) wskazanego w poz. 180 zał. nr 3 do u.p.t.u.
Wbrew stanowisku skarżącego, montaż nagrobka lub jego demontaż nie jest elementem nierozerwalnie łączącym się z pochówkiem lub ekshumacją (czyli usługą główną). Można bowiem dokonać ekshumacji, nie demontując uprzednio nagrobka, a następnie go ponownie montując (po zakończonej ekshumacji), nie zawsze bowiem w następstwie pochówku montowany jest nagrobek, istnieją bowiem również groby bez nagrobków. Można sobie również wyobrazić pochówek bez montażu nagrobka i umieszczenia na nim nazwiska i imienia zmarłego (usługa liternictwa nagrobkowego), a w istocie jest to raczej zasadą. Doświadczenie życiowe bowiem wskazuje, że najczęściej dokonywany jest pochówek, a dopiero później, po upływie pewnego czasu (i to nie zawsze) montowany jest nagrobek, przy czym bardzo często usługę montażu nagrobka wykonuje zupełnie inny podmiot, niż ten który zajmował się pochówkiem. Stąd też powyższe tezy skarżącego w zakresie uzasadnienia powyższego zarzutu, jako niezgodne z doświadczeniem życiowym, są nietrafione.
Nadto organy podatkowe prawidłowo, w odniesieniu do usług które był w stanie na podstawie materiału dowodowego przyporządkować jako świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT, uczynił to, a skarżący w trakcie postępowania podatkowego, również w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie podnosił żadnych zarzutów odnośnie do prawidłowości zastosowanej stawki. Dostrzegł to również NSA wskazując, że stany faktyczne, w których montaż i demontaż nagrobka stanowił część usługi pogrzebowej/ekshumacyjnej obie strony traktowały jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu 8% stawką VAT.
Spór natomiast dotyczył innych sytuacji, tzn. takich gdy do montażu czy demontażu nagrobka dochodziło bez ustalonego powiązania z pogrzebem/ekshumacją. Tymczasem, w braku takiego powiązania prawidłowe było stosowanie przez organy stawki 23 %. Zdaniem sądu na ponowne podkreślenie zasługuje fakt, że skarżący dopiero na etapie skargi do sądu zakwestionował prawidłowość zastosowanej stawki, dodatkowo nie wskazując na konkretne transakcje w których stawka obniżona (8%) powinna zostać zastosowana, a opierając się jedynie na ogólnie sformułowanej w skardze tezie, że w każdym przypadku montaż/demontaż nagrobka łączy się z pochówkiem czy też ekshumacją i w związku z tym stanowi usługę kompleksową. Teza ta, jak wskazano, jest nietrafiona.
Dodatkowo należy wskazać, że organy obu instancji w swoich decyzjach wyraźnie wskazywały, że stawkę podstawową VAT (23%) zastosowały tylko do usługi kamieniarskiej polegającej na "sprzedaży nowych nagrobków z ewentualnymi akcesoriami (wraz z usługami np. transport, montaż, demontaż starego pomnika)" (str. 14 akapit drugi zaskarżonej decyzji). Ponadto na stronach 16-25 zaskarżonej decyzji organ opisał drobiazgowo umowy i ich wykonanie z poszczególnymi klientami skarżącego, obejmujące wykonanie pomnika lub przeróbkę pomnika, czy wykonanie obwódki wokół pomnika, jak też przedstawił wyliczenie wartości usługi, zgodnie z wyjaśnieniami klientów skarżącego, obejmujące 23% podatek od towarów i usług.
Na podstawie szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych obu instancji ustaleń faktycznych, uwzględniających wyjaśniania klientów skarżącego, na rzecz których wykonywał usługi kamieniarskie, przedstawionych przez nich dokumentów, w tym umów zlecenia, jak też pozyskanych od kontrahentów podatnika, tj. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. i [...] sp. z o.o. z siedzibą w D., dokumentów potwierdzających wykonanie przez podatnika usług kamieniarskich na terenie cmentarzy w S. oraz w D., dotyczących 8 różnych zleceniodawców, co do których w ewidencji sprzedaży VAT brak jest odzwierciedlenia sprzedanych nagrobków czy akcesoriów granitowych, prawidłowo organy ustaliły, że skarżący wykonywał w tych przypadkach wyłącznie usługi kamieniarskie, a nie kompleksowe usługi pogrzebowe, stąd tez nie było podstaw, aby te usługi opodatkować stawka obniżoną 8%, gdyż nie obejmowała ona - jak prawidłowo oceniły to organy - odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poz. 180 załącznika nr 3 u.p.t.u., oraz Polskiej Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) i Wyjaśnień do niej (w odniesieniu do grupy 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną" oraz grupowań stanowiących rozszerzenie klasy 96.03), że do sprzedaży usług montażu/demontażu nagrobków, wykonania obudowy do nagrobków i akcesoriów nagrobkowych brak jest podstaw do zastosowania stawki VAT 8 %, gdyż usługi te, tj. usługi pogrzebowe podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej - 23 %.
W sprawie zatem, po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, który za podstawę wyrokowania przyjmuje skład orzekający, zbędne było występowanie przez te organy do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, dokonującego wiążących klasyfikacji, o klasyfikację usług świadczonych przez skarżącego. Z takim wnioskiem mógł wystąpić skarżący, jeżeli miał wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług pogrzebowych, czego nie uczynił.
Wbrew zatem stanowisku skarżącego, kwalifikacja konkretnego przypadku jako świadczenia kompleksowego, chociaż ma bezpośrednie przełożenie na ustalenie sposobu opodatkowania VAT, to jednak nie wszystkie świadczenia mogą być traktowane jako pomocnicze i opodatkowane jak świadczenie główne. Skoro w sprawie usługi kamieniarskie nie były związane z główną usługą pogrzebową, to nie mogły być traktowane jako pomocnicze do świadczenia głównego i opodatkowane 8% stawką.
Odnosząc się także do argumentacji skarżącego podniesionej na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 r., iż organy dokonały wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania, ponownie należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wprost wskazano (decyzja organu I instancji - str. 23, 24; zaskarżona decyzja - str. 33, 34), że organy odstąpiły od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i podały przyczyny. Wskazać także należy, że do szacowania podstawy opodatkowania doszło w sprawach skarżącego za inne okresy w podatku od towarów i usług (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 września 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 352/25) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 273/23). Od tego ostatniego wyroku skarga kasacyjna skarżącego została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 248/24, w którym sąd ten uznał szacowanie za zgodne z prawem.
Wbrew także zarzutowi podniesionemu na rozprawie, w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych w tej sprawie za kwiecień, październik i listopad 2014 r., które co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r.
Jak prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - bowiem 5 listopada 2019 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia pod sygnaturą akt [...] [...] (podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s.), w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy i narażenia na nienależny zwrot podatku lub nadpłaty podatku m.in. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. O zawieszeniu postępowania zawiadomiono pełnomocnika podatnika - doradcę podatkowego D. M. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 listopada 2019 r. doręczone 21 listopada 2019 r.). Ponadto, na dzień wydania zaskarżonej decyzji śledztwo nadal jest w toku.
Zatem, na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniała uzasadniona podstawa do wszczęcia takiego postępowania. Natomiast, ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny - wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego prezentowanemu na rozprawie - nie mają podstaw do kontrolowania przebiegu samego postępowania karnego skarbowego.
W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) - oddalił skargę.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).