6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:
- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz brakiem informacjami oraz wykonywanymi pracami przez statek,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1. art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
2. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a na skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii ([...] Ltd). Skarżący nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce. Wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest według skarżącego bezcelowe, z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ, według którego skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2025 r., co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek.
Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. II FSK 530/21). To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. m.in. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może przy tym zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy bowiem traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22).
Skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. W związku z tym wymaga zauważenia, że jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Tym samym organ słusznie uznał, że sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Rozpoznając wniosek skarżącego organ prawidłowo zatem zbadał w szczególności, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. ust. 3 Konwencji. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h) Konwencji:
1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:
(d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych;
(g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
(h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.
Zawarta w powyższym przepisie definicja nie jest dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Pogląd ten jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16 wydany na tle innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale o zbieżnej definicji transportu morskiego).
Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, sąd stwierdza, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie". W licznych wyrokach sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r. II FSK 1977/20).
Art. 14 ust. 1 Konwencji stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.
Z kolei w myśl najistotniejszego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.
Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI). Zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust.7 u.p.d.o.f. (por. min. wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r. II FSK 908/21).
Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.
Według sądu organ zasadnie ocenił, że statek AC, na którym pracę wykonuje skarżący, nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ ustalił bowiem, w tym posługując się informacjami dostępnymi na stronach [...], [...], że statek AC jest statkiem typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym, zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzenia badań na morzu (prac badawczych). Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest zatem związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług (prowadzenia badań). Statek AC bez wątpienia może przewozić niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, aby dotrzeć do wyznaczonego punktu i wykonać określone zadania. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Generowane przez statek AC przychody nie wynikają zatem z transportu morskiego. Nie spełniają one więc wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim rozumianym jako przewóz osób i ładunków, będący podstawowym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Stanowisko takie zostało już zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie w stosunku do statku AC (por. m.in. wyrok z 4 grudnia 2024 r. II FSK 36/23). Przedłożone przez skarżącego dokumenty, w tym zaświadczenie kapitana z 4 grudnia 2024 r., nie zmieniają tej oceny. Nie opisano w nich bowiem ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. W toku postepowania również nie wskazano żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego przez statek AC.
Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednego z nich uniemożliwiał stosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czynił niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r.
Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił także, dlaczego w sprawie skarżącego nie mógł mieć zastosowania również przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że statek AC operował wyłącznie na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że statek znajdował się u wybrzeży Norwegii.
Skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ pominął. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, co wynika z niezastosowania art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
Według sądu zastosowanie ulgi abolicyjnej powiązane jest ze spełnieniem przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym art. 14 ust. 3 Konwencji. Przy tym dopiero łączne spełnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust.1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27 g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje.
Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro zaś w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia na etapie poboru zaliczek możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej w rozliczeniu rocznym, czego domagał się skarżący.
Należy przy tym podkreślić, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 9 kwietnia 2024 r. II FSK 908/21, z czym zgadza się sąd rozpoznający sprawę, zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast, przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.
Sąd nie podziela zatem zarzutu niezastosowania w sprawie art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f. Wypada w tym miejscu zauważyć, że skarżący, który powołuje się na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie wynikającym z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., nie dołączył do wniosku dokumentów, z których wynikałoby, że z ulgi tej faktycznie korzystał w latach ubiegłych w sposób niekwestionowany przez organy podatkowe.
Należy również wyjaśnić, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Norwegii, Meksyku, Arabii Saudyjskiej. Z treści tych interpretacji wynika, że dotyczyły one zastosowania ulgi abolicyjnej w rocznym rozliczeniu dochodów, a wnioskodawcy wprost wskazywali, iż pracują na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ interpretujący opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą tego organu nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. O rozstrzygnięciu w sprawie nie mogły tez przesądzić Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą zastosowania ulgi abolicyjnej.
Według sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w ramach postępowania inicjowanego wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań skarżącego, nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Dokumenty przedłożone przez skarżącego stanowiły dowód w sprawie. W świetle art. 180 i 191 O.p. dowód taki mogły również stanowić informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu (por. m.in. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r. II FSK 643/21). Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza zatem automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Ponownie podkreślić należy, że to podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje uproszczone postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, a nie oczekiwać przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza też o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. II FSK 530/21).
W rozpoznawanej sprawie nie było też podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario (s. 8 uzasadnienia skargi), gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim odnośne do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w sprawie nie miało miejsca. Umocowanie zaskarżonej decyzji w obowiązujących przepisach prawa niezasadnym czyni także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.
Wskazać zatem należy, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż skarżący nie uprawdopodobnił, aby w rozpoznawanej sprawie zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, stosownie do art. 22 § 2a O.p.
Wypada wreszcie zauważyć, że analogiczny spór skarżącego z organami podatkowymi, dotyczący odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2022-2024, był już rozpoznawany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który prawomocnymi wyrokami odpowiednio z: 21 grudnia 2022 r. I SA/Sz 592/22, 10 stycznia 2024 r. I SA/Sz 455/23 oraz 15 stycznia 2025 r. I SA/Sz 478/24 oddalił skargi podatnika.
Sumując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz materialnego w stopniu, który uzasadnia jej uchylenie, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).