Wyrok WSA z dnia 13 listopada 2025, sygn. I SA/Sz 405/25

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała, że ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 grudnia 2024 r. na podstawie której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie jest ostateczna. W chwili nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzja ta nie została jeszcze poddana kontroli instancyjnej, a jej wynik mógł prowadzić do uchylenia lub zmiany kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być dokonywana w kontekście jej nieostateczności.

Tym samym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została jeszcze zatwierdzona w trybie instancyjnym jest przedwczesne i stanowi środek nieproporcjonalny i nadmierny w stosunku do chronionego interesu publicznego. Organy podatkowe nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej powinny działać ze szczególną rozwagą i ostrożnością, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym stopnia jej skomplikowania oraz potencjalnych skutków

dla strony postępowania.

Jak dalej wskazała Skarżąca Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że ww. decyzja z 16 grudnia 2024 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nastąpiło wcześniej, tj. przed dniem wydania decyzji przez organ odwoławczy. Zatem ocena zasadności nadania rygoru powinna być dokonywana wyłącznie

na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego nadania,

a nie ex post, z perspektywy kolejnych decyzji instancyjnych.

Skarżąca podniosła ponadto, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w K. została zaskarżona do WSA, a postępowanie sądowoadministracyjne pozostaje w toku. Ewentualne uchylenie przez sąd obu decyzji wymiarowych mogłoby prowadzić do zmiany statusu zobowiązania podatkowego objętego rygorem natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Skarżącej stanowisko organu co do braku wiedzy na temat aktualnych dochodów Strony oraz perspektywy ich uzyskiwania jest całkowicie bezpodstawne

i nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistej sytuacji finansowej Strony. Zmiana zakresu działania Strony (wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców KRS) nie oznacza, że przestała ona uzyskiwać jakiekolwiek dochody albo że znalazła się w trudnej sytuacji finansowej. Dochód osiągany przez Stronę przeznaczany jest na realizację celów statutowych

(§ 5 pkt 4 statutu). Forma prawna, jaką jest fundacja, z natury rzeczy służy realizacji określonego celu społecznie użytecznego, co nie wyklucza - a wręcz zakłada - uzyskiwanie dochodów. Uzyskiwanie dochodów jest warunkiem koniecznym

do realizowania jej zadań statutowych oraz pokrywania związanych z nimi kosztów,

w tym także zobowiązań podatkowych. Zatem samo wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców KRS nie może być interpretowane jako przesłanka braku stabilności finansowej i niemożności wykonywania zobowiązań.

W ocenie Skarżącej regularnym i stabilnym źródłem dochodu Strony są opłaty czesnego wnoszone przez uczniów uczęszczających do szkół prowadzonych przez Stronę. Dochody te mają charakter powtarzalny i przewidywalny, co zapewnia Skarżącej stałe wpływy umożliwiające regulowanie zobowiązań. Organ pomijając ten aspekt narusza zasadę rzetelnego postępowania i dokonywania wnikliwej oceny sytuacji finansowej podatnika.

Jak wskazała Skarżąca kwota zobowiązania określona w decyzji - [...] zł,

nie stanowi sumy na tyle znaczącej, aby uzasadniała zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zostało również wykazane, że brak natychmiastowego wykonania decyzji mógłby zagrozić interesom Skarbu Państwa

lub uniemożliwić przyszłą egzekucję zobowiązania. W praktyce działanie Organu w tym zakresie jest więc nieproporcjonalne i nadmiernie restrykcyjne wobec Skarżącej.

W ocenie Skarżącej twierdzenie Organu, że istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, jest nieuzasadnione. Skarżąca posiada realne możliwości regulowania swoich zobowiązań, a nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności

w tej sytuacji jest działaniem przedwczesnym i nadmiernie represyjnym. Może negatywnie wpłynąć na funkcjonowanie placówek edukacyjnych prowadzonych

przez Skarżącą. Stosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności powinno uwzględniać nie tylko interes fiskalny Państwa, ale również skutki dla podmiotu zobowiązanego, szczególnie gdy ten działa w sferze pożytku publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U.2024.935 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który jednakże nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń

prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje

w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym

w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a.). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 P.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi

jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd zbadał zaskarżone postanowienie w ramach przedstawionych wyżej kompetencji i stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca

na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak z kolei stanowi przepis art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy

się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy

niż 3 miesiące.

Przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni,

że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Sąd podkreśla, że z powyższych regulacji wynika, że zasadniczym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Rygor natychmiastowej wykonalności wygasa z dniem wydania decyzji organu odwoławczego zmieniającej lub uchylającej decyzję opatrzoną rygorem albo uchylającej rygor oraz z dniem wydania postanowienia organu wyższego stopnia o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (A. Wróbel (w:) M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2025, art. 108, uw. 10).

W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie wskazał Organ odwoławczy

w zaskarżonym postanowieniu decyzją z 16 grudnia 2024 r., znak: 338000-CKK1-2.4100.1.1.2024.WIPI.56 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił Stronie:

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.;

- dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.;

- odrębne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za czerwiec

i grudzień 2019 r.

Decyzja powyższa utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 1 kwietnia 2025 r. znak 2401-IOD-1.4100.2.2025.18/GK

zaś – według wiadomości posiadanych przez Sąd z urzędu - prawomocnym postanowieniem z 28 lipca 2025 r., I SA/Gl 603/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny

w G. odrzucił skargę na ww. decyzję DIAS.

Mając na uwadze powyższe zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę,

że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociągałby za sobą brak uzasadnienia dla istnienia

w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadnie zatem Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do istnienia w obrocie prawnym ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 1 kwietnia 2025 r. znak 2401-IOD-1.4100.2.2025.18/GK utrzymującej w mocy ww. decyzję [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 grudnia 2024 r., znak: 338000-CKK1-2.4100.1.1.2024.WIPI.56. Ponadto Sąd podkreśla, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być zatem przedmiotem oceny w tym postępowaniu prawidłowość ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 18 marca 2025 r.,

I FSK 109/22).

Z uwagi na powyższe Sąd uznał stanowisko Skarżącej odnoszące się do braku ostateczności i prawomocności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 grudnia 2024 r. za niezasadne, albowiem z istoty instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynika właśnie to, że warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji zaś sam rygor natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która pozwala na szybsze wykonanie decyzji, ale dotyczy tylko decyzji nieostatecznych,

a nie tych, które są już ostateczne. Ponadto – jak Sąd wskazał już powyżej

– w postępowaniu tym nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane

z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej.

Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 239b § 3 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Kwestia właściwości organu została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., II FPS 2/24 (CBOSA), w której Sąd kasacyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że: "W stanie prawnym obowiązującym

od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy

o Krajowej Administracji Skarbowej, jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano m.in., że zakres kognicji organów wskazuje na bardziej ogólny charakter kompetencyjny naczelnika urzędu skarbowego oraz wyspecjalizowany do spraw z zakresu prawa celnego charakter zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, skoncentrowanego również na wykrywaniu przestępstw podatkowych w sprawach, w których rozmiar, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny może zagrażać bezpieczeństwu finansowemu państwa. To również naczelnik urzędu skarbowego, nie zaś naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem egzekucyjnym w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2025.132 t.j.; dalej: "u.p.e.a."). To w końcu naczelnik urzędu skarbowego prowadzi ewidencję podatników i płatników zgodnie z art. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 listopada

2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2025.1131 t.j.; dalej: "ustawa o KAS") oraz wykonuje czynności z zakresu egzekucji i zabezpieczenia administracyjnej należności pieniężnych (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS). Nadanie rygoru decyzji nieostatecznej wymaga bowiem znajomości sytuacji ekonomicznej danego podatnika

i bezpośrednio wiąże się z obowiązkiem jej niezwłocznego wykonania. Obie powyższe przestrzenie znajdują się w przedmiocie zainteresowania naczelnika urzędu skarbowego, który w odróżnieniu od wyspecjalizowanego w obszarze należności celnych i wykrywania nadużyć podatkowych dużych rozmiarów, naczelnika urzędu celno-skarbowego,

jest organem posiadającym szerszą wiedzę co do okoliczności stanowiących podstawę dla wyrażenia oceny w przedmiocie ziszczenia się przesłanek wydania postanowienia

o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 30 lipca 2025 r., I FSK 1474/24).

Jak wynika z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym siedzibą Skarżącej jest miasto S. zaś adres siedziby znajduje się przy ul. [...]. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.

był organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej na rzecz Skarżącej decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 grudnia 2024 r., znak: [...] Okoliczność ta nie jest sporna w sprawie.

Odnosząc się do powyższych regulacji prawnych Sąd wskazuje również,

że nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odstępstwo od reguły, że decyzja taka nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.). Z tego względu z jednej strony, regulacji zawartej w art. 239b § 1 i 2 O.p. nie można interpretować rozszerzająco w kierunku dopuszczalności rygoru natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie musi zawierać przekonujące uzasadnienie nie tylko w zakresie spełnienia którejś z przesłanek

z art. 239b § 1 O.p., ale także przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia,

że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok NSA z 21 marca 2025 r., I FSK 1931/21). Tym samym organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek wskazać fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. Nie można również tracić z pola widzenia, że art. 239b § 2 O.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Olsztynie z 25 lutego 2025 r., I SA/Ol 22/25).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zasadnie przyjęły Organy,

że konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna

z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. przy czym przesłanki określone w art. 239b § 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje,

że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu i jednocześnie warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

W ocenie Sądu, okoliczności podnoszone przez organy podatkowe

w rozpoznawanej sprawie, związane z kwestią braku posiadania przez Skarżącą majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia w powiązaniu z okolicznością rezygnacji przez Skarżącą, która prowadzi działalność w formie fundacji, z prowadzenia działalności gospodarczej oraz brakiem informacji o wysokości aktualnych dochodów i perspektywach w tym zakresie przyczyniły się do wykazania przez organy podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 O.p. zasadnie przyjęły Organy, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka

z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżąca nie posiada majątku:

1) o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami

za zwłokę, która według stanu na 30 stycznia 2025 r. wynosiła łącznie [...] zł (co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na 30 stycznia 2025 r.);

2) na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Sąd podkreśla również, że Skarżąca nie wykazała, że dysponuje majątkiem spełniającym powyższe przesłanki.

Odnosząc się zatem w dalszej kolejności do spełnienia przesłanki

z art. 239b § 2 O.p. również i w tym zakresie Sąd uznał stanowisko Organów za zasadne.

Jak bowiem zasadnie wskazały Organy Skarżąca, która prowadzi działalność

w formie fundacji zrezygnowała z prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie

z tego tytułu uzyskiwała dochodów, albowiem Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego 29 listopada 2023 r. wykreślił Skarżącą z Rejestru Przedsiębiorców z uwagi na zmianę zakresu działania (wykreślono rozdział IV - Działalność gospodarcza fundacji). Trafnie również powołały organy zapisy statutu Skarżącej wskazując, że zgodnie z § 5 pkt 4 zmienionego statutu Skarżącej

z 30 października 2024 r., Skarżąca nie działa w celu osiągnięcia zysku; osiągany dochód przeznaczać będzie na realizację celów statutowych. Jednocześnie brak jest informacji

o wysokości aktualnych dochodów Skarżącej jak i o perspektywach w tym zakresie.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności, przy jednoczesnym braku posiadania przez Skarżącą majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, która według stanu na 30 stycznia 2025 r. wynosiła łącznie [...] zł, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, niewątpliwie potwierdzały prawdopodobieństwo w powyżej wskazanym przez Sąd rozumieniu, że istnieje możliwość niewykonania ciążącego na Skarżącej zobowiązania wynikającego

z ww. decyzji z 16 grudnia 2024 r.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie wykazane zostały przez Organy przesłanki nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikające z przepisów art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i art. 239b § 2 O.p. Tym samym zarzut skargi

w zakresie naruszenia przepisu art. 239b § 2 O.p. okazał się niezasadny tym bardziej,

że Skarżąca powołując się na sytuację majątkową umożliwiającą wykonanie zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji wraz z należnościami ubocznymi

nie tylko nie udowodniła ale i nie uprawdopodobniła powoływanych w tym zakresie okoliczności. Sąd uznał zatem twierdzenia Skarżącej w odniesieniu do regularnego

i stabilnego źródła dochodów (czesne) w wysokości umożliwiającej spłatę

ww. zobowiązania za pozostające bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.

Ponadto oceniając zaskarżone postanowienie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Organy podatkowe przepisów O.p., w tym wskazanych w zarzutach skargi przepisów art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 i art. 210 § 4

w zw. z art. 239 O.p.

Rozpoznając zarzuty Skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Jak z kolei stanowi przepis art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno

być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zgodnie zaś art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis

art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z kolei

z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyżej powołany przepis art. 191 O.p. uznaje się za zdefiniowanie

w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena

ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym

(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów,

na których oparł swoją decyzję.

Ponadto Sąd wskazuje, że gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa/postanowienie zawierała

m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie

do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte

za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie zupełnego stanu faktycznego w sprawie, materiał ten który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody i okoliczności, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienie kontrolowanego postanowienia zawiera przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanego rozstrzygnięci, analizę dowodów a także wyczerpujący

i kompleksowy wywód prawny.

Zdaniem Sądu, dowody i okoliczności przyjęte za podstawę ustaleń Organów pozwalają na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób zupełny i prawidłowy w zakresie pozwalającym na uznanie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki z przepisów art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i art. 239b § 2 O.p. Za powyższym przemawiają wyczerpująco opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów – jak zasadnie wskazano

w odpowiedzi na skargę - nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto, co należy ponownie podkreślić,

we wskazanych w sprawie okolicznościach Organy zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej Skarżącej, co nie oznacza jednak, że nie dokonano

w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Taka ocena została dokonana zarówno przez Organ I instancji jak i Organ odwoławczy a stanowisko w tym zakresie szczegółowo przedstawione w treści postanowień. Zasadnie również wskazał Organ

w odpowiedzi na skargę, że odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się zatem do zarzutu w zakresie naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał, że zarzut w tym zakresie jest niezasadny, albowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszelkie wymagane prawem elementy. Uzasadnienie postanowienia zawiera, zarówno przedstawienie stanu faktycznego sprawy, podstawę prawną i jej wyjaśnienie, wskazanie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów i dowodów, odniesienie do zarzutów zażalenia.

Stąd też zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy

w pozostałym zakresie nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Z tych względów Sąd uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.