Dyrektor Izby nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania i stwierdził, że w sprawie nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w związku z zadaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie zgodności art. 116 O.p. z przepisami prawa unijnego.
Strona, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję organu odwoławczego,
zarzucając:
1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.- poprzez uznanie, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji, gdy sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała ogłaszania jej upadłości;
2) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych półki
w znacznej części, w sytuacji gdy skarżący w toku postępowania wskazał majątek spółki, który zaspokajał zaległość podatkową w znacznej części;
3) naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; dalej KPP) - poprzez niezapewnienie skarżącemu prawa do obrony i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości kwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych spółki, które stały się podstawą jego odpowiedzialności jako podmiotu trzeciego.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu
z dokumentu, tj. decyzji z 18 grudnia 2024 r. wydanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. - na potwierdzenia faktu uwolnienia A. L. od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wobec ZUS. Ponadto wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją organu I instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje :
Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu.
Jak wynika z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Należy przy tym zauważyć, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności wykazuje organ, zaś ciężar wykazania przesłanek negatywnych obciąża danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności. [III FSK 748/24].
Do pozytywnych przesłanek obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu należy nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p. nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r. II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r. II UK 152/11).
Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).
W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:
1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;
2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);
6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.
Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:
a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,
b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.
Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2011 r. I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r. III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r. I FSK 515/12).
Podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy przede wszystkim istnienia pozytywnej przesłanki, która uprawnia organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki tj. pełnienia przez A. L. funkcji Wiceprezesa zarządu P. spółki z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnika tego podatku za okres od stycznia do czerwca 2019 r.
Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.
Zdaniem skarżącego skoro w dniu 1 sierpnia 2019 r. został odwołany z funkcji członka zarządu spółki P., to nie może ponosić odpowiedzialności za należności podatkowe, które powstały na skutek złożenia w dniu 31 stycznia 2020 r. deklaracji rocznej PIT-4R, w której spółka wykazała należny podatek do zapłaty, nie pełnił on bowiem w tym czasie funkcji członka zarządu.
Wskazać w tym miejscu należy na treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f") i tak, stosownie do art. 31 tej ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Terminy przekazywania zaliczek natomiast zostały uregulowane w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., stosownie do tego przepisu: "Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a."
Z art.38 ust. 1a u.p.d.o.f. wynika natomiast, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby roczną deklarację, według ustalonego wzoru.
Zatem na płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywa obowiązek obliczenia, pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki zostały pobrane.
Dla ustalenia zatem czy z tytułu nieprzekazania zaliczek w ustawowych terminach i w konsekwencji dla ustalenia czy z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, wypełnienie przez płatnika obowiązku z art. 38 ust. 1a u.p.d.o.f., czyli przesłania do właściwego urzędu skarbowego deklaracji PIT-4R nie ma znaczenia. Jeżeli bowiem płatnik nie przekaże w terminie pobranej zaliczki, powstaje z tego tytułu zaległość podatkowa.
Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że w przedmiotowej sprawie spełniona była dyspozycja z art. 31 u.p.d.o.f., czyli spółka P. była zakładem pracy dla osób fizycznych uzyskujących w tym zakładzie przychody od których należało obliczyć, pobrać i przekazać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Okoliczność ta znajduje także potwierdzenie w załączonej do skargi decyzji ZUS z 18 grudnia 2024 r. o umorzeniu należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.
Poza sporem pozostaje także, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie zostały przez spółkę P. odprowadzone na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wyżej wskazanych ustawowych terminach. W takiej sytuacji stały się one zaległościami podatkowymi o jakich mowa w art. 116 § 2 O.p.
Nie ulega również wątpliwości, że terminy płatności nieprzekazanych zaliczek za okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec, upływały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, skoro upływały w terminach do 20 lutego 2019 r., 20 marca 2019 r., 20 kwietnia 2019 r., 20 maja 2019 r. 20 czerwca 2019 r. i 20 lipca 2019 r. Skarżący bowiem został odwołany z funkcji Wiceprezesa zarządu spółki P. uchwałą z dnia 1 sierpnia 2019 r.
Nie można zgodzić się ze stawiskiem prezentowanym przez skarżącego, że skoro deklaracja, o jakiej mowa w art. 38 ust. 1a u.p.d.o.f. nie została złożona w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, to nie wystąpiła przesłanka przeniesienia na niego zobowiązań spółki P. za zaległości podatkowe. Zaległości podatkowe bowiem nie powstały z tytułu przesłania do urzędu skarbowego deklaracji, a jak już wyjaśniono powyżej, z tytułu nieprzekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ustawowych terminach.
Niezasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) poprzez niezapewnienie skarżącemu prawa do obrony i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości kwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych spółki, które stały się podstawą jego odpowiedzialności jako podmiotu trzeciego.
W konsekwencji zgodzić należało się z oceną organów podatkowych co do tego, że zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Wiceprezesa zarządu spółki P..
Odnośnie do przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że w stosunku do spółki P. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 15 marca 2021 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2019 r. oraz z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za maj i czerwiec 2019 r.
Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie okazało się nieskuteczne i postanowieniami z 29.06.2022 r. postępowania egzekucyjne zostały umorzone, gdyż pomimo podjętych czynności nie ujawniono składników mienia zobowiązanego, z których możliwe by było wyegzekwowanie zaległości.
W tym miejscu wskazać należy, że skarżący powołał się przed organem na przesłankę egzoneracyjną o jakiej mowa w art. 116 § pkt 2 O.p. w postaci wskazania mienia spółki z którego egzekucja zaspokoi zaległości podatkowe w znacznej części. Skarżący bowiem wskazał na samochód ciężarowy marki [...] o wartości rynkowej ok. [...] zł i naczepę ciężarową o wartości rynkowej ok. [...] zł) i który, w jego ocenie, wystarczał na zaspokojenie należności objętych przedmiotowym postępowaniem. Jak organ wyjaśnił jednak w stosunku do tego majątku wszczęta została ponowna egzekucja w zakresie zaległości podatkowych spółki P., która prowadzona była w ramach rekwizycji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., ze względu na miejsce położenia środków trwałych. Jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 2 kwietnia 2025 r. postępowanie rekwizycyjne zostało zakończone, wskazane przez skarżącego przedmioty zostały sprzedane 12 lutego 2025 r. w drodze licytacji na łączną kwotę [...]zł, a uzyskane kwoty zostały rozliczone na koszty egzekucyjne. Słuszny jest zatem wniosek organu co do tego, że wskazany przez skarżącego nowy majątek spółki P. nie umożliwił zaspokojenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okres od stycznia do czerwca 2019 r.
Dla uznania bowiem za spełnioną przesłankę wskazania mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, chodzi tu o mienie które umożliwi zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 29 października 2025 r w sprawie III FSK 748/24, ustawodawca, statuując przesłankę wyłączającą z odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się do wskazania przez członka zarządu takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano bowiem, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części.
Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mienie takie nie zostało wskazane, skoro uzyskane środki z licytacji tego mienia wystarczyły jedynie na koszty egzekucyjne.
Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w sytuacji gdy skarżący w toku postępowania wskazał majątek spółki, który zaspokajał zaległość podatkową w znacznej części. Jak już bowiem wskazano powyżej środki uzyskane z licytacji mienia wskazanego przez skarżącego wystarczyły jedynie na koszty egzekucyjne i umożliwiły zaspokojenia zaległości podatkowych w żadnym zakresie.
Przechodząc natomiast do oceny czy właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w pierwszej kolejności wskazać należy, że określenie tego czasu, skoro wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, ma w istocie charakter teoretyczny.
W przedmiotowej sprawie zgodzić należy się ze stanowiskiem organu co do tego, że problemy z realizacją przez spółkę P. zobowiązań sięgały początku roku 2015, kiedy to w lutym 2015 r. została nałożona na spółkę decyzją z 28 stycznia 2015 r. kara pieniężna od Państwowej Inspekcji Pracy, tytuł wykonawczy został wystawiony 28 kwietnia 2015 r.
Następnie w marcu 2015 r. powstała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok, termin płatności upływał 31 marca 2015 r. Wprawdzie decyzja w tym przedmiocie została wydana 4 listopada 2020 r. nie ulega jednak wątpliwości, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki P. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wydane w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, zostało wydane w dniu 30 kwietnia 2018 r., czyli na ponad rok przed odwołaniem skarżącego z funkcji członka zarządu spółki P.. Skarżący zatem nie tylko miał świadomość toczącego się postępowania, lecz także reprezentował w nim spółkę.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2024 r w sprawie III FSK 1309/22). Tym samym oceniając właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ był uprawniony do uwzględnienia istnienia faktu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Podkreślić także należy, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od osób prawnych za 2014 rok na członka zarządu, zaległość ta jako jedna z wielu nie zapłaconych przez spółkę P. została wskazana przez organ.
Spółka P. posiadała także zadłużenia w Strefie Płatnego Parkowania w Gminie Miasto S. w latach 2016-2017. Zadłużenia te były o tyle istotne, że to Gmina Miasto S. sprzeciwiła się rozwiązaniu spółki P. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.
Kolejną zaległością jest zaległość w podatku dochodowym płatnika za grudzień 2016 r. z terminem płatności 20 styczeń 2017 r. wobec nieuregulowania przez spółkę tej należności wystawiono 29 marca 2017 r. tytuł wykonawczy z 29 marca 2017 r.
Spółka posiadała także niezapłacone należności wobec innych podmiotów, należności te były dochodzone na drodze sądowej i z tego tytułu w dniu 24 stycznia 2019 r. zostało dokonane przez komornika sądowego w sprawie KM [...] zajęcie komornicze.
Następne zaległości to zaległości, których dotyczy przedmiotowe postępowanie, czyli z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płatnika za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r.
Kolejne niezapłacone należności spółki to rozpoczynające się od maja 2019 r. zadłużenia wobec ZUS za okresy od kwietnia 2019 r. do grudnia 2020 r.
W czerwcu 2019 r. powstała zaległość w podatku VAT za maj 2019 r., termin płatności tej należności przypadał na 25 czerwca 2019 r. a tytuł wykonawczy wystawiony został 2 października 2019 r.
Słuszny jest zatem wniosek organów co do tego, że już w 2016 r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jako że w tym czasie spółka P. zaprzestała terminowego regulowania swoich należności.
Wskazać w tym miejscu należy, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej "p.u.").
Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.
Z kolei z art. 11 ust. 2 p.u. wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
Z powyższych przepisów zatem wynika, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. (III FSK 912/24).
Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. co do tego, że nie zgłosił on wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w sytuacji, gdy sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała ogłaszania jej upadłości.
Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków skarżącego jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W przypadku naruszenia tych obowiązków i niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez skarżącego, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu (tamże).
Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (I SA/Gd 37/25).
Wskazać w tym miejscu należy, że nawet przy pominięciu tak akcentowanej przez skarżącego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok niewątpliwie w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Wiceprezesa spółki P. wystąpiła sytuacja, w której zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość, bowiem istniały niezapłacone należności z tytułu opłaty dodatkowej w SPP, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., począwszy od stycznia 2019 r. a także niezapłacona należność wynikająca z zajęcia komornika sądowego jakiej dokonano w dniu 24 stycznia 2019 r. w sprawie KM [...]. Przy takich założeniach i przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego w doktrynie tj. w Komentarzu do prawa upadłościowego i naprawczego, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, z którego wynika, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był być złożony najpóźniej w maju 2019 r. Z art. 21 ust. 1 u.p. bowiem wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia . w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
W ocenie sądu zatem w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy organy wykazały spełnienie wobec skarżącego istnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania spółki P. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnika za okres od stycznia do czerwca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie w sposób prawidłowy organy wykazały brak spełnienia przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.
Natomiast odnosząc się do przywołanego przez skarżącego wyroku TSUE z 27 stycznia 2025 r. w sprawie C-277/24, w której Trybunał uznał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112A/\/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, do jakiej odnosi się tenże wyrok. Na skarżącego bowiem nie przeniesiono odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie, które zostało określone w toku postępowania podatkowego, tym samym brak jest odstaw do czynienia rozważań w przedmiocie możliwości udziału skarżącego w "pierwszym" postępowaniu podatkowym. Natomiast zaległości podatkowe, których dotyczy przedmiotowe postępowanie, jak wskazano powyżej powstały z mocy prawa wobec nieodprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego w ustawowych terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast dowodu w postaci decyzji ZUS z 18 grudnia 2024 r. nr [...] o zwolnieniu skarżącego z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki P. z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od kwietnia 2019 do czerwca 2019 r., wskazać w pierwszej kolejności, że decyzja ta potwierdza istnienie podstaw do obciążenia spółki P. należnościami z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, po drugie, potwierdza istnienie zaległości z tytułu tychże składek, jednak nie rodzi z żaden sposób po stronie organów podatkowych obowiązku wydania decyzji o zwolnieniu z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W zaskarżonej decyzji bowiem organ w sposób przekonujący wykazał, że mienie jakie wskazał skarżącym nie było mieniem o jaki mowa w art. 119 § 1 pkt 2 O.p., czyli umożliwienie w drodze egzekucji zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1427), oddalił skargę jako niezasadną.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).