Wyrok WSA z dnia 26 września 2025, sygn. I SA/Sz 410/25

Z powyższego wywiódł organ odwoławczy, że przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje zatem transportu osób i dóbr. Eksploatowana jest bowiem jako rurowiec. Jej ewentualne przemieszczanie się związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, a przewożony ładunek to sprzęt i materiały do wykonywania zadań związanych z przeznaczeniem statku. Brak przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby.

Nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. W dołączonych do wniosku zaświadczeniach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Podkreślono eksploatację jednostki w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach oraz wskazano, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...] Ltd z efektywnym/faktycznym zarządem w [...], United Kingdom. Podatnik wskazał też, że dołącza cargo manifesty, lecz z przedłożonych wraz z wnioskiem dokumentów "Draught of water and freeboard notice" sporządzonych w języku angielskim można wyczytać co najwyżej nazwy portów, do których zawijał statek. Nie są to jednak dowody wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje, że Podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport. Statek D. nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z pozostałymi prowadzonymi działaniami na morzu. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także opisane wyżej dokumenty. Organ odwoławczy stwierdził więc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił zastosować art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów prawnych wskazanych w odwołaniu i stanowisko to uzasadnił. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika.

Wskazał nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nieprawomocnymi wyrokami: z 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 477/22 oraz z 29 listopada 2023 roku, sygn. akt I SA/Sz 417/23 oddalił skargi podatnika na decyzje organu odpowiednio: z 4 lipca 2022 r. oraz z 7 czerwca 2023 r. dotyczące odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 oraz 2023 rok, a praca najemna wykonywana była na tym samym statku.

Podatnik zaskarżył decyzję DIAS w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku

w 2025 roku oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną,

w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2025 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął,

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaka umowę dotycząca podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;

4. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w całości

i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5. art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 27 g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej,

2) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie

i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego

oraz uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego D. (dalej: "Statek") eksploatowanego w poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik powołał się na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz Konwencję MLI, z których wynika, że w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Następnie powołał przepisy, które dotyczą ulgi abolicyjnej i stwierdził, że prawo do niej przysługuje mu w pełnej wysokości. Jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, a zastosowanie ulgi abolicyjnej do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne. Wskazał, że zarząd operacyjny statku znajduje się w Wielkiej Brytanii i jest sprawowany przez [...] Ltd. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wpłacanie zaliczek jest zatem bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Ponadto poinformował, że przewidywany dochód Podatnika w roku podatkowym 2025 wyniesie około 120.000 zł, przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 14.400 zł. Nadto podał, że w Polsce będzie otrzymywał emeryturę w wysokości ok. 29 700,00 zł brutto.

Wraz z wnioskiem przedłożył:

1) umowę z 11 grudnia 2024 roku w języku angielskim,

2) zaświadczenie o zatrudnieniu,

3) certyfikaty wydane dla statku D. ,

4) dokumenty w języku angielskim zatytułowane "Draught of water and freeboard notice",

5) kopię wybranych stron książeczki żeglarskiej,

6) zaświadczenie kapitana statku o tym, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...] Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od jego dochodu przewidywanego na 2025 rok.

W ocenie skarżącego, płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy, w związku z tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym okoliczności te wywodził z Konwencji obowiązującej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Zdaniem organu, skarżący w toku postępowania nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie poboru zaliczek było możliwe. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Jednostka [...] na której skarżący wykonuje pracę najemną, kwalifikowana jest jako statek wyspecjalizowany do układania rur i kabli, a co za tym idzie, nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Mając na uwadze tak zarysowany spór wyjaśnić należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie

z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 22 § 2a O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. II FSK 530/21). To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować przy tym postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy też traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22).

We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy skarżący akcentował, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, powołał się przy tym na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które w Jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu.

Z tych względów organy prawidłowo wskazały, że Podatnik jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. - jego sytuacja, jako marynarza, nie może być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej. Jej przepisy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wbrew zarzutom skargi, organ wyjaśnił Skarżącemu, że przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi.

Jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy, dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Zatem prawidłowo ustalił organ podatkowy, że rozpoznając wniosek należało zbadać czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

W art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zawarta w powyższym przepisie definicja nie jest dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Pogląd ten jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16).

Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, sąd stwierdza, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie".

W licznych wyrokach sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r. II FSK 1977/20).

Art. 14 ust. 1 Konwencji stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl istotnego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI). Zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust.7 u.p.d.o.f. (por. min. wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r. II FSK 908/21).

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ust. 3 tego przepisu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym.

W rozpoznawanej sprawie dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek (tj.: umowa z 11 grudnia 2024 roku w języku angielskim, zaświadczenie o zatrudnieniu, certyfikaty wydane dla statku D. , dokumenty w języku angielskim zatytułowane "Draught of water and freeboard notice", kopie wybranych stron książeczki żeglarskiej) potwierdzają jedynie zatrudnienie skarżącego w firmie Technip FMC UK Ltd. i nie mogą one zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Co prawda, w zaświadczeniach z 14 stycznia 2025 r., kapitan statku oraz [...] UK Ltd potwierdzili, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jednak brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających dokonywanie transportu, np. poprzez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych. Także skarżący we wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Natomiast organ ustalił, że statek D. to statkiem other cargo ship, jest statkiem typu Pipe Layer, tj. statkiem wyspecjalizowanym do układania kabli i rur, wykorzystywanym przy budowie podwodnej infrastruktury. Świadczy o tym również numer IMO [...] który znajduje się w książeczce żeglarskiej.

Podobnie, dołączone do odwołania dowody, nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że wskazane przez podatnika interpretacje mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Nie można ich odnieść do rozpatrywanej sprawy, gdyż zostały one wydane w oparciu o inny stan faktyczny i odmienne indywidualne okoliczności. Z kolei objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 roku, które podatnik załączył do odwołania potwierdzają, że ulga abolicyjna jest stosowana w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest ona uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo iż statek D. może się przemieszczać, to nie oznacza to, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Przemieszczanie się tego typu statków związane jest z wykonywaniem usług w zakresie układania rur i kabli, a nie cele transportowe. W takich okolicznościach eksploatacja statku D. przynosi zyski nie

z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z innej sfery gospodarki morskiej. Skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległy zmianie. Nie można zatem uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy. Raz jeszcze wskazać należy, że definicji transportu międzynarodowego w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, w celach handlowych, a wykonują inne zadania. Tym samym, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 ust.1 lit. h Konwencji.

Podkreślić przy tym należy, że akcentowana w treści skargi okoliczność odprowadzania podatku w Wielkiej Brytanii nie stanowi okoliczności uprawdopodobniającej niewspółmierność zaliczek albowiem art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich warunków określonych w tym przepisie. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednego z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. W niniejszej sprawie, skarżący nie uprawdopodobnił spełnienie przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez organ art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r., I SA/Gd 656/23).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami skarżącego, w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw.

z art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p. bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ wziął pod uwagę dokumenty złożone przez skarżącego w tym przedłożone zaświadczenia, jednak po stwierdzeniu, że nie zawierają one wyczerpujących i niebudzących wątpliwości do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, organ także sam postarał się o uzyskanie dodatkowych informacji o statku [...], z czego nie można mu czynić zarzutu w świetle art. 180 i 191 O.p.

Zdaniem Sądu, informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W myśl bowiem art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy miały przy tym pełne prawo ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r. III SA 2348/99).

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Zgodzić się należy przy tym z oceną organów, co do wartości dowodowej załączonych do odwołania interpretacji indywidualnych. Organy zasadnie wskazały, że przywołane przez skarżącego interpretacje indywidualne nie mogły być zastosowane w tej sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym. Nie mają zatem wpływu na dokonaną ocenę w sprawie. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również wskazane przez podatnika Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 roku, które dotyczą ulgi abolicyjnej.

Ponadto zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 735/22, że konfrontacja ww. zarzutów z brzmieniem przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby one być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest natomiast nieuzasadnione. Raz jeszcze przy tym należy podkreślić, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

Tylko więc na marginesie Sąd wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami II FSK 79/23 i II FSK 177/24 z 17 września 2025 r.oddalił skargi kasacyjne skarżącego na wyroki WSA w Szczecinie oddalające skargi na decyzje w przedmiocie odmowy ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek za lata 2022 i 2023 w związku z wykonywaniem pracy na tym samym statku tj. D. eksploatowanego przez te same przedsiębiorstwo tj. [...] UK Ltd. Z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Sumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.