Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, a podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu. Spółka będzie miała możliwość kwestionowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona.
DIAS za nietrafne uznał zarzuty odwołania w zakresie braku ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie co do samego istnienia, jak i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że czym innym jest udowodnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb wymiaru podatku, a czym innym uprawdopodobnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Dlatego też kwestie dotyczące nierzetelności rozliczeń w podatku VAT, dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymagają jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy, fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej w tym kierunku i dokonane w jej toku ustalenia wystarczająco okoliczność tę uprawdopodabniają. W realiach niniejszej sprawy realizacja procesu decyzyjnego polegała na określeniu na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także jednoczesnym wykazaniu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
W toku postępowania podatkowego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej. Postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji.
W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości - co w sprawie organ uczynił.
Oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, organ zobowiązany jest zbadać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe należy uznać stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10; z 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08; z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia obawy może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególnie gdy nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.
Zdaniem DIAS, brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez Spółkę potencjalnych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych stanowi łącznie kwotę [...]zł (odsetki za zwłokę - [...] zł). Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonego 31.03.2025 r. wynika, że spółka za 2024 r. poniosła stratę - [...] zł.
W tej sytuacji zaistniała wątpliwość, czy Spółka będzie dysponować środkami finansowymi w wysokości pozwalającej na zapłatę przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka nie figuruje w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, co oznacza że nie posiada nieruchomości. Nie figuruje również w CEPiK jako właściciel pojazdów.
Z informacji przedstawionych przez Spółkę w piśmie z 20.12.2024 r. wynikało, że prowadzi ona działalność w lokalu w R. , ul. [...], który jest przedmiotem umowy najmu; samochód TOYOTA jest przedmiotem umowy leasingu;
Spółka nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych. W oświadczeniu ORD-HZ z 10.01.2025 r. spółka wykazała jedynie towary handlowe (tkaniny i dzianiny)
o szacunkowej wartości [...] zł. DIAS stwierdził, że towary handlowe, z uwagi na typowy dla składników majątku obrotowego duży stopień ich płynności (zbywalności) nie mogą stanowić realnej przesłanki pozwalającej na odstąpienie od wydania decyzji zabezpieczającej w przedmiotowej sprawie. Ponadto majątek ten nie pokryje kwoty zobowiązania.
W piśmie z 28.01.2025 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował m.in., że M. F. Sp. z o.o. nie figuruje jako strona czynności majątkowych. Kapitał zakładowy spółki, który - co do zasady - ma charakter gwarancyjny, tzn. zabezpieczający wierzycieli spółki przed jej niewypłacalnością, wynosi [...] zł. Powyższe ustalono na podstawie informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 31.01.2025r.
DIAS stwierdził dalej, że trudno założyć, że majątek Spółki stanie się źródłem pozyskania środków na zapłatę przybliżonego zobowiązania podatkowego.
Organ zwrócił uwagę, że istotny jest też charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Spółka posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych ze wskazanymi w nich podmiotach. Oznacza to, że Spółka nie wywiązała się z obowiązku rozliczenia się z budżetem państwa w prawidłowy sposób. Taki stan rzeczy uprawnia organy podatkowe do przyjęcia, że zaistniała obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. DIAS zwrócił uwagę, że niejednokrotnie sądy administracyjne wskazywały, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania, czy wprowadzania do obrotu pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/OI 917/17; wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17). Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłego zobowiązania może być zagrożone.
W ocenie DIAS zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie.
W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie:
- art. 6, art. 7 i art. 80 kpa mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego
i załatwienia sprawy oraz błędnym ustaleniu faktycznym,
- art. 122, art. 191, art. 187 art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z normami regulującymi prowadzenie tego postępowania, w szczególności brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, wybiórczą i sprzeczna z zasadami oceny dowodów analizę materiału dowodowego w sprawie i wyciąganie wniosków niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego,
- art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z wytycznymi zawartymi w ww. przepisie, w szczególności poprzez brak uzasadnienia okoliczności które mają świadczyć w świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym, brak odniesienia się do działalności Skarżącej
w oparciu w całości na ocenie działalności kontrahentów Podatnika, brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn każda z kwestionowanych transakcji została uznana za fikcyjną,
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe uznanie że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wskazanych w decyzji faktur VAT, co doprowadziło do niezasadnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług z odsetkami.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NZUCS w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Co równie istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji w tak jak wyżej określonym zakresie, należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego miały prawo do wydania decyzji określającej Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2023 r. oraz kwoty odsetek za ww. okresy oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwot tego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 33 § 1 O.p.
Wyjaśnić należy zatem, że zgodnie z art. 33 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
Według art. 33 § 2 pkt 1 i 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W myśl art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Zaznaczenia na wstępie wymaga to, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.
Ponadto przepis art. 33 § 1 O.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one jednak tylko ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań.
Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była też przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (dalej "Trybunał"). W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazano, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.
Należy również pamiętać, że wskazanie w przepisie przesłanek szczegółowych, które mogą uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (czyli wystąpienie przesłanki głównej), o których jest mowa w art. 33 §1 i § 2 O.p. nie wyczerpuje katalogu tych przesłanek (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1305/19). Wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie wyjaśnienie przykładowo wybranych okoliczności (nie stanowi wyczerpującego ich katalogu), które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji jego zabezpieczenia.
Należy również zauważyć, że istotą tego rodzaju rozstrzygnięcia jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Ponadto określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.
Nadto, postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku
z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11).
W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).
W przypadku decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia zaległości podatkowej. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań.
Dalej trzeba powiedzieć, że z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe orzekają o zabezpieczeniu na podstawie decyzji. W tym kontekście trzeba wskazać, że decyzja ta wydawana jest w postępowaniu podatkowym, a zatem w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie zastosowanie znajdują zasady ogólne tego postępowania. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.02.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 324/23, CBOSA).
Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom O.p.
W ocenie Sądu, tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. Zarzuty sformułowane w skardze są nieuprawnione i w dużej mierze stanowią polemikę z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, podczas której została wydana przez NZUCS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzja w sprawie zabezpieczenia.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanego zarzutu naruszenia przepisów, tj. art. 33 O.p. - zdaniem Sądu nie zasługiwał on na akceptację. Na wstępie należy zauważyć, że wydanie decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji poprzedzone zostało wszczęciem wobec Spółki 11 grudnia 2024 r. kontroli celno-skarbowej w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego
w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r. , w toku której zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie nieprawidłowości.
Wyjaśnić ponownie należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak już wskazywano, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań czy zbywanie majątku mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję - nie są to jedyne przesłanki mogące wywołać uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a ustawodawca wskazał je przykładowo.
Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgromadzony materiał dowodowy w zakresie transakcji Skarżacej z podmiotami: F. M. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., B. T Sp. z o.o, S. C. Sp. z o.o, A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. O Sp. z o.o., wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy tymi podmiotami a spółką.
Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:
1) podmioty te nie udzieliły odpowiedzi na kierowane do nich wezwania, nie przedłożyły żadnych dokumentów i wyjaśnień dotyczących wystawionych na rzecz spółki faktur, nie odbierają korespondencji,
2) spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek innej, dodatkowej dokumentacji potwierdzającej dokonywanie fakturowanych dostaw twierdząc, że dokumentami towarzyszącymi transakcjom były wyłącznie faktury,
3) spółka nie wskazała z imienia i nazwiska żadnego właściciela ani osoby reprezentującej te firmy,
4) podmioty te nie wykazały w swoich plikach JPK całości lub części sprzedaży na rzecz spółki,
5) część z tych podmiotów przestała składać deklaracje VAT, a jednocześnie pomimo tego dalej wystawiała faktury na rzecz spółki,
6) wykazani przez spółkę dostawcy posiadają zaległości podatkowe wynikające z nieregulowania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT- wynikające również z faktur wystawionych na rzecz spółki (wskazane podmioty deklarowały podatek należny z wystawionych faktur na rzecz spółki, jednak nie dokonały jego zapłaty),
7) spółka nie dokonała całości lub części zapłat za faktury wystawione przez podmioty: F. M. Sp. z o.o., FR. L Sp. z o.o., C. Sp. z o o., BA. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp z o.o.,
8) brak jest jakichkolwiek oznak, dowodów prowadzenia działalności gospodarczej przez wykazanych dostawców, podmioty te posiadają siedziby w biurach wirtualnych lub nie mają wskazanej w KRS siedziby. Dla większości firm wskazany jest adres w tym samym budynku (biurowcu) tj. ul. [...], [...],
9) właściwe organy podatkowe wykreśliły te podmioty z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4, 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
10) część z tych podmiotów nie zgłosiła do właściwego organu podatkowego numerów rachunków bankowych,
11) rejestracja podmiotów: F. Sp. z o.o., C. I Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., A. Sp z o.o., S. Sp z o.o. nastąpiła około 6 miesięcy lub krócej przed wystawieniem faktur na rzecz spółki,
Wobec powyższego, zasadnie organ celno-skarbowy ustalił, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykazanych w plikach JPK_V7M zakup za okres od stycznia do grudnia 2023 r. oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2023 r., których wystawcami były ww. podmioty.
Organ dokonał nadto ustaleń co do sytuacji spółki, w tym jej stanu majątkowego i wskazał, że w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez Spółkę potencjalnych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych stanowi łącznie kwotę [...]zł (odsetki za zwłokę [...] zł). Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonego 31.03.2025 r. wynika, że Spółka za 2024 r. poniosła stratę - [...] zł. Nadto Spółka nie figuruje w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, co oznacza że nie posiada nieruchomości. Nie figuruje również w CEPiK jako właściciel pojazdów.
Z kolei z informacji przedstawionych przez Spółkę w piśmie z 20.12.2024 r. wynikało, że:
• Spółka prowadzi działalność w lokalu w R. , ul. [...], który jest przedmiotem umowy najmu;
• samochód TOYOTA C-HR HSD Style 1.8 Hybrid jest przedmiotem umowy leasingu;
• Spółka nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych.
W oświadczeniu ORD-HZ z 10.01.2025 r. spółka wykazała jedynie towary handlowe (tkaniny i dzianiny) o szacunkowej wartości [...] zł.
Właściwie ocenił organ odwoławczy, że towary handlowe, z uwagi na typowy dla składników majątku obrotowego duży stopień ich płynności (zbywalności) nie mogą stanowić realnej przesłanki pozwalającej na odstąpienie od wydania decyzji zabezpieczającej w przedmiotowej sprawie. Ponadto majątek ten nie pokryje kwoty zobowiązania.
Nadto ustalono w sprawie (pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z 28.01.2025 r.), że Skarżąca nie figuruje jako strona czynności majątkowych.
Zatem trudno założyć, że majątek spółki stanie się źródłem pozyskania środków na zapłatę przybliżonego zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie nie zostaną wykonane.
Strona zarzuciła organowi braki dowodowe w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie, wadliwe uzasadnienie decyzji w zakresie okoliczności, które miały świadczyć o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym, poprzestanie na ocenie działalności kontrahentów Skarżącej. W uzasadnieniu skargi szeroko uzasadniła zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, organ nie naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bowiem nie stosował tych przepisów. Zaskarżona decyzja nie odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie materialnoprawnej. Wskazane przepisy są jedynie wskazówką dla organu, że prawdopodobne jest odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale ta sprawa odliczenia podatku naliczonego nie jest obecnie rozstrzygnięta.
Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p.
Wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 1 i 2 O.p. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.
Również w ocenie Sądu powyższy całokształt okoliczności ustalonych w sprawie zasadnie wywoływał u organów uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Sąd ponownie podkreśla że z istoty szeregu zarzutów Strony wynika, że w istocie Strona oczekuje, iż już obecnie, na etapie kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej, Sąd dokona oceny postępowania dowodowego w zasadniczej kwestii dotyczącej prawidłowości dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatkowego w podatku VAT za wskazany okres, a zatem, że Sąd uczyni to przed tym, nim zostanie poddana ocenie Sądu ostateczna decyzja podatkowa. Tymczasem na skutek obecnie rozpoznawanej skargi niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie o zasadności i prawidłowości ustaleń kontroli skarbowej jak i ewentualnego dalszego postępowania podatkowego.
Skarżąca pomija, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co organ odwoławczy szczegółowo i prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie oceny prawidłowości dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatkowego, będącego następstwem współpracy z opisanymi wyżej kontrahentami.
Tymczasem treść zarzutów i argumentacja skargi świadczą, że Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z prawidłowością zastosowanej stawki nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".
Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać prawidłowości samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.
Jak natomiast wyjaśnił NSA m. in. wyroku z 10 stycznia 2024 r. I FSK 185/23 w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).
Nietrafny jest zatem też podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest w istocie ustawa podatkowa na podstawie której powstaje zobowiązanie które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.07.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydania na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. W związku z tym sąd w powołanej wyżej sprawie podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale podstawą materialną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji były przepisy O.p. (art. 33 § 1 O.p.). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.05.2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 wprost wskazał, że kwestia prawidłowości stosowania przez Spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. Powyższe stanowisko podzielił WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 21.12.2016 r. I SA/Sz 972/16, wyjaśniając, iż to przepisy art. 33 O.p. stanowią podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu, tak samo stwierdził WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1037/16.
Uwzględniając zatem dotychczasowe rozważania Sąd podziela pogląd, że słusznie przyjęto, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżącej w łącznej wysokości [...] zł nie zostaną wykonane, ponieważ uprawdopodobniono, że w związku z rozliczeniem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawyżyła ona podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł, Skarżąca nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, nadto brak jest środków trwałych, które mogą stanowić zabezpieczenia dla przyszłych zobowiązań. Nadto, Skarżąca nie deklaruje dochodów (poniesiona strata).
Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że okoliczności te mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Tym samym, uzasadnione było wydanie decyzji zabezpieczającej. Głównym celem wydania ww. rozstrzygnięcia jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Należy też wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.
Organy podatkowe w sposób prawidłowy także, na podstawie posiadanych danych określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki zabezpieczenia na majątku Skarżącej.
Zdaniem Sądu nie doszło też w sprawie do naruszenia przepisów procesowych. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem specyfiki trybu oraz naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). W szczególności Sąd nie stwierdził też naruszenia prawa do obrony.
Nie doszło też do naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia oceniane były jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli celno-skarbowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. Sąd stwierdził przy tym, że w zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 §1, art. 181, 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią.
W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zatem w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązania nie zostaną przez nią wykonane.
Wobec braku zastosowania w sprawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego zarzut naruszenia art. 6, 7 i art. 80 k.p.a. okazał się nieuzasadniony.
Sąd zatem nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.