Strony zawartych przez podatnika umów nie są bowiem tożsame.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatek należny wynikający
z zakwestionowanej czynności obliczono w sposób prawidłowy([...] zł x 19%
= [...] zł).
Końcowo organ podatkowy wskazał na art. 2a O.p. i powiązane z wykładnią tego przepisu orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w niniejszej sprawie
nie znalazł on zastosowania.
Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem i w skardze wniesionej do sądu, zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1) naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że przepis ten "nie stanowi podstawy orzekania w niniejszej sprawie", podczas gdy zawiera on fundamentalną definicję przychodu jako realnego przysporzenia majątkowego, któremu musi odpowiadać każde zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowy;
b) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam techniczny fakt przeniesienia własności
akcji konstytuuje przychód podlegający opodatkowaniu u zbywcy, w sytuacji
gdy prawo do ceny sprzedaży zostało skutecznie przeniesione na inny podmiot w drodze cesji, co w świetle utrwalonego, jednoznacznego orzecznictwa NSA wyklucza powstanie obowiązku podatkowego od odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie
od przychodu z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności:
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych poprzez świadome zignorowanie ugruntowanej, jednoznacznej linii orzeczniczej NSA
oraz sądów administracyjnych I instancji;
4) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego decyzji i naruszeniu zasady przekonywania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez całkowite pominięcie w treści uzasadnienia powodów, dla których organ odmówił zastosowania wykładni prawa materialnego przyjętej w analogicznych stanach faktycznych przez NSA, co nie pozwala podatnikowi na pełne poznanie i zrozumienie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z 18 marca 2026 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji
z 29 grudnia 2025 r. w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego
zwrot kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).
Na mocy art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie
w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym
i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela
o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Po przeprowadzeniu kontroli w powyżej nakreślonym zakresie, sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i za niezbędne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.
Na wstępie wskazać należy, że sporem w sprawie objęte są skutki prawnopodatkowe dokonanych przez podatnika czynności warunkowego zbycia akcji spółki kapitałowej oraz zawarcia odpłatnej umowy cesji wierzytelności z tytułu należnej mu kwoty ze sprzedaży tych akcji. Zdaniem skarżącego w tym szczególnym wypadku (obie czynności dokonane zostały w tym samym dniu, a z tytułu sprzedaży warunkowej akcji nie otrzymał zapłaty kwoty, zaś jedynym jego przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję) nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu, ponieważ skarżący nigdy nie otrzymał zapłaty za sprzedane akcje. Ponadto zdaniem podatnika skoro umowa sprzedaży została zawarta pod warunkiem braku skorzystania z prawa pierwokupu akcji przez KOWR, to wystawienie informacji PIT-8C przez Biuro Maklerskie P. S.A. ma charakter jedynie techniczny i nie przesądza o powstaniu przychodu
do opodatkowania.
W ocenie organu natomiast, wskazane czynności prawne - z punktu widzenia prawa podatkowego - stanowią dwa odrębne źródła przychodu, opodatkowane odmiennie - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym) i art. 18 u.p.d.o.f. (przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych).
W niniejszej sprawie sąd podzielił stanowisko prezentowane przez skarżącego, które opiera się na poglądzie wyrażonym przez NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 38/21. Sąd zgadza się z oceną, że specyfika niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że warunkowa umowa zbycia akcji nie miała charakteru odpłatnego. Źródło przychodu stanowiła wyłącznie umowa cesji wierzytelności, gdyż mając na uwadze art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć należy, że tylko z tego tytułu skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe (nie uzyskał przysporzenia z tytułu zbycia akcji). Podkreślenia wymaga, że pierwsza z tych umów była umową warunkową, czyli nie miała charakteru definitywnego.
Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Istotną kwestię w sprawie stanowi okoliczność, że skarżący, który tego samego dnia dokonał dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu kwoty z tej sprzedaży, otrzymał jedno świadczenie, tj. kwotę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Kwotę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast inny podmiot (cesjonariusz). Pomimo zatem wystąpienia dwóch czynności prawnych tylko jedna z nich przysporzyła skarżącemu korzyść majątkową, a zatem powstanie przychodu. W konsekwencji należy zgodzić się z poglądem, że w okolicznościach sprawy, nie powstał u skarżącego podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności.
Należy zauważyć, że podatek dochodowy, którym opodatkowane są dochody osób fizycznych, ma charakter osobisty. Jego przedmiotem jest dochód, osiągany przez osoby fizyczne, obliczany co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ustawa podatkowa jako odrębne źródło przychodów wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, zaś w art. 17 ust. 1 pkt 6 precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (lit. a). Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów
w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Natomiast w art. 18 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych
w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności.
Podzielając zatem stanowisko, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, to jednak zgodzić należy się, że w okolicznościach konkretnie wskazanych w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Skarżący zawierając umowę cesji dysponował wyłącznie prawem do wierzytelności z tytułu kwoty stanowiącej cenę za zbyte akcje. Nie była to wierzytelność wymagalna, gdyż podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności.
Umowa zawarta ze spółką K. była prawnie skuteczna, zatem uznać należy, że w wykonaniu umowy wzajemnej jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona kwota nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę (skarżącego), ani też postawiona
do jego dyspozycji (nie była wymagalna), jak wymaga tego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
W dniu przelewu wierzytelności (dzień sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (skarżącemu). Cedent (skarżący) otrzymał wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji, a nie zbycia akcji przez skarżącego, która to czynność nie miała charakteru odpłatnego).
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez termin "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent. Skoro jednak z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy, umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne skarżącemu (nie było zapłacone i nie zostało postawione do jego dyspozycji), to po jego stronie nie powstał przychód z "odpłatnego zbycia akcji". Momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w niniejszej sprawie bezsporna i ma drugorzędne znaczenie dla sprawy, skoro skarżący nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia akcji (wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji nie było należne skarżącemu). Skarb Państwa - KOWR (uprawniony do prawa pierwokupu) był zobowiązany do zapłaty ceny ustalonej w umowie zawartej pomiędzy skarżącym i L. sp. z o.o. Kwota ta należna jednak już wówczas była wyłącznie cesjonariuszowi, a nie skarżącemu, gdyż z chwilą zawarcia umowy cesji skarżący utracił prawo do tej wierzytelności. Organy nie przedstawiły innej - przekonującej - argumentacji świadczącej o tym, że skarżący nabył prawo do wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji.
Sprzedawcą akcji był wprawdzie skarżący (to jemu, do chwili wydania, niezmiennie przysługiwało prawo ich własności, przedmiotem umowy cesji była zaś wyłącznie wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny), jednak skarżącemu w dniu zbycia akcji nie przysługiwało już prawo (wierzytelność) do zapłaty kwoty z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniósł w drodze umowy cesji na spółkę K.. Tylko ta spółka była beneficjentem zapłaty. Po stronie skarżącego zabrakło zaś zasadniczego elementu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6
lit. a u.p.d.o.f., czyli odpłatności.
W tych warunkach nie sposób więc uznać, że skarżący powinien rozliczyć przychód z kapitałów pieniężnych (zbycia akcji), a przez to złożyć korektę PIT-38. Wnioskodawca w realiach sprawy winien bowiem wykazać do opodatkowania z tytułu opisanych czynności wyłącznie dochód (równy przychodowi) z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.) w postaci cesji wierzytelności, w PIT-36 lub PIT-37 i rozliczyć według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie powinien zatem składać PIT-38, a tym samym i korygować tej deklaracji.
Na koniec zauważyć należy, że skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., jednak lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie zarówno uzasadnienie faktyczne, w istocie bowiem stan faktyczny sprawy pozostawał poza sporem, zawiera także uzasadnienie prawne wraz ze wskazaniem zatem przepisów prawa oraz ich wyjaśnieniem. Sama w sobie bowiem okoliczność, że skarżący nie zgadza się z subsumpcją przepisów prawa do stanu faktycznego występującego w sprawie nie stanowi o naruszeniu przepisów odnośnie treści uzasadnienia decyzji.
Z tych względów, stwierdzając zarzucane w skardze naruszenie przez organy przepisów materialnych w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi
w wysokości [...] zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia
16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym określone na podstawie § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118) w kwocie [...]zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.