Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji, powinien, przynajmniej za grudzień 2015 r., rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, gdyż zobowiązanie za ten okres nie uległo przedawnieniu, czego jednak nie uczynił.
Czyniąc wskazania co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji przeprowadził ocenę kwestii istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy do listopada 2015 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie informacji wynikających z decyzji i akt sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego i w sposób zgodny z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Nadto sąd powinien dokonać oceny istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w wyroku. W przypadku stwierdzenia, że nie istnieją przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy, sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę co do jej istoty, a co do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę co do jej istoty.
Na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sąd - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - dopuścił dowód z dokumentów przedstawionych przez organ, obrazujących chronologię czynności podejmowanych w sprawie w postępowaniu karnym skarbowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, co rodzi istotne konsekwencje. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a., pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.
Wskazać także należy, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 ).
Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości określenia skarżącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2014 r. oraz za marzec, listopad i grudzień 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, listopad i grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r. oraz za okresy od kwietnia do września 2015 r., jak też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. oraz styczeń, luty i październik 2015 r.
Według organów podatkowych skarżąca w sposób nieuprawniony ujęła w ewidencjach nabyć i dostaw 130 faktur VAT wystawionych przez A.2 K. S., które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów.
Jednak, kwestią która wymaga rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ocena, czy bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. i z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", co do których odniósł się także Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 13 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 551/22.
Na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie także z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
W sprawie nie jest sporne, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. upływał 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 6 września 2021 r. i doręczona skarżącej 10 września 2021 r., a więc przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Natomiast, za pozostałe okresy objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe powinny były przedawnić się 31 grudnia 2020 r. Decyzje organów obu instancji wydane zostały po tym terminie. Zatem, konieczne jest ustalenie, czy w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia za te okresy, z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Nadto, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Dodatkowo, w art. 70c O.p. wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zasadnicze znaczenie dla interpretacji powołanych przepisów ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z nią, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W ocenie składu orzekającego ponownie w sprawie kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego została wystarczająco wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponawiając więc wyjaśniania organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji - uzupełnione dokumentami przedstawionymi na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. - należy zgodzić się, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z następujących przyczyn:
Pismem z 11 października 2019 r. organ zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 2 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lutego 2014 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej - S. S. 18 października 2019 r., zatem w sprawie 2 października 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nadto pismem z 23 lipca 2019 r. organ skierował wniosek (wraz z załącznikami) o wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec skarżącej w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu zawiadomienia i analizie materiału dowodowego przedłożonego przez organ podatkowy, finansowy organ postępowania przygotowawczego stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, w konsekwencji czego postanowieniem z dnia 2 października 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958); dalej: "k.k.s.", w zb. z art. 62 § 1 k.k.s., w zb. z art. 56 § 2 k.k.s., w zb. z art. 6 § 2 k.k.s. W toku dochodzenia przesłuchano świadków, w tym w ramach pomocy prawnej.
Zatem, postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wydane zostało we właściwym czasie, tj. 2 października 2019 r., czyli przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, i przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego (zgodnie z art. 188 § 1 pkt 2 k.k.s.) oraz wynika z niego związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Organ wykazał zatem aktywność finansowego organu postępowania przygotowawczego wynikającą z załączonego do akt sprawy harmonogramu czynności procesowych (pismo z dnia 22 lipca 2021 r. oraz ww. dokumenty przedstawione na rozprawie), świadczącą o realizowaniu zasadniczych celów postępowania karnego skarbowego.
Nadto w sprawie nie ma wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Także wskazane w ww. zawiadomieniu okresy, za które prowadzone jest dochodzenie, są zbieżne z okresami badanymi w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej (od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r.).
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestii przedawniania ww. zobowiązań podatkowych i przedstawił chronologię zdarzeń, które dowodzą, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (str. 12-15 zaskarżonej decyzji).
Dodatkowo należy wskazać na okoliczność, że wobec skarżącej już 22 lutego 2018 r. została wszczęta i przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej oraz w związku z niezłożeniem przez skarżącą korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za badane okresy, postanowieniem z dnia 11 października 2019 r. (doręczonym 18 października 2019 r.) organ przekształcił prowadzoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku o towarów i usług za okresy od 1 lutego 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem, czynności wobec skarżącej zostały podjęte ok. 3 lat przed terminem przedawniania zobowiązań podatkowych, co potwierdza, że w sprawie nie zaistniała podstawa, aby twierdzić, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, aby zawiesić bieg terminu przedawniania zobowiązań podatkowych.
Niezależnie od zaistnienia w sprawie ww. okoliczności organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że także - na podstawie przywołanego art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania ww. zobowiązań podatkowych, bowiem 21 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w ramach postępowania zabezpieczającego, wydał zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] o zabezpieczeniu majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Te zarządzenia zabezpieczenia zostały skutecznie doręczone skarżącej 27 grudnia 2018 r., czyli także przed upływem terminu przedawniania ww. zobowiązań podatkowych.
Natomiast, okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 258/20 uchylił decyzję zabezpieczającą, stanowiącą podstawę wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bowiem - co przesądził już Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 13 czerwca 2025 r. - uchylenia decyzji zabezpieczającej nie można utożsamiać z jej wygaśnięciem, a tylko wtedy w obrocie prawnym mogłyby pozostać zarządzenia zabezpieczenia. Jednak, w sprawie jeszcze przed wydaniem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2021 r., nastąpiło wydanie (w dniu 4 lutego 2021 r.), przez organ pierwszej instancji, decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę do zwrotu lub kwotę do przeniesienia na następny okres (w zależności od okresu), czyli tzw. decyzji wymiarowej, której doręczenie nastąpiło 9 lutego 2021 r. Oznacza to, że decyzja zabezpieczająca zdążyła wygasnąć przed wydaniem ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okresy, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Nadto, należy wskazać, że - na podstawie art. 70 § 7 O.p. - bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:
1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Wskazany w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. okres zawieszenia w sprawie biegł dalej, gdyż do czasu wydania zaskarżonej skargą decyzji nie zakończono prawomocnie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Uznając zatem, że w sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego za żaden okres objęty zaskarżoną decyzją, należy ocenić, czy prawidłowo organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe i wydały - na podstawie m.in. przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - decyzję, która pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Na podstawie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1); dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie ww. regulacji przyjmowano i przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem, faktura powinna potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc, tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Mając na uwadze przywołana regulację prawną, według sądu, zgromadzone w sprawie dowody, wbrew zarzutom skarżącej, jednoznacznie potwierdzają, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, które wystawił na rzecz skarżącej A.2 K. S., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Z prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego - który za podstawę orzeczenia przyjmuje skład orzekający w sprawie - wynika, że w badanym okresie głównym przedmiotem działalności skarżącej była sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, w szczególności sprzedaż nawozów oraz środków ochrony roślin. Jedynym wspólnikiem od dnia zawiązania spółki był D. O. (posiadający 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł) pełniący także funkcję prezesa zarządu. Skarżąca w ewidencjach nabyć i dostaw prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ujęła 130 faktur VAT wystawionych przez A.2 K. S., dokumentujących zakup środków ochrony roślin oraz nawozów w łącznej kwocie netto: [...] zł i VAT: [...] zł, które nie dokumentowały faktycznych dostaw towaru. Powyższe kwoty ujęto w rejestrach zakupu prowadzonych przez skarżącą w poszczególnych miesiącach, a wynikający z nich podatek naliczony uwzględniono w deklaracjach VAT-7.
Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że kontrahent skarżącej - A.2 K. S. prowadził działalność gospodarczą od 1 czerwca 2010 r. w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt oraz był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w Stargardzie i czynnym podatnikiem w okresie od 1 czerwca 2010 r. do 16 września 2013 r., a do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania środków ochrony roślin został wpisany 8 czerwca 2010 r. Nadto 16 września 2013 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, 17 września 2013 r. wkreślono go z CEIDG, a 18 września 2013 r. złożył zawiadomienie o dokonanym spisie likwidacyjnym z natury VAT-S1. Po tym terminie wymieniony nie dokonał wyboru formy opodatkowania, ani zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, ani też nie składał żadnych deklaracji podatkowych, czy zeznań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto z rejestru działalności regulowanej prowadzonego dla przedsiębiorców wykonujących działalność w zakresie wprowadzania środków ochrony roślin do obrotu lub konfekcjonowania tych środków, K. C. wykreślono z urzędu z ww. rejestru dopiero 13 stycznia 2020 r. Ta ostatnia okoliczność nie ma większego znaczenia w sprawie, bowiem warunkiem niezbędnym do prowadzenia działalności regulowanej w zakresie wprowadzania środków ochrony roślin do obrotu jest posiadanie wpisu do rejestru działalności gospodarczej i prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tego warunku ww. nie spełniał.
Trafnie wskazał organ, że za uznaniem, iż kontrahent skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej przemawia szereg okoliczności sprawy, takich jak: brak możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności hurtowej, brak magazynu, brak jakichkolwiek środków transportu, brak pracowników lub podwykonawców, chociażby z zakresie transportu towarów w ilościach hurtowych, brak stałego rachunku bankowego do transakcji związanych z działalnością gospodarczą, a nadto wskazywanie jako magazynku garażu w domu matki.
Dodatkowo, co prawidłowo podniósł organ, postępowania podatkowe przeprowadzone wobec K. C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie zakończyły się wydaniem następujących decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy 2014 - 2015 r., w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wprowadzaniem do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wśród których znajdują się także faktury wystawione na rzecz skarżącej w badanym okresie. K. C. nie wniósł odwołań od tych decyzji, zatem są one ostateczne. Ponadto Prokuratura Rejonowa w Stargardzie wszczęła wobec niego śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w którym przedstawiono mu zarzut wystawiania w okresie od 28 lutego 2013 r. do 27 stycznia 2016 r. na rzecz skarżącej i innych podmiotów w sposób nierzetelny faktur przedstawiających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego.
Według składu orzekającego w sprawie organ prawidłowo ocenił treść zeznań K. C. i D. O., uznając je jako niespójne i wewnętrznie sprzeczne, i nie dał wiary, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT potwierdzały faktyczne dostawy środków ochrony roślin i nawozów dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organ przedstawił szczegółowo te sprzeczności, które dotyczyły zasadniczych kwestii, w tym sposobu transportu towarów i płatności gotówkowych.
Prawidłowo także organ ocenił w postępowaniu odwoławczym, że skarżącą nie zachowała staranności w celu zweryfikowania ww. kontrahenta, a właściwie, że nie podjęła nawet minimum starań, aby ustalić status tego kontrahenta. Skoro bowiem kontrahent ten nie figurował w rejestrze przedsiębiorców (CEIDG) już od 16 września 2013 r. ani w rejestrze czynnych podatników VAT od września 2013 r., a skarżąca miała prowadzić z nim wymianę handlową jeszcze przez całe dwa następne lata (2014 - 2015), to - przy wystąpieniu dodatkowych okoliczności co do nierzetelności tego kontrahenta, w tym częste zmiany rachunku bankowego do działalności gospodarczej, blokada tego rachunku, ostrzeżenia przedstawicieli innych firm o problemach z płatnościami tegoż kontrahenta, brak zaplecza organizacyjnego i osobowego, posługiwanie się w fakturach poprzednim nazwiskiem (Skaziak), nawet po jego zmianie (C. ) po 20 czerwca 2015 r. - skarżąca co najmniej godziła się, że faktury pochodzące od tego kontrahenta są nierzetelne. Zatem, ocena organu, iż skarżąca przyjmując do rozliczenia faktury VAT od tego kontrahenta zamierzała zalegalizować towar pochodzący z nieznanego źródła, jest uprawniona.
W sprawie istniały zatem podstawy, aby stwierdzić, że skarżąca posłużyła się fakturami opisującymi fikcję i miała tego świadomość.
Wbrew natomiast zarzutom skargi, organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towaru, którym skarżąca rzeczywiście dysponowała, jednak nie był to towar nabyty od ww. kontrahenta. Zatem faktury VAT przyjęte przez skarżąca do rozliczenia od ww. podmiotu nie były zgodne z rzeczywistością pod względem podmiotowym.
Nadto okoliczność dokonania oceny dobrej wiary przez organ odwoławczy po raz pierwszy w sprawie nie oznacza - wbrew zarzutowi skargi - że w sprawie naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), bowiem organ ten ponownie dokonał własnych ustaleń w całokształcie sprawy i doszedł do takich samych wniosków jak organ rozstrzygający sprawę po raz pierwszy oraz przedstawił zbieżną argumentację, co oznacza, że dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. Organ ten nie zmienił ani podstawy prawnej wydanej po raz pierwszy w sprawie decyzji, ani nie przeprowadził żadnych nowych dowodów, które pozbawiałyby skarżącą możliwości obrony w dwuinstancyjnym postępowaniu. Zatem, ocena zaistnienia po stronie skarżącej dobrej wiary dokonana w postępowaniu odwoławczym po raz pierwszy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
W ocenie składu orzekającego w sprawie organ, w celu ustalenia stanu faktycznego, zebrał, opierając się na dozwolonym katalogu dowodów (art. 181 O.p.), i dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów na gruncie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W ramach analizy tych dowodów nie naruszono zasady swobodnej ich oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności faktyczne, które doprowadziły do uznania, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez ww. podmiot. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zatem, działanie organu stanowi wyraz zastosowania się do zasad postępowania wskazanych w przepisach O.p., w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak również zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Zapewniono przy tym skarżącej czynny udział w sprawie (art. 123 O.p.) i możliwość wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Nie doszło przy tym do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.
W konsekwencji nie zasługiwał też na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., zgodnie z którymi uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wskazano w nim ustalony stan faktyczny oraz określono przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej.
Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego.
Ponadto, sądowi z urzędu wiadome jest, że ww. kontrahent skarżącego wystawiał także faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz innych podmiotów (por. prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 746/18 i wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 1029/19 r.).
Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.