Wyrok WSA z dnia 13 listopada 2025, sygn. I SA/Sz 409/25

Al. [...], [...] i "Zapłacono". Brak jest na nich podpisów. Faktury te zostały wystawione przy pomocy darmowego programu Data Faktury 4.3.0.3. W tytule faktur wskazano: wyroby drewniane, tarcica sosnowa, listwy strugowe, drewno bukowe, dłużyca bukowa, tarcica sosnowa z wyborem.

DIAS wskazał również, że wśród dokumentów zabezpieczono też wydruk

z 11.05.2020 roku z godz. 22:55 ze strony https://www.podatki.gov.pl/wvkaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka dla podmiotu A. sp. z o.o. ( nazwa Spółki nieaktualna od 22.10.2019 r.). W pozycji "status podatnika" (wg stanu na dzień sprawdzenia) widnieje zapis "zwolniony".

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że:

- A. sp. z o.o. była zarejestrowana jako podatnik zwolniony na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT;

- 30.10.2020 roku spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu niezgodnych danych w VAT-R, po 30.06.2019 roku spółka nie posiadała już adresu siedziby;

- w deklaracjach od 1.01.2019 roku do 31.10.2021 roku spółka nie wykazała transakcji zakupu i sprzedaży (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. z 3.12.2021 roku z zestawieniem danych z deklaracji VAT za okres 1.01.2019 - 31.10.2021 roku S. C. sp. z o.o.);

- A. sp. z o.o. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2020 rok;

- K. Ł. - udziałowiec i prezes zarządu S. C. sp. z o.o. zeznał, że w czasie kiedy on posiadał spółkę, tj. od 25.03.2020 roku,

nie prowadziła ona faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Niczego

nie kupowała i nie sprzedawała. Nie posiadała środków trwałych, magazynów

i nie zatrudniała pracowników. Kontakt z R..A. nawiązał przez kolegę Darka, który zaproponował mu aby wystawił dla niej faktury. Faktury przekazał Darkowi na stacji paliw SHELL w L.. Uprzedził go, że to wyjdzie i że są to puste faktury, których on nigdzie nie rozliczy. Nie było żadnej zapłaty

ani przekazania gotówki. Nie było żadnej sprzedaży na rzecz R..A. Faktury były wystawione celowo jako forma zemsty na H. W.;

- na podstawie danych ze STIR-Przepływy ustalono, że zapłata za sporne faktury nie była zrealizowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za te faktury w innej formie.

W ocenie Organu odwoławczego, okoliczności te stanowią dowód na to,

że A. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała towarów i nie świadczyła usług. Zatem

nie mogła dostarczyć ich na rzecz Spółki. Jednocześnie fakturom tym nie towarzyszył obrót towarem lub usługą od innego podmiotu.

W konsekwencji, DIAS potwierdził stanowisko Organu I instancji, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. nie spełniają przesłanek formalnych i materialnych do skorzystania przez Spółkę z odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Strona nie przedstawiła bowiem faktur, które stanowiły podstawę do odliczenia. Zauważono, że na fakturach, które pozyskał Organ I instancji, jako wystawca widnieje nazwa S. sp. z o.o., która nie została ujawniona w KRS. Natomiast Strona w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT wykazała faktury wystawione przez A. sp. z o.o. Spółka ta była podatnikiem zwolnionym z VAT. Jak ustalono wystawione faktury były puste i nie była

z nimi związana żadna transakcja.

Zdaniem DIAS, zebrany materiał dowodowy świadczy również o tym,

że rozliczenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur od A. sp. z o.o., które nie były związane z rzeczywistą transakcją było świadomym działaniem Strony. Ustalono bowiem, że A. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dokonała żadnej sprzedaży, którą wykazała na spornych fakturach. Zatem faktury te miały charakter stricte pusty. To zaś świadczy bezpośrednio o wiedzy Spółki o oszukańczym charakterze tych transakcji. Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzają to ustalone okoliczności transakcji, tj.:

1) A. sp. z o.o. (później S.

sp. z o.o.) w badanym okresie faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Prezes zarządu spółki - K. Ł. zeznał, że spółka niczym nie handlowała, niczego nie kupowała, nie sprzedawała i nie produkowała oraz

nie świadczyła żadnych usług. W deklaracjach VAT od 1.01.2019 roku

do 31.10.2021 roku nie wykazała żadnych nabyć ani dostaw. Złożyła tylko deklarację VAT-9M od stycznia do marca 2019 roku. Nie posiadała środków trwałych, nieruchomości, pojazdów, nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała

też siedziby działalności, bowiem umowa najmu biura w K. przy [...] została wypowiedziana w 2019 roku. Po tym okresie spółka

nie zawarta już żadnej nowej umowy najmu. W KRS nie ma ona wpisanej siedziby działalności.

2) A. sp. z o.o. nie złożyła zeznania podatkowego

i sprawozdania finansowego za 2020 rok.

3) Strona i spółka A. , pomimo wielokrotnych wezwań Organu, nie przedłożyły faktur, które były podstawą do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 od kwietnia do czerwca 2020 roku. Utrudniło

to organowi dokonanie weryfikacji wykazanych w nich rzekomych transakcji.

4) Okoliczności wystawienia faktur. Według zeznań K. Ł. - prezesa A. sp. z o.o., nawiązał on kontakt z R..A. przez jego kolegę Darka. On zaproponował mu aby wystawił dla spółki R.-D. faktury. Faktury przekazał mu na stacji paliw Shell w L.. Uprzedził go, że to są puste faktury i że ich nie rozliczy. Nie zawierał żadnej umowy na dostawy do spółki R. . Nie było uzgodnień odnośnie miejsca załadunku, rozładunku, transportu i płatności. Nie było dokumentów towarzyszących, sprzedaży i zapłaty. Wystawienie pustych faktur było formą zemsty na H. W..

5) M. S., który prowadził dokumentację podatkową Strony, zeznał,

że poinformował H. W. o swoich wątpliwościach odnośnie transakcji

z A. sp. z o.o. Dotyczyły one częstotliwości wystawiania faktur, płatności gotówką i że mogą one być problematyczne. Wiedział on, że spółka jest podatnikiem zwolnionym z VAT. Potwierdza to wydruk z rejestru podatników VAT z 11.05.2020 roku, który znajdował się w dokumentacji R..A. H. W. mimo tego uważał, że wszystko jest dobrze.

6) Według zeznań osób związanych z R..A. i kontrahentów H. W. - prezes zarządu w R..A., był jedyną osobą aktywną

i decyzyjną w spółce. Jako jedyny mógł on mieć wiedzę dotyczącą transakcji

z A. sp. z o.o. Nie udzielał on jednak żadnych wyjaśnień, unikał kontaktu z organami podatkowymi. Nie odpowiadał na wezwania lub ich nie podejmował. Organ I instancji ustalił, że adres podany przez niego: [...],[...] jest adresem fikcyjnym. Nie ma już tytułu prawnego do używania nieruchomości znajdującej się pod tym adresem. Nie zaktualizował jednak swoich danych adresowych w CEIDG. Pod tym adresem nie odbiera korespondencji. Spółka też nie podaje innego adresu H. W..

W przypadku zaś wezwań na adres siedziby R..A. H. W. podejmował je i nie stosował się do nich lub ich nie podejmował. Świadczy

to o braku rzetelności podmiotu i o utrudnianiu wyjaśnienia wszelkich rozbieżności i wątpliwości co do przedmiotu postępowania. Potwierdza to również nierzetelność spornych transakcji. Stanowi to również uzasadnienie do stanowiska o świadomości Strony, że transakcje z A. sp. z o.o.

w rzeczywistości nie miały miejsca.

7) Ustalenia co do działalności jako podatnika H. W. - prezesa zarządu R..A.:

- zgodnie z orzeczeniem z 31.10.2022 roku, sygn. [...] Sądu Rejonowego G. w G. H. W. ma zakaz prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej na 5 lat. W dostępnych bazach danych odnotowano wcześniejszy sądowy zakaz prowadzenia działalności dla H. W.

na okres 3 lat od 16.06.2005 roku;

- H. W. 31.12.2021 roku został wykreślony z rejestru podatników VAT,

na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT;

- jedyny aktualny adres H. W. w bazach danych to [...],

[...], był powiązany, jako udziałowiec bądź właściciel, z podmiotami gospodarczymi, które nie wypełniały obowiązków podatkowych, przez co były wykreślane z rejestru podatników VAT, lub unikały kontaktu z organami podatkowymi. W przypadku kontroli bądź czynności sprawdzających nie stosowały się do wezwań i nie przedkładały żadnych dokumentów.

W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego w świetle przedstawionego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności, zasadne jest zastosowanie do faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT i rozstrzygnięcie Organu I instancji, że Strona

nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Dalej w swojej decyzji DIAS odniósł się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że po analizie zgromadzonego materiału dowodowego uznaje za zasadne jego ustalenie za:

lipiec 2020 roku, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

4) grudzień 2019 roku, styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2020 roku, zgodnie

z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu obiektywnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego NUS prawidłowo zastosował się do określonego w ustawie katalogu dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odniósł

je do sytuacji Strony. W ocenie DIAS, Organ I instancji dokonał wszechstronnej

i obiektywnej oceny sprawy, opisując przesłanki, jakimi kierował się przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na str. 111-115 zaskarżonej decyzji.

W rezultacie, do obliczenia tego zobowiązania przyjął stawkę w wysokości 30%.

Zdaniem DIAS przyjęcie stawki w tej wysokości jest zasadne z uwagi na to,

że Strona:

1) nie wykazała faktury sprzedaży nr 1/10/2019 z 3.10.2019 roku, pomimo

jej wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego,

2) nie złożyła korekty deklaracji podatkowej za październik 2019 roku,

3) zarówno przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak i po jej zakończeniu, nie złożyła deklaracji VAT-7 ani pliku JPK_VAT za lipiec 2020 roku, pomimo dokonywania w tym miesiącu sprzedaży i zakupów,

4) w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniła okoliczności powstania nieprawidłowości. Nie uczestniczyła aktywnie w postępowaniu, nie odpowiadała

na wezwania i nie udzielała wyjaśnień,

5) niezadeklarowanie sprzedaży w październiku 2019 roku i w lipcu 2020 roku skutkowało naruszeniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast niepomniejszenie podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego z faktury niezapłaconej

w terminie 90 dni od wyznaczonego terminu płatności stanowiło naruszenie art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT,

6) stwierdzone przez Organ nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2019 roku

o [...] zł, nieujawnieniem podatku do zapłaty za lipiec 2020 roku w wysokości

[...] zł,

7) we wcześniejszych okresach też ignorowała wiele swoich obowiązków podatkowych i nie stosowała się do wezwań,

8) nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Dalej Organ odwoławczy, odnosząc się do ustalenia dodatkowego zobowiązania

w zakresie zakwestionowanych faktur uznanych za "puste" uznał, w świetle przedstawionego w tej decyzji stanu faktycznego i prawnego uznaje, że Organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania przyjmując do obliczenia tego zobowiązania stawkę

w wysokości 100%.

Na koniec Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania stwierdzając, że Organ I instancji prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa.

Spółka złożyła skargę do Sądu na powyższą decyzję, wnosząc o uznanie,

że zaskarżona decyzja nie weszła do obiegu prawnego i została wydana z naruszeniem prawa.

Skarżąca zarzuciła w skardze, że:

1. Decyzja ta nie była skutecznie doręczona stronie postępowania.

W postępowaniu podatkowym Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika

- doradcę podatkowego A. J.. W pełnomocnictwie PPS-1(2), złożonym do Organu I instancji, w poz. 45 wskazano adres do doręczeń: [...], a w poz. 46, że pełnomocnik jest pełnomocnikiem

do doręczeń. Pomimo tego Organ skierował pismo przy wykorzystaniu platformy

e-Doręczeń, zamiast ePUAP. Stanowi to naruszenie art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

2. Organ odwoławczy naruszył tajemnicę skarbową, ponieważ umożliwił osobom trzecim zapoznanie się z treścią decyzji. Dowody zgromadzone w aktach sprawy i decyzja stanowią tajemnicę skarbową. W konsekwencji, zawierająca ją korespondencja stanowi informacje niejawne. Ustawa o doręczeniach elektronicznych wskazuje jednoznacznie, że nie stosuje się jej do doręczania korespondencji zawierającej informacje niejawne. Nie zawiera ona osobnej definicji informacji niejawnej.

Jeżeli w danej ustawie nie zawarto stosownego odesłania, należy posługiwać

się potocznym znaczeniem tego określenia. Niedopuszczalne jest bowiem stosowanie definicji i do określeń sformułowań zawartych w przepisach prawa z wykorzystaniem innych przepisów prawa. Strona twierdzi, że decyzja nie powinna być wysyłana

z wykorzystaniem platformy e-Doręczeń. Organy podatkowe powołują się na wytyczne Ministerstwa Finansów, w tym informacje zamieszczone na stronach internetowych. Nie stanowią one jednakże prawa. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 3 pkt 1

ppkt a ustawy o doręczeniach elektronicznych i art. 193 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3. Decyzja Organu odwoławczego jest nieczytelna i uniemożliwia Stronie odniesienie

się do wszystkich ewentualnych błędów decyzji. Strona nie jest w stanie określić, jaki skutek finansowy ona wywiera. Z tego powodu mógł nastąpić błąd w określeniu wartości przedmiotu sporu. W różnych fragmentach decyzji Organ wskazuje różne kwoty, w tym netto i VAT, a tylko w niektórych z nich podaje o jakie uszczuplenie chodzi. Stanowi to naruszenie art. 121 i art. 210 Ordynacji podatkowej;

4. DIAS niewłaściwie rozpatrzył odwołanie. Według Strony, Organ I instancji przeprowadzał dowody w sposób wybiórczy, a czasami wręcz pozorowany.

Jako przykład podaje przesłuchanie świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego

w K., który był właścicielem nieruchomości sąsiadującej z nieruchomością,

na którą nie dostarczono zakupionej maszyny. Z innych dowodów jednoznacznie wynikało, że adres dostawy został zmieniony przed realizacją usługi transportu. Organ I instancji miał zatem wiedzę, że nie wniosą one niczego nowego. Tym samym naraził Stronę na koszty związane z uczestnictwem w czynnościach dowodowych. Stanowi

to naruszenie to art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej;

5. NUS odmówił Stronie udostępnienia wszystkich dowodów, które posiadał. Złożony przez Stronę wniosek o wydanie oryginałów bądź kopii zajętej dokumentacji księgowej, Organ I instancji przekazał do innego organu podatkowego, który był w ich posiadaniu. Organ ten odmówił wydania tych dokumentów. Uznał bowiem, że pełnomocnik nie jest umocowany przed tym organem w celu uzyskania dokumentów. Strona zarzuca,

że Naczelnik urzędu Skarbowego w B. powinien sam wystąpić

o te dokumenty, a następnie przekazać je Stronie. Organ ten natomiast lakonicznie stwierdził, że w aktach sprawy są wszystkie istotne kopie tych dokumentów. Określenia, które dokumenty włączyć do akt Organ I instancji podjął bez możliwości wpływu Strony na wybór dowodów. Jednocześnie Organ ten oczekiwał od Strony odpowiedzi na pytania, do czego niezbędne były wnioskowane dokumenty. Narusza to art. 139, art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów

lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych

w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego,

ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000

t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji

w całości lub w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja

nie narusza przepisów w prawa w stopniu powodującym konieczność

jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w sprawie jest w pierwszej kolejności to, czy zaskarżona decyzja DIAS z 13 maja 2025 r. weszła do obrotu prawnego. Skarżąca zarzuciła bowiem,

że Organ odwoławczy skierował ją do pełnomocnika Spółki - doradcy podatkowego,

przy wykorzystaniu platformy e-Doręczeń, zamiast ePUAP. Stanowi to, zdaniem Skarżącej, naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025.111 t.j.; dalej: "O.p.").

W dalszej kolejności Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest nieczytelna, przez co uniemożliwia jej odniesienie się do wszystkich ewentualnych błędów

i nie pozwala na określenie, jaki wywiera skutek finansowy oraz jaka jest kwota sporu. Dalsze zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 210 O.p. Ponadto Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

na skutek niewłaściwego rozpatrzenia odwołania. Skarżąca podnosi również, że Organ naruszył tajemnicę skarbową umożliwiając osobom trzecim zapoznanie się z treścią decyzji – zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 ppkt a UstDorEl i art. 193 § 2 pkt 3 O.p. W ocenie Skarżącej Organ naruszył również przepisy art. 139, art. 120 i art. 123 O.p. na skutek odmowy udostepnienia wszystkich dowodów będących w posiadaniu organów podatkowych.

Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami, sprowadza się do kwestii

czy NUS mógł w realiach niniejszej, zmienić rozliczenia podatkowe Skarżącej

za miesięczne okresy rozliczeniowe od września 2019 r. do lipca 2020 r., m.in. ujmując

w tych rozliczeniach niezadeklarowany podatek należny wykazany na fakturach wystawionych przez Skarżącą oraz eliminując kwoty podatku naliczonego VAT z faktur zakupu wystawionych przez wskazanych kontrahentów Skarżącej oraz do ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd przyznał w tym zakresie rację Organom podatkowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie natomiast

art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże

się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu

lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia

po upływie okresu zawieszenia.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto zgodnie

z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji.

W sprawie pięcioletni okres przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją

- jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji – upływałby 31 grudnia 2024 r. za okresy od lipca do listopada 2019 r. i 31 grudnia 2025 r. za okresy od grudnia 2019 r. i od stycznia 2020 r. do lipca 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. 26 stycznia 2023 roku (akta II instancji, k. 79-109) wydał wobec Spółki decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, znak: [...] [...]:

- z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 roku i od listopada 2019 roku do lipca 2020 roku oraz odsetek za zwłokę,

- dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od września

2019 roku do lipca 2020 roku.

Decyzja ta została doręczona Skarżącej 6 lutego 2023 roku (akta II instancji, k. 78) i jest ostateczna (brak zaskarżenia). Jak ponadto wynika z akt sprawy na podstawie tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., jako wierzyciel, wydał zarządzenia zabezpieczenia z 9 lutego 2023 r., znak: [...] 27, które obejmowały należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 roku i od listopada 2019 roku do lipca 2020 roku (akta II instancji, k. 22-75). Zarządzenia zabezpieczenia doręczono Skarżącej 13 marca 2023 roku (akta II instancji, k. 76).

Zasadnie zatem wskazał Organ w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej za wrzesień 2019 roku i od listopada 2019 roku

do lipca 2020 roku został zawieszony 13 marca 2023 roku.

Jak ponadto wynika z akt sprawy i jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji 29 marca 2024 roku Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. wszczął dochodzenie w sprawie (zarejestrowane pod numerem RKS [...]) :

- podania nieprawdy, od 7.11.2019 roku do dnia 25.08.2020 roku, w B., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. dla celów podatku od towarów

i usług deklaracjach VAT-7 R..A. za okres od września 2019 roku

do czerwca 2020 roku, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2a przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego;

- uchylania się od opodatkowania, od 1.07. do 25.07.2020 roku, w B.,

w ten sposób, że nie ujawniono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. przedmiotu opodatkowania, tj. świadczenia usług sprzedaży na kwotę łączną [...] zł, tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (akta II instancji

k. 113-114).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., pismem z 4 kwietnia 2024 roku, zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy został zawieszony 29 marca 2024 roku,

w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, więżącego

się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnomocnikowi Skarżącej A. J. 11 kwietnia 2024 roku (akta

II instancji k. 110).

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa i okoliczności faktyczne, Sąd uznał, że zasadne okazało się stanowisko Organu, zgodnie z którym

w rozpoznawanej sprawie wystąpiły więc dwie okoliczności, które stanowią o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tym samym czasie. Prawidłowo zatem Organ, by ustalić początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia, oparł się na datach: wcześniejszej - w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej - w odniesieniu do jego zakończenia. Istota zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania polega bowiem na tym, że w okresach zapoczątkowanych zdarzeniami wymienionymi w art. 70 § 6 O.p., aż do zdarzenia kończącego ostatni z tych okresów, termin przedawnienia

nie może biec. Za zgodne z prawem Sąd uznał więc stanowisko Organu, zgodnie

z którym:

- bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień 2019 roku

i od listopada 2019 roku do lipca 2020 roku został zawieszony 13 marca 2023 roku - w związku z doręczeniem Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia,

- bieg terminu przedawnienia nadwyżki w podatku od towarów i usług październik 2019 roku został zawieszony 29 marca 2024 roku - w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym Skarżąca została zawiadomiona.

W sposób prawidłowy Organ odniósł się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

W ślad za ww. uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., należało bowiem ustalić,

czy nie nastąpiło tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego, które nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia

na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego

lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał,

że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie

do art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana

w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia

na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U.2025.46 t.j.; dalej: "kpk") w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego

- czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący

art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie

do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś

jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania

tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Z motywów ww. uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika, że również rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji,

że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22).

Niekwestionowane jest przy tym stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym

o ile uchwała NSA nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu przepisu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa,

o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17, publ. ONSAiWSA 2020/1). Jak wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy

w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia

do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W związku z powyższym konieczne stało się uwzględnienie treści powyższej uchwały do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ przytoczył szereg okoliczności związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karno – skarbowego i podejmowanych w tym zakresie czynności,

m.in. przesłuchanie A. F. i H. J. oraz M. S., który prowadził dokumentację podatkową Skarżącej, na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. z 27.08.2024 roku o przeszukaniu, zatrzymaniu rzeczy sygn. akt [...], zabezpieczono dokumenty podatkowe Skarżącej, które znajdowały się w biurze rachunkowym M. S., przesłuchał

w charakterze świadków - pana A. F. i panią H. J., wysłano wnioski o przesłuchanie kolejnych świadków w ramach pomocy prawnej, wystąpiono

do banków o historię rachunków bankowych Skarżącej, wystąpiono o informacje

do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dokonano analizy szeregu dokumentów,

w tym rejestrowych. Sąd podkreśla również, że wszczęcie ww. postepowania karno – skarbowego miało miejsce w marcu 2024 r. a zatem nie można w rozpoznawanej sprawie uznać, że mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym wskazanym w ww. uchwale NSA, tj. z sytuacją gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił stanowisko Organu, że w sprawie

nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz nadużycia władzy w zakresie przerywania biegu terminu przedawnienia. Ponadto, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień

2019 roku oraz od listopada do lipca 2020 roku nastąpiło już wcześniej, przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego (w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem zabezpieczającym).

Odnosząc się z kolei do przedawnienia w zakresie dodatkowego zobowiązania

w podatku od towarów i usług Sąd wskazuje, że Organ I instancji w decyzji

z 20.12.2024 roku ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów

i usług od września 2019 roku do lutego 2020 roku i od kwietnia do lipca 2020 roku. Organ odwoławczy zasadnie w tym zakresie wskazał, że zgodnie z art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem zasadnie wskazano, że możliwość wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania za okresy

od września do listopada upływała więc 31 grudnia 2024 roku zaś za okresy od grudnia 2019 roku do lutego 2020 roku oraz od kwietnia do lipca 2020 roku upływa 31 grudnia 2025 roku. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji z 20 grudnia 2024 roku wydana przez organ I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania

za te okresy została doręczona 3 stycznia 2025 roku (akta postępowania podatkowego tom VII, k. 985).

Mając na uwadze powyższe zasadnie zatem uznał Organ odwoławczy, że z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 31 grudnia 2024 roku, stosownie do art. 68 § 3 O.p., dodatkowe zobowiązania podatkowe za okresy od września do listopada 2019 roku

nie powstało i stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. zasadnie uchylono w tym zakresie decyzję Organu I instancji i umorzono postępowanie (pkt 1. zaskarżonej decyzji). W pozostałym zaś zakresie zasadnie przyjął Organ odwoławczy,

że w myśl art. 208 § 1 O.p. dodatkowe zobowiązania podatkowe od grudnia 2019 roku do lutego 2020 roku i od kwietnia do lipca 2020 roku powstało 3 stycznia 2025 roku

i przedawnia się z upływem 31 grudnia 2030 roku w myśl przepisów art. art. 47 § 1 O.p. i art. art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu braku skutecznego doręczenia Stronie zaskarżonej decyzji Sąd zarzut ten uznał za bezpodstawny.

Skarżąca opiera ww. zarzut na fakcie doręczenia przez Organ zaskarżonej decyzji z 13 maja 2025 r. pełnomocnikowi Skarżącej, który jest doradcą podatkowym, na jego adres przy wykorzystaniu platformy e-Doręczeń nie zaś na adres tego pełnomocnika wskazany w dokumencie pełnomocnictwa, tj. przy wykorzystaniu platformy ePUAP,

co narusza przepis art. 145 § 2 O.p.

Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy pełnomocnictwem szczególnym

z 14 czerwca 2023 roku, uzupełnionym pismem z 11 września 2023 roku (akta postępowania podatkowego tom VI, k. 6, 12), Prezes Zarządu Skarżącej umocował doradcę podatkowego A. J. w sprawie zakończonych kontroli podatkowych, w tym do składania wniosków, wyjaśnień, ewentualnych postępowań podatkowych w I i II instancji. W dokumentach pełnomocnictwa jako adres dla doręczeń pełnomocnika będącego doradca podatkowym - wskazano adres na platformie e-PUAP.

Bezpośrednim przepisem, który odnosi się doręczania pism pełnomocnikom

jest art. 145 § 2 O.p. Pamiętać należy, że przepis ten został umieszczony w rozdziale

5 Działu IV Ordynacji podatkowej, który reguluje postępowanie podatkowe, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja. Wobec tego kluczowe znaczenie powinien mieć przepis szczególny Ordynacji podatkowej dotyczący stricte doręczania pism pełnomocnikom, czyli art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym

w pełnomocnictwie. Zgodnie z treścią art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Stosownie do art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy,

a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba

że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres

do doręczeń elektronicznych. Z unormowania tego wynika, że fachowy pełnomocnik,

w tym doradca podatkowy, ma obowiązek wskazać w treści pełnomocnictwa adres

do doręczeń elektronicznych. Jest to zatem adres do doręczeń pełnomocnikowi, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p., który to przepis in fine wprost nawiązuje do treści pełnomocnictwa – verba legis "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie".

Jednakże – jak zasadnie wskazał Organ odwoławczy – od 1 stycznia 2025 roku zostały wdrożone e-Doręczenia , które istotnie zmieniają kwestię doręczania pism przez podmioty publiczne, w tym organy podatkowe. E-Doręczenia mają więc zastosowanie

do wszystkich pism Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie skierowanych do strony w toku postępowania odwoławczego. Jak bowiem wynika z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 202 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U.2024.1045 t.j.; dalej: "u.d.e.") wpis adresu do doręczeń elektronicznych do bazy adresów elektronicznych

jest równoznaczny z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne

na ten adres. Przepis ten kreuje fikcję prawną złożenia przez podmiot (publiczny oraz niepubliczny), którego adres do doręczeń elektronicznych został wpisany do bazy adresów elektronicznych, żądania do wszystkich podmiotów publicznych o doręczanie mu korespondencji na ten adres wpisany do tej bazy. Powołane żądanie jest spójne

z obowiązkiem doręczania korespondencji przez podmiot publiczny na adres

do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych. Tym samym podmioty publiczne realizując obowiązek ustanowiony w tym ostatnim przepisie, postępują jednocześnie zgodnie z żądaniem innych podmiotów (publicznych

i niepublicznych), których adresy do doręczeń elektronicznych wpisano do bazy adresów elektronicznych. Przy czym wystąpienie o utworzenie adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub o wpis adresu do doręczeń elektronicznych powiązanego z publiczną albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego do bazy adresów elektronicznych nie powoduje jeszcze konsekwencji prawnych (aczkolwiek do nich prowadzi). Opisany w komentowanym przepisie skutek prawny następuje bowiem dopiero od dnia dokonania tego wpisu do bazy adresów elektronicznych, co stanowi czynność materialno-techniczną (art. 33 ust. 1 u.d.e.) i jest wyraźnie oznaczane poprzez wskazanie daty (art. 26 pkt 1 lit. h, pkt 2 lit. i oraz pkt 3 lit. j u.d.e.). W świetle ustawy

o doręczeniach elektronicznych nie można cofnąć, zawiesić albo zrezygnować z żądania doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych – niezależnie od tego,

czy miałoby to miejsce w odniesieniu do jednej konkretnej korespondencji (pisma, sprawy), czy też do wszystkich. Złożenie do podmiotu publicznego pisma zawierającego takie żądanie pozostaje prawnie bezskuteczne w kontekście art. 4 ust. 1 u.d.e. (Błażej Kwiatek, Skóra Agnieszka. Doręczenia elektroniczne. Komentarz.WKP.2023.).

Sąd zauważa ponadto, że zgodnie z art. 147 ust. 3 u.d.e. doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli:

1) korespondencja ta stanowi odpowiedź na podanie albo wniosek złożone

w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, albo

2) ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w ePUAP

- jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.d.e. do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego jest obowiązany doradca podatkowy wykonujący zawód.

Z powyższego wynika, że – jak zasadnie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę – jeżeli adresat posiada ADE (adres do doręczeń elektronicznych), to korespondencja

nie jest kierowana na ePUAP. Pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu Skarżąca udzieliła jeszcze przed wejściem w życie tych regulacji (w 2023 r.) a zatem wskazanie w pełnomocnictwie adresu ePUAP nie rozstrzyga o pierwszeństwie doręczeń.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Sąd przyznał rację Organowi odwoławczemu, że skoro w Bazie Adresów Elektronicznych pełnomocnik Skarżącej będący doradcą podatkowym ma zgłoszony ADE to tym samym Organ odwoławczy prawidłowo, w toku postępowania odwoławczego, kierował za pomocą e-Doręczenia pisma, w tym zaskarżoną decyzję, do pełnomocnika Skarżącej na adres zgłoszony

w Bazie Adresów Elektronicznych nie zaś na wskazany w pełnomocnictwie z 2023 r. adres e-PUAP. Przy czym Sąd zaznacza, że nie jest spornym w sprawie, że pełnomocnik Skarżącej, na etapie postępowania odwoławczego, nie wyraził zgody na doręczanie pism poprzez kanału komunikacji elektronicznej e-Urząd Skarbowy wobec czego Organ

nie był uprawniony doręczać pisma również na adres e–Urząd Skarbowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że Organ odwoławczy prawidłowo doręczył zaskarżoną decyzję przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowego doręczenia elektronicznego skoro pełnomocnik Skarżącej będący doradcą podatkowym zarejestrował się do tej platformy zaś przepisy ustawy o doręczeniach elektronicznych zobowiązywały Organ do doręczania pism za pośrednictwem tej właśnie platformy. Zatem zarzuty Skarżącej w zakresie braku doręczenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak

jej wysłania na e-PUAP wskazany w pełnomocnictwie okazały się za niezasadne.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 3 pkt 1 ppkt a u.d.e. i art. 193 § 2 pkt 3 O.p. Sąd wskazuje, że zarzutów tych nie podzielił.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja skierowana została przez Organ do skutecznie ustanowionego pełnomocnika Skarżącej będącego doradca podatkowym za pomocą e-Doręczenia na adres zgłoszony w Bazie Adresów Elektronicznych. Tym samym zarzut umożliwienia osobom trzecim zapoznania

się z treścią decyzji już z tego powodu uznać należy za niezasadny.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ppkt a u.d.e. ustawy nie stosuje się do doręczania korespondencji zawierającej informacje niejawne. Przepis art. 3 u.d.e. zakazuje stosowania przepisów całej ustawy o doręczeniach elektronicznych

w wymienionych w tym artykule przypadkach, w tym w odniesieniu do doręczania dokumentów zawierających informacje niejawne. Wyłączenie to niewątpliwie traktować należy jako wyjątków od zasad ustanowionych w art. 1 u.d.e., w związku z czym – jako leges specialis – powinny być interpretowane ścieśniająco (zasada lex specialis derogat legi generali). Ich skutkiem jest prawny zakaz stosowania przepisów u.d.e. (w ściśle określonym w włączeniach zakresie – art. 3 u.d.e. - Skóra Agnieszka, Rewolucja

w zakresie e-doręczeń? Uwagi na tle art. 3 ustawy o doręczeniach elektronicznych).

Jak zasadnie wskazał Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podstawowym aktem prawnym regulującym problematykę ochrony informacji jest ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz.U.2025.1209 t.j.; dalej: "u.o.i.n."). Zgodnie z art. 1 ww. ustawy informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Zgodnie z kolei z art. 8 u.o.i.n. informacje niejawne muszą być przetwarzane w warunkach uniemożliwiających ich nieuprawnione ujawnienie, zgodnie z przepisami określającymi wymagania dotyczące kancelarii tajnych, bezpieczeństwa systemów teleinformatycznych, obiegu materiałów i środków bezpieczeństwa fizycznego, odpowiednich do nadanej klauzuli tajności.

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że informacje zawarte w zaskarżonej decyzji stanowią tajemnicę skarbową nie zaś informacje niejawne w rozumieniu

ww. przepisu art. 3 pkt 1 ppkt a u.d.e. Nie została im nadana jakakolwiek szczególna klauzula tajności na podstawie u.o.i.n. Zasadnie zatem wskazał Organ,

że przekazywanie korespondencji zawierającej informacje zgromadzone w toku postępowania podatkowego nie jest wyłączone ze stosowania ustawy o doręczeniach elektronicznych.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 139 O.p. i art. 210 O.p. Sąd wskazuje, że również tych zrzutów skargi nie podzielił.

Sąd zaznacza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero

na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ

w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego

pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Organy podatkowe przepisów O.p., w tym wskazanych w zarzutach skargi. W ocenie Sądu chybione są zarzuty tak w zakresie błędnej i niezupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w zakresie przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w zakresie braku udostępnienia Skarżącej pełnego materiału dowodowego jak i braku czytelności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez Organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zaskarżonej decyzji jak i w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi

o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych i zupełnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął

za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach Organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Rozpoznając zarzuty Skarżącej podnieść także należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak z kolei stanowi przepis art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno

być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zgodnie zaś art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis

art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym jak stanowi art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów

z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza,

aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz,

aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem

w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną

jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem

i brania czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała zachowane prawo

do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie dowody zgromadzone przez Organy podatkowe umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych we wskazanych, w tym zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją.

Sąd wskazuje ponadto, że w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia

na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 193 O.p. stanowi zaś, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które

są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów.

Powyżej powołany przepis art. 191 O.p. uznaje się za zdefiniowanie

w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena

ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym

(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości,

co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie

ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy

to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom

i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły

też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej

u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń Organów pozwalają

na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób zupełny

i prawidłowy, w tym również w zakresie postawionej tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane

w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i szczegółowe ustalenia Organów, z którymi Sąd w całości

się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze, w tym objęte zarzutami skargi ustalenia i naruszenia.

Odnosząc się zatem do zarzutu braku czytelności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zarzut w tym zakresie jest niezasadny, albowiem zaskarżona decyzja zawiera wszelkie wymagane prawem elementy. Jak bowiem zasadnie wskazał Organ w odpowiedzi

na skargę i jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy odnosi

się ona do poszczególnych uszczupleń w podatku od towarów i usług w odniesieniu

do poszczególnych zagadnień. Uzasadnienie decyzji zawiera, jak już powyżej wskazano zarówno przedstawienie stanu faktycznego sprawy, podstawę prawną i jej wyjaśnienie, wskazanie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów i dowodów, odniesienie do zarzutów odwołania. Skarżąca zaś stawiając zarzut braku czytelności zaskarżonej decyzji

i naruszenia w tym zakresie przepisów art. 121 i art. 210 O.p. nie wskazuje w istocie, które konkretnie elementy decyzji są dla niej nieczytelne czy też, których konkretnie elementów zaskarżona decyzja nie zawiera, co czyni podniesiony zarzut w istocie gołosłownym. Ponadto Skarżąca wskazując, że nie jest w stanie określić jaki skutek finansowy zaskarżona decyzja na nią wywiera pomija czytelność jej rozstrzygnięcia oraz nie wskazuje, które konkretnie ustalenia są dla niej niezrozumiałe.

Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie niewłaściwego rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej (zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p), w sytuacji gdy – jak wskazuje Skarżąca - Organ I instancji przeprowadzał dowody wybiórczo i w sposób pozorowany podając jako przykład przesłuchanie świadka

w siedzibie Urzędu Skarbowego w K. odnośnie dostawy maszyny zakupionej przez R..A., Sąd zarzutów tych nie podzielił.

Sąd zauważa, że jak zasadnie wskazał Organ odwoławczy, Skarżąca w toku postepowania przed Organem I instancji pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień pozostała całkowicie bierna. Podobnie w postępowaniu odwoławczym, Skarżąca pomimo złożonego w odwołaniu zastrzeżenia prawa

do przedłożenia dowodów i faktów również nie przedstawiła żadnych dokumentów

jak i wyjaśnień, które wskazywałyby na brak zasadności ustaleń organów. W istocie Organy z urzędu zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na rekonstrukcje zupełnego stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie Organy wystąpiły

do kontrahentów Skarżącej o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, zgromadził dowody z dostępnych baz danych, pozyskał materiał dowodowy od innych organów administracji skarbowej. Przeprowadził również własne dowody. Zarzut Skarżącej

w ww. zakresie uzasadnia ona wyłącznie tym, że narażono ją na koszty związane

z uczestnictwem w czynnościach dowodowych, o których Organ I instancji miał wiedzę, że niczego nie wnoszą. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie

w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również odmienna od woli Skarżącej ocena materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ przepisów Ordynacji podatkowej tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca

nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, wskazujących na brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 139, art. 120

i art. 123 O.p. w zakresie udostępnienia skarżącej wszystkich dowodów w posiadaniu, których są organy podatkowe Sąd wskazuje, że również tych zarzutów skargi

nie podzielił.

W powyższym zakresie Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji kopie dokumentów za lata 2019-2020 zostały zajęte przez funkcjonariuszy Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S.,

na podstawie postanowienia o przeszukaniu, zatrzymaniu rzeczy wydanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B.. Wniosek o ich udostępnienie Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. 31 grudnia 2024 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przekazał ten wniosek do realizacji Naczelnikowi Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., a zatem do Organu, który był dysponentem zajętych dokumentów, o czym Skarżąca została poinformowana pismem z 10 stycznia 2025 roku, znak: [...], 3202- [...] Jednocześnie Organ I instancji wskazał, że do akt postępowania podatkowego włączył część z dokumentów zabezpieczonych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S., które miały istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, w tym w szczególności faktury wystawione

przez C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. uznane

w rozpoznawanej sprawie za faktury puste sensu stricto. Jak ponadto zasadnie wskazał Organ odwoławczy w zakażonej decyzji wszystkie dokumenty stanowiące akta postępowania podatkowego, zgodnie z wnioskiem Skarżącej z 4 listopada 2024 roku, zostały jej przesłane w formie skanów na płycie CD-R.

Stąd też zarzuty skargi w powyższym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do naruszenia ww. przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi.

Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym prawidłowo zrekonstruowany został jej stan faktyczny, Sąd wskazuje, że nie dokonując z urzędu kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, w tym w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, uznał że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114,

art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w odniesieniu

do transakcji objętych fakturami VAT wskazanymi w tabeli nr 3 na str. 13-14 decyzji Organu I instancji, które pozyskane zostały od kontrahentów Skarżącej i w odniesieniu do których Organy uznały zasadność odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, które były zakwestionowane w protokole kontroli podatkowej. Zasadnie bowiem uznano spełnienia przesłanek formalnej i materialnej warunkujących odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur zaś Skarżąca ustaleń tych

nie kwestionuje. Pozostają one bezsporne w sprawie.

W odniesieniu do zakup przez Skarżącą od T. sp. z o.o. linii

do przecierania drewna [...] Sąd również uznał, że stanowisko organów

w zakresie uznania, że zostały spełnione materialne przesłanki do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z tej faktury dokumentującej zakup

ww. urządzenia jest zgodne z prawem. Jak bowiem prawidłowo wskazały organy

w wyniku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że wystawca faktury był podatnikiem VAT, Skarżąca zapłaciła za fakturę na konto dostawcy, na dowodach

WZ widnieje podpis pana H. W., jako odbierającego maszyny, w badanym okresie Skarżąca prowadziła działalność w zakresie produkcji wyrobów tartacznych

i sprzedaży wyrobów drewnianych.

Odnosząc się z kolei do podatku naliczonego za lipiec 2020 r. Sąd i w tym zakresie uznał ustalenia organów za zgodne z prawem.

Jak bowiem wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organów Skarżąca

za lipiec 2020 r. nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 roku i nie wykazała za ten okres podatku naliczonego jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.,

na podstawie dostępnych baz danych ustalił, że w złożonych plikach JPK_VAT za lipiec 2020 roku kontrahenci zadeklarowali sprzedaż na rzecz Skarżącej.

Odnośnie faktur wystawionych przez Kancelarię Adwokacką [...] i [...] organ I instancji uznał, że spełniona została przesłanka formalna i materialna do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nich faktur zakupu. Przyjął zatem te faktury

do prawidłowego rozliczenia VAT za lipiec 2020 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że T. sp. z o.o. wystawiła w tym miesiącu na rzecz Skarżącej korektę faktury z 21.04.2020 roku,

nr [...] na wartość netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł. Dotyczyła ona faktury z 31.01.2020 roku, nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT1 282,24 zł. Skarżąca natomiast nie zadeklarowała w plikach JPK_VAT od stycznia do czerwca 2020 roku i nie rozliczyła podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Zasadne zatem było stanowisko Organów podatkowych, że Skarżąca nie może pomniejszyć podatku naliczonego o kwotę wynikającą z tej korekty faktury pierwotnej.

Ponadto Sąd wskazuje, że Organ I instancji ustalił, że w lipcu 2020 roku Skarżąca powinna pomniejszyć podatek naliczony wynikający z niezapłaconej faktury z 31.03.2020 roku, nr [...]/2020 wystawionej przez T. L. Ł. S., K. L.-S., sp.j. za usługę transportową na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Termin płatności tej faktury to 28.04.2020 roku. Termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na tej fakturze upłynął 27.07.2020 roku. Zasadnie wskazał Organ,

że tak z wyjaśnień tego kontrahenta jak i danych ze STIR z operacji na rachunkach bankowych Skarżącej od września 2019 roku do lipca 2020 roku wynika brak zapłaty przez Skarżącą za tę fakturę. Zgodnie zatem z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca zobowiązana była do złożenia korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, tj. za lipiec 2020 roku. Organ I instancji uzyskał bankowe potwierdzenie realizacji przez Skarżącą przelewu z 8.06.2020 roku w kwocie [...]zł tytułem zapłaty częściowej za FV nr [...]/2020 i nakaz zapłaty z 17.11.2020 roku kwoty [...]zł w postępowaniu upominawczym z pozwu T. L. Ł. S., K. L.-S. sp.j. W związku z tym, w celu ustalenia prawidłowej kwoty korekty podatku, organ I instancji z pozostałej niezapłaconej kwoty faktury brutto [...] zł wyodrębnił kwotę VAT - [...] zł. Zatem zasadnie uznały organy, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, korekta podatku naliczonego w lipcu 2020 roku wynosi [...] zł.

Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia Organów odnoszące się do faktur uwzględnionych w plikach JPK kontrahentów Skarżącej, których to ustaleń Skarżąca

nie kwestionuje (zestawienie faktur tabela nr 5 na str. 31-32 decyzji pierwszoinstancyjnej) jak i zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Z. Urzędu Celno-Skarbowego w trakcie przeszukania w Biurze rachunkowym M. S., faktury wystawione przez M. S. i A. S.. Organy zasadnie stwierdziły związek tych faktur ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej i prawidłowo uznały,

że wynikający z nich podatek może stanowić podstawę obniżenia podatku należnego

w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Odnosząc się w dalszej kolejności do faktur uznanych przez Organy

za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez C. sp. z o.o. (zestawienie faktur w tabeli 6 na str. 35 decyzji pierwszoinstancyjnej) i A. sp. z o.o. (zestawienie faktur w tabeli nr 8 na str. 67-68 decyzji pierwszoinstancyjnej) Sąd nie znalazł podstaw do uznania ustaleń w tym zakresie za naruszających prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w odniesieniu do ww. faktur VAT art.86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit. a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy

nr 2006/112/WE.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami

lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie

zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem

z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych

nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga

się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym i to pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi

są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu

do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika,

a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy,

że Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste faktury" - w tym znaczeniu,

że są to dokumenty wystawione przez podmiot, który – jak udowodniono - nie świadczył faktycznie usług wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa czy dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącą spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa

do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15).

I tak w ocenie Sądu, za fikcyjnością spornych faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. jednoznacznie przemawiają,

jak zasadnie wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji m.in. następujące okoliczności sprawy:

1) w odniesieniu do C. sp. z o.o.

- C. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej; nie dokonywała żadnych zakupów towarów i usług, nie posiadała żadnych środków trwałych,

nie zatrudniała pracowników, nie podejmowała żadnej działalności gospodarczej; M. O. - prezes zarządu C. sp. z o.o. ujawniony w KRS nie miał wiedzy na temat faktur wystawionych przez tą spółkę na rzecz Skarżącej jak

i nie prowadził dokumentacji spółki, bo nie dokonywał żadnych czynności; spółka

ta w badanym okresie niczym nie handlowała; były usługi budowlane, konstrukcje metalowe, ale nic się w tym kierunku nie działo (protokół przesłuchania z 25.08.2022 roku);

- ani M. O., ani wskazany przez niego pan R. M. - prezes zarządu spółki według aktu notarialnego z 6.08.2020 roku, Rep. A nr [...]

- nie przedłożyli faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącej przez C. sp. z o.o.;

- C. sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 za badany okres deklarowała kwotę podatku naliczonego (-) [...] zł tylko we wrześniu 2019 roku; w kolejnych miesiącach

nie deklarowała żadnych zakupów towarów i usług, a jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; w grudniu 2019 roku zadeklarowała sprzedaż

dla innego kontrahenta (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 26.07.2022 roku);

- w toku kontroli i postępowania podatkowego Skarżąca nie przedłożyła faktur zakupu od C. sp. z o.o., które ujęła w deklaracjach VAT-7 od września 2019 roku

do lutego 2020 roku; faktur tych nie przedłożył również C. sp. z o.o.; Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu wyjaśnienia zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

- zapłata za sporne transakcje, nie była zrealizowana za pośrednictwem rachunku bankowego; zapłata za faktury miała być dokonana gotówką; tymczasem M. O. - prezes zarządu spółki C. , nie miał żadnej wiedzy na temat zapłaty od Skarżącej; brak jest dowodów na to, że płatności za te faktury zostały rzeczywiście uregulowane;

- spółka C. 8.12.2020 roku została wykreślona z rejestru podatników VAT,

na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (z powodu braku deklaracji);

- zgodnie z orzeczeniem z 31.10.2022 roku, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego [...] w G. H. W. – Prezes Zarządu Skarżącej - ma zakaz prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej na 5 lat; w dostępnych bazach danych odnotowano wcześniejszy sądowy zakaz prowadzenia działalności

dla H. W. na okres 3 lat - od 16.06.2005 roku;

- H. W. 31.12.2021 roku został wykreślony z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT;

- jedyny aktualny adres H. W. w bazach danych to [...], [...];

- H. W. był powiązany, jako udziałowiec bądź właściciel, z podmiotami gospodarczymi, które nie wypełniały obowiązków podatkowych, przez co były wykreślane z rejestru podatników VAT lub unikają kontaktu z organami podatkowymi; w przypadku kontroli bądź czynności sprawdzających nie stosowały się do wezwań

i nie przedkładały żadnych dokumentów; szczegółowo zostało to opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 65.

2) w odniesieniu do A. sp. z o.o.:

- A. sp. z o.o. (później S.

sp. z o.o.) w badanym okresie faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej; Prezes zarządu spółki - K. Ł. zeznał, że spółka niczym

nie handlowała, niczego nie kupowała, nie sprzedawała i nie produkowała oraz

nie świadczyła żadnych usług; w deklaracjach VAT od 1.01.2019 roku do 31.10.2021 roku nie wykazała żadnych nabyć ani dostaw; złożyła tylko deklarację VAT-9M

od stycznia do marca 2019 roku; nie posiadała środków trwałych, nieruchomości, pojazdów, nie zatrudniała pracowników; nie posiadała też siedziby działalności, bowiem umowa najmu biura w K. przy [...] została wypowiedziana w 2019 roku i po tym okresie spółka nie zawarta już żadnej nowej umowy najmu; W KRS nie ma ona wpisanej siedziby działalności;

- Spółka ta nie złożyła zeznania podatkowego i sprawozdania finansowego

za 2020 rok;

- Skarżąca i ww. spółka, pomimo wielokrotnych wezwań organu, nie przedłożyły faktur, które były podstawą do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7

od kwietnia do czerwca 2020 roku; utrudniło to organowi dokonanie weryfikacji wykazanych w nich rzekomych transakcji;

- okoliczności wystawienia faktur; według zeznań K. B. - prezesa A. sp. z o.o., nawiązał on kontakt ze Skarżącą

przez jego kolegę Darka; on zaproponował mu aby wystawił dla Skarżącej faktury; faktury przekazał mu na stacji paliw Shell w L. i uprzedził go, że to są puste faktury i że ich nie rozliczy; nie zawierał żadnej umowy na dostawy do spółki Skarżącej; nie było uzgodnień odnośnie miejsca załadunku, rozładunku, transportu

i płatności; nie było dokumentów towarzyszących, sprzedaży i zapłaty; wystawienie pustych faktur było formą zemsty na H. W.;

- M. S., który prowadził dokumentację podatkową Skarżącej, zeznał,

że poinformował H. W. o swoich wątpliwościach odnośnie transakcji

z A. sp. z o.o.; dotyczyły one częstotliwości wystawiania faktur, płatności gotówką i że mogą one być problematyczne; wiedział on, że spółka jest podatnikiem zwolnionym z VAT; potwierdza to wydruk z rejestru podatników VAT z 11.05.2020 roku, który znajdował się w dokumentacji Skarżącej; H. W. mimo tego uważał, że wszystko jest dobrze;

- według zeznań osób związanych ze Skarżącą i kontrahentów H. W. - prezes zarządu Skarżącej, był jedyną osobą aktywną i decyzyjną w spółce; jako jedyny mógł on mieć wiedzę dotyczącą transakcji Skarżącej z A. sp. z o.o. lecz nie udzielał on jednak żadnych wyjaśnień, unikał kontaktu z organami podatkowymi, nie odpowiadał na wezwania lub ich nie podejmował; Organ I instancji ustalił, że adres podany przez niego: [...],[...] jest adresem fikcyjnym i nie ma już tytułu prawnego do używania nieruchomości znajdującej się pod tym adresem lecz nie zaktualizował jednak swoich danych adresowych w CEIDG; pod tym adresem nie odbiera korespondencji; również Skarżąca nie podaje innego adresu H. W.; w przypadku zaś wezwań

na adres siedziby Skarżącej H. W. podejmował je i nie stosował

się do nich lub ich nie podejmował; świadczy to o braku rzetelności podmiotu

i o utrudnianiu wyjaśnienia wszelkich rozbieżności i wątpliwości co do przedmiotu postępowania; potwierdza to również nierzetelność spornych transakcji; stanowi

to również uzasadnienie do stanowiska o świadomości Skarżącej, że transakcje

z A. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Również w odniesieniu do A. sp. z o.o. zasadnie Organ wskazał na poczynione ustalenia w odniesieniu do H. W., które Sąd wskazał już powyżej w odniesieniu do C. sp. z o.o.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, lit c, lit. d, pkt 2, ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą

od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie

do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego

lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 112b ust. 2a ustawy o VAT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia

tej deklaracji lub tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak z kolei stanowi przepis art. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach,

o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta,

o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W odniesieniu do powyższych regulacji prawnych organ prawidłowo wskazał,

że w toku postępowania ustalono, że Skarżąca w rozliczeniach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, od września 2019 roku do lutego 2020 roku i od kwietnia do lipca 2020 roku, zaniżyła zobowiązanie podatkowe, zawyżyła kwotę różnicy podatku

do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zawyżyła kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast za lipiec 2020 roku nie złożyła deklaracji

i nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego.

Przy czy jak wskazano w powyższej części uzasadnienia z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 31 grudnia 2024 roku, stosownie do art. 68 § 3 O.p., dodatkowe zobowiązania podatkowe za okresy od września do listopada 2019 roku nie powstały

i stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. zasadnie uchylono w tym zakresie decyzję Organu I instancji i umorzono postępowanie (pkt 1. zaskarżonej decyzji).

Sąd wskazuje, że skoro w sprawie – zgodnie z powyższą częścią uzasadnienia - istniały podstawy, aby stwierdzić, że Skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość, to świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe mających na celu uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. Stąd też zaistniały w tej sprawie okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, tj. za: grudzień 2019 roku w wysokości [...] zł, styczeń 2020 roku w wysokości [...] zł, luty 2020 roku w wysokości [...] zł, kwiecień 2020 roku w wysokości [...] zł, maj 2020 roku w wysokości [...] zł, czerwiec 2020 roku w wysokości [...] zł.

Odnosząc się z kolei do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

na podstawie art. 112b ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2bi ust. 3 ustawy o Vat również w tym zakresie Sąd nie stwierdził nieprawidłowości.

Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe zastosowały się do określonego

w ustawie katalogu dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego

i odniosły je do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonując jednocześnie kompleksowej i obiektywnej jego oceny. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał szczegółowo przesłanki, którymi kierowały się Organy przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego i przyjęcia jego stawki w wysokości 30%, tj.:

- brak wykazania faktury sprzedaży nr [...]/2019 z 3.10.2019 roku, pomimo

jej wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego,

- brak złożenia korekty deklaracji podatkowej za październik 2019 roku,

- brak złożenia deklaracji VAT-7 ani pliku JPK_VAT za lipiec 2020 roku, zarówno przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak i po jej zakończeniu, pomimo dokonywania

w tym miesiącu sprzedaży i zakupów,

- brak wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności powstania nieprawidłowości;

- brak aktywnego uczestnictwa w toku postepowania podatkowego, brak udzielania wyjaśnień i brak odpowiedzi na wezwania,

- brak zadeklarowania sprzedaży w październiku 2019 roku i w lipcu 2020 roku skutkowało naruszeniem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT; brak pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającego z faktury niezapłaconej w terminie

90 dni od wyznaczonego terminu płatności stanowiło naruszenie art. 89 b ust. 1 ustawy o VAT,

- stwierdzone przez organy nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2019 roku

o [...] zł, nieujawnieniem podatku do zapłaty za lipiec 2020 roku w wysokości

[...] zł,

- ignorowanie we wcześniejszych okresach obowiązków podatkowych i brak stosowania się do wezwań,

- brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Powyższe dowodzi jednoznacznie, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalająca

na określenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego przy użyciu 30% stawki. Podkreślić należy, że zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie pozostaje

w sferze uznania organu podatkowego. Ziszczenie się bowiem którejkolwiek

z okoliczności z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. rodzi obowiązek jej określenia.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Z tych względów Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.