Wyrok WSA z dnia 19 listopada 2025, sygn. I SA/Sz 458/25

Sygnatura: I SA/Sz 458/25
Data orzeczenia: 19 listopada 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka jawna

Streszczenie

Spółka jawna P. podlegała kontroli podatkowej za 2016 rok dotyczącej VAT, gdzie organy wykryły różnice w deklaracjach, nieuwzględnione wpłaty i zakwestionowały transakcje zakupu napojów gazowanych i usług transportowych oraz sprzedaży napojów jako pozorne, mające na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Organ I instancji określił zobowiązania podatkowe, co utrzymał organ odwoławczy, a następnie WSA oddalił skargę spółki. NSA uchylił…

wyrok WSA i decyzję organu odwoławczego, wskazując na błędy w ocenie dowodów, po czym organ odwoławczy ponownie uchwalił decyzję, ale przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, co spółka zaskarżyła. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym niewykonania zaleceń NSA, naruszenia zasady dwuinstancyjności, nieodniesienia się do zarzutów, oraz wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub zasądzenie kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a powinien był zastosować art. 229 O.p. do uzupełnienia dowodów. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania i uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując organ odwoławczy do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wskazań NSA. Rozstrzygnięcie sądu to uchylenie decyzji organu odwoławczego.

jeszcze 136 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej "[...]" Spółki jawnej z siedzibą w S. kwotę [...](dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

P. spółka jawna z siedzibą w S. wniosła

do sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku

od towarów i usług oraz sprawdzenia aktualnych danych rejestracyjnych za okres

od stycznia do grudnia 2016 r., w tym sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r.

Spółka nie skorzystała z prawa do skorygowania nieprawidłowości, które

organ stwierdził. W tych okolicznościach organ I instancji postanowieniem

z dnia [...] września 2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2016 r.

Organ I instancji stwierdził, że dane wykazane przez spółkę w prowadzonych ewidencjach dostaw i nabyć towarów i usług są zgodne z danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 (lub ich korektach) za 2016 r. z wyjątkiem ewidencji nabyć za luty i czerwiec 2016 r.

Z przedłożonych i przeanalizowanych ewidencji nabyć pozostałych wynika

wartość podatku naliczonego za luty 2016 r. - [...] zł i za czerwiec 2016 r.

- [...] zł. Natomiast w deklaracjach VAT-7 spółka ujęła, odpowiednio, kwoty:

[...] zł oraz [...] zł. Różnice wyniosły, więc [...] zł oraz [...] zł.

Spółka wyjaśniała, że w ewidencji nabyć za luty 2016 r. pomyłkowo została ujęta faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. na wartość podatku VAT [...] zł (poz. 300 ewidencji nabyć). Faktura wystawiona została przez O. S.A. z tytułu usług telekomunikacyjnych, a spółka otrzymała ją w marcu 2016 r. Z kolei, w deklaracji za czerwiec 2016 r. spółka nie uwzględniła faktury dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. na wartość podatku VAT [...] zł. Faktura została ujęta w ewidencji nabyć za czerwiec 2016 r., ale już po złożeniu deklaracji VAT-7. W związku z tym, organ I instancji uznał, że w deklaracji za marzec 2016 r. spółka zaniżyła wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł, zaś w deklaracji za czerwiec 2016 r. spółka zaniżyła jednocześnie wartość podatku należnego oraz naliczonego o kwotę [...]zł.

Ponadto w ewidencji dostaw za grudzień 2016 r. spółka nie uwzględniła

wpłaty z dnia [...] grudnia 2016 r. w kwocie [...]zł dokonanej przez KJB K. B.. Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniosła, że na tę wpłatę nie wystawiono faktury w grudniu 2016 r., ale wpłata ta została uwzględniona w fakturze dokumentującej dostawę [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz ujęta w rejestrze dostaw za styczeń 2017 r. Według organu obowiązek podatkowy powstał w grudniu, zatem doszło do zaniżenia przez spółkę w grudniu 2016 r. wartości podatku VAT należnego

w stawce 23% o [...] zł.

Organ I instancji stwierdził także, że faktury dotyczące zakupu napojów gazowanych i usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką, a C. sp. z o.o. (obecnie C. sp. z o.o. w likwidacji w organizacji), I. , H. sp. z o.o. sp. k. W konsekwencji, według organu, czynności pozornego zakupu napojów bezalkoholowych i usług transportowych od ww. podmiotów miały na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego oraz zaniżenia zobowiązań podatkowych.

Organ - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." - uznał,

że wykazując w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, spółka zawyżyła podatek naliczony łącznie o [...] zł.

Ponadto, według organu, spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw, łącznie o kwotę [...]zł w ramach transakcji trójstronnych,

gdzie ostatecznymi odbiorcami byli kontrahenci z innych krajów Unii Europejskiej,

tj. Holandii i Francji. Transakcje dotyczyły sprzedaży napojów gazowanych wykazanej

w fakturach wystawionych na rzecz niemieckiego kontrahenta, tj. M. . Organ I instancji stwierdził, że transakcje sprzedaży napojów gazowanych pomiędzy spółką, a M. zostały zawarte dla pozoru.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. organ I instancji określił spółce w VAT zobowiązania podatkowe za okresy od lutego do listopada 2016 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za grudzień 2016 r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2019 r.

Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 705/20 oddalił skargę spółki. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia

4 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1130/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe - stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - przyznały, że kwestionowane transakcje nabycia i dostawy napojów miały miejsce pod względem formalnym, lecz poprzez te transakcje "spółka brała świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony oraz zwiększenia przychodów spółki celem uzyskania kredytu bankowego, nie ponosząc zarazem kosztów podatkowych.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wykazano, że kwestionowane transakcje stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Po pierwsze, organ odwoławczy zaakcentował, że celem tych transakcji było zwiększenie przychodów spółki celem uzyskania kredytu bankowego, a zatem cel korzyści podatkowej nie był zasadniczym celem owych transakcji, co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & ExciseTrybunał, w którym wskazano, że zakaz nadużyć

jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie,

niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. oraz wyroku sądu I instancji nie zawierają informacji, w jaki sposób powstała wymierna korzyść podatkowa, skoro nie jest kwestionowane, że skarżąca zapłaciła zbywcy podatek od towarów i usług należny z tytułu nabycia napojów. Nadto, w sytuacji gdy organy nie zakwestionowały w ramach sprzedaży wywozu przedmiotowych napojów z formalnym udziałem skarżącej, to nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia u skarżącej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał trafność zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego w drodze niewłaściwego zastosowania, które polegało na bezpodstawnej odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i pozbawienie strony prawa do odliczenia godzące w realizację zasady neutralności tego podatku, z uwagi na błędne uznanie, że do zakwestionowanych faktur nabycia ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co miało miejsce z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, iż prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić, na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy: transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej, a w przypadku gdy kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem,

jakiemu służą przepisy o VAT, oraz, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku braku stwierdzenia (udowodnienia) ww. podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT, postępowanie podatkowe należy umorzyć.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, czy spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu napojów gazowanych wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz zakupu usług transportowych wystawionych przez I. i H. sp. z o.o. sp.k.

Według organu odwoławczego, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w ww. wyroku, w sytuacji gdy organy nie zakwestionowały w ramach sprzedaży wywozu napojów z formalnym udziałem skarżącej, nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia u skarżącej. Z tego wyroku wynika, że w sprawie nie wykazano, w jaki sposób powstała wymierna korzyść podatkowa, skoro nie jest kwestionowane, że skarżąca zapłaciła zbywcy VAT należny z tytułu nabycia napojów. Dlatego doszło do wadliwej oceny dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przez to organy naruszyły art. 122 i art. 191 O.p. Z tego wynika, że w sprawie organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie dokonano zatem rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego stanu faktycznego. Nie zebrano materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy uznał zatem za konieczne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji będzie zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego tak, aby usunąć wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. W tym zakresie organ odwoławczy zalecił ponowną analizę: dowodów zgromadzonych w sprawie; dowodów przedłożonych

przez spółkę wraz z odwołaniem, przede wszystkim tych, na które spółka się powołała

w odwołaniu z dnia [...] listopada 2019 r.; przeprowadzenie wszelkich innych czynności dowodowych; pozyskanie wszelkich dowodów, jeśli pojawi się konieczność wyjaśnienia dodatkowych wątpliwości; rozważenie, czy nie byłoby zasadne przeprowadzenie jeszcze innych dowodów. Ponadto, skoro sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., to przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien też zbadać i ocenić kwestię przedawnienia tych zobowiązań i odnieść się do tego w swojej decyzji.

Według organu odwoławczego stwierdzone braki wykluczają możliwość skorzystania z instytucji dodatkowego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa

w art. 229 O.p., bowiem uzupełnienie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, przez organ odwoławczy, mogłoby godzić w zasadę, o której mowa w art. 127 O.p., tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego sądu, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. i w zw. z art. 153 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", poprzez niewykonanie przez organ podatkowy wskazań co do ponownego rozpoznania sprawy wyrażonych w wyroku z dnia 4 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1130/21, pomimo, że to organ odwoławczy był adresatem zaleceń wprost i bezpośrednio skierowanych do tego organu; zaś zalecenia te były możliwe do wykonania w ramach uprawnień przysługujących organowi podatkowemu w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania i uzupełniającego postępowania dowodowego, tymczasem organ ten nie podjął próby faktycznego wyjaśnienia sprawy i realizacji obowiązków nałożonych na ten organ, przerzucając kolejny raz merytoryczne rozpoznanie sprawy organowi, który nie sprostał żadnym regułom postępowania podatkowego; NSA wskazał wyraźnie, jakie czynności winny być podjęte przez organ odwoławczy i jakie kierunki co do oceny materiału dowodowego należy przyjąć przy ponownym rozstrzyganiu; zamiast wykonać te zalecenia organ odwoławczy wskazał na rzekomą konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znaczącej części; jako przesłankę powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że - skoro zgodnie z tym wyrokiem - w sprawie doszło do wadliwej oceny materiału dowodowego, gdyż nie wykazano, iż po stronie skarżącej powstała wymierna korzyść majątkowa, to należy stwierdzić, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym w sprawie nie zebrano materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, co świadczy o pobieżnym tylko potraktowaniu sprawy przez organ odwoławczy i narażeniu stronę na kolejne lata prowadzenia postępowania znacząco utrudniającego spółce prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej pomimo, iż postępowanie dotyczy okresu sprzed blisko dekady, a zobowiązanie podatkowe zostało przez spółkę zapłacone i powinno stanowić nadpłatę podlegającą zwrotowi, a wskazania organu odwoławczego dla organu I instancji możliwe były do realizacji przez organ odwoławczy w ramach postępowania ponownego, bowiem w przeważającej mierze dotyczą sfery oceny dowodów, a nie ich gromadzenia, z wyroku tego wynika bowiem jednoznacznie, że na gruncie tak zebranego materiału dowodowego postępowanie powinno zostać umorzone, bowiem rozstrzygnięcia organów wynikały wyłącznie z wadliwej, fragmentarycznej i tendencyjnej oceny dowodów, a nie wadliwego ich zebrania, tymczasem organ odwoławczy przerzucił w całości kwestię oceny wskazanych okoliczności na organ I instancji, co uchybienia przepisom art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., bowiem stanowią czynienie ustaleń faktycznych oraz dokonywanie ich oceny w sposób sprzeczny z prawomocnym orzeczeniem sądu wydanym w sprawie, a wiążącym organ podatkowy;

2) art. 127 w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, polegającej na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji musi być, w wyniku wniesienia odwołania, rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ odwoławczy w całości, którą to zasadę można uznać za zrealizowaną wyłącznie, gdy organ odwoławczy ponownie i niejako od początku dokona rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w całości, natomiast, nie znajduje urzeczywistnienia tej zasady takie działanie organu odwoławczego, które nosi znamiona wyłącznie "przerzucenia" danej sprawy do organu I instancji, z tej tylko przyczyny, że sąd administracyjny zalecił organowi jakąkolwiek czynność z zakresu materiału dowodowego; nadto organ odwoławczy odczytał zalecenia sądu jako swoiste usprawiedliwienie dla ponownego uchylenia decyzji i zdjęcia z siebie odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy, a z ww. wyroku wynika jasno, jakie czynności ma podjąć organ odwoławczy, przy czym, jeżeli nie zdoła zgromadzić żadnych innych dowodów, postępowanie ma zostać umorzone, tymczasem organ odwoławczy odczytał te zalecenia w ten sposób, że to organ I instancji ma podejmować dalsze próby poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów, których nie zdołał zgromadzić przez blisko 8 lat trwania postępowania w sprawie, zatem już z przebiegu sprawy można wywieść, że organ nie jest w stanie zgromadzić jakiegokolwiek materiału dowodowego przeczącego twierdzeniom strony, zaaprobowanym przez sąd; nadto, na podstawie zebranego dotychczas materiału dowodowego, wykazano, że celem realizowanych transakcji było uzyskanie kredytu bankowego, co, mając na uwadze orzecznictwo unijne, jednoznacznie wyklucza założenie, że transakcje dokonane były wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, trudno zatem realnie i obiektywnie oczekiwać, że po upływie blisko 8 lat prowadzonego postępowania organ będzie w stanie zgromadzić odmienne nowe dowody, które jednoznacznie obalą tezy spółki zaaprobowane przez sąd, co prowadzi do konkluzji, że w sprawie zachodzi potrzeba wyłącznie prawidłowej oceny zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego, a nie jego dalszego gromadzenia; organ odwoławczy ograniczył się zatem w ramach postępowania ponownego wyłącznie do stosownego zredagowania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, natomiast nie podjął żadnej czynności dowodowej, która uzasadniałaby uznanie, że materiał dowodowy musi zostać uzupełniony w tak znacznym stopniu, iż uniemożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy;

3) art 122 w zw. z art. 191, art. 121 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie

się do zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu od decyzji, co skutkowało sporządzeniem uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny, bez wnikliwego zapoznania się ze sprawą, a uzasadnienie decyzji nie odzwierciedla zaleceń sądu, które to zalecenia zostały w wyroku bardzo precyzyjnie określone, tymczasem zalecenia

te organ przeformułował w sposób mogący wytworzyć błędne wrażenie, że w sprawie pozostają niewyjaśnione okoliczności, wymagające przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, a organ I instancji ma poszukiwać bliżej nieokreślonych dowodów usuwających wszelkie możliwe wątpliwości co do stanu faktycznego, tymczasem lektura uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że w tak ustalonym stanie faktycznym i zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy powinien ma sprawę umorzyć.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jako naruszających prawo, i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia

przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania

lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzona przez sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała,

że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S. z dnia [...] lipca 2025 r., którą organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2019 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopad 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r. jak też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 O.p. zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę

do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 187 O.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1) oraz, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. (§ 2).

Natomiast, zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję

organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka

co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie;

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I

instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

albo 3) umarza postępowanie odwoławcze.

W orzecznictwie i doktrynie ugruntował się pogląd, iż organ odwoławczy - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), która to zasada została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) - obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Postępowanie organu odwoławczego nie może sprowadzać się do kontroli orzeczenia organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3131/13), jak również nie może polegać wyłącznie na rozpoznaniu odwołania strony i odniesieniu się tylko do podniesionych tam zarzutów. Organ odwoławczy powinien ponownie rozpoznać sprawę, w przedmiocie której rozstrzygał organ I instancji, w jej całokształcie. Zasada dwuinstancyjności postępowania, wyznacza także zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Na organie odwoławczym ciąży obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i dokonania wykładni przepisów prawa (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski. 2020 - komentarz do art. 233 O.p.).

Powyższe oznacza m.in., że powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 187 § 1 O.p. odnosi się także do obowiązków organu odwoławczego. Znajduje

to też potwierdzenie w art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych

w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji. Stanowi to realizację zasady dwuinstancyjności, zobowiązującą organ do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Oznacza to również, że organ odwoławczy obowiązany jest rozstrzygnąć sprawę (wydając jedno z orzeczeń wskazanych w art. 233 § 1 O.p.), na podstawie kompletnie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego "całego materiału dowodowego", mając przy tym możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p.

Zgodnie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie

strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi,

który wydał decyzję. Użyte w tym przepisie sformułowanie, iż organ odwoławczy "może" przeprowadzić takie postępowanie uzupełniające, należy interpretować jako obowiązek jego przeprowadzenia. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej (materialnej) przez organ prowadzący postępowanie (art. 187 § 1 O.p.).

Ustawodawca dopuścił jednak wyjątek od ww. merytorycznego sposobu rozstrzygnięcia sprawy określonego w art. 233 § 1 O.p., co jednak oznacza, że taki wyjątek od zasady powinien być interpretowany ściśle. Odstępstwo takie przewidziano w art. 233 § 2 O.p, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten dopuszcza, więc wydanie decyzji kasatoryjnej i przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Takie uregulowanie stanowi więc odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowane jedynie wyjątkowo,

przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (...) Braki w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią jednak przesłanek do wydania decyzji kasatoryjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 788/18).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. powinno nastąpić jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dopiero bowiem, gdy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, otwiera się możliwość zastosowania art. 233 § 2 O.p. (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." op. cit.).

Należy też mieć na uwadze, że konieczność zebrania dodatkowych dowodów nie oznacza w każdym przypadku, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2964/13).

Ze względu na fakt, że wydanie decyzji kasatoryjnej stanowi wyjątek od zasady rozstrzygania merytorycznego w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu swojej decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek

w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.

Odnosząc przytoczone poglądy orzecznictwa i doktryny, aprobowane przez skład orzekający w sprawie, do stwierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że została ona wydana w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

4 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1130/21, którym uchylony został wyrok

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 705/20 i decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że bezpodstawnie odmówiono spółce zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i pozbawiono ją prawa do odliczenia, co godziło w realizację zasady neutralności tego podatku, z uwagi na błędne uznanie, że do zakwestionowanych faktur nabycia ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co miało miejsce z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwa ocenę materiału dowodowego sprawy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zalecił organowi odwoławczemu uwzględnienie stanowiska, zgodnie z którym prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar

nie służył do czynności opodatkowanej, a w przypadku gdy kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy o VAT, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. Natomiast, w przypadku braku stwierdzenia (udowodnienia) ww. podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT, postępowanie podatkowe należy umorzyć.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organ podatkowy nie wykazał, iż kwestionowane transakcje stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zwrócił także uwagę, że sam organ podatkowy akcentował, iż celem tych transakcji było zwiększenie przychodów spółki, aby uzyskać kredyt bankowy, a zatem cel korzyści podatkowej nie był zasadniczym celem owych transakcji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz wyroku sądu I instancji nie zawierają informacji w jaki sposób powstała wymierna korzyść podatkowa, skoro nie jest kwestionowane, że spółka zapłaciła zbywcy VAT należny z tytułu nabycia napojów.

Według składu orzekającego w sprawie, analiza uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w połączeniu z sensem sformułowanych zaleceń, prowadzą do wniosku, że obowiązkiem organu odwoławczego miało być przeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego. Ponowne rozpoznanie powinno było uwzględniać zasady postępowania podatkowego, szczególnie zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., i zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Podkreślenia wymaga, że aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, to okoliczność ta sama w sobie nie przesądza jeszcze

o braku podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, przepisu art. 233 § 2 O.p. O rozstrzygnięciu takim decydować powinna ocena zaleceń sądu kasacyjnego oraz analiza sprawy pod kątem ewentualnego zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p.

Analizując zalecenia organu odwoławczego zamieszczone w zaskarżonej decyzji, w której organ ten w znacznej części ponowił argumenty przedstawione wcześniej w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a końcowo wskazał na brak podstawy do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p., w konsekwencji czego zobowiązał organ I instancji do:

- podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.;

- uzupełnienia materiał dowodowy w taki sposób, aby usunąć wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego;

- dokonania ponownej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie;

- dokonania analizy dowodów przedłożonych przez spółkę wraz z odwołaniem z dnia [...] listopada 2019 r.;

- przeprowadzenia wszelkich innych czynności dowodowych oraz pozyskania wszelkich dowodów, jeśli pojawi się konieczność wyjaśnienia dodatkowych wątpliwości, jak też rozważenia, czy nie byłoby zasadne przeprowadzenie jeszcze innych dowodów.

Sąd, analizując zatem całokształt ww. okoliczności, stwierdza że w sprawie brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie

przepisu art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenia decyzji organu I instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie zostały bowiem spełnione przesłanki takiego rozstrzygnięcia przewidziane w tym przepisie, tj. brak było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W istocie bowiem, organ odwoławczy wskazywał na konieczność dokonania ponownej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym przedłożonych przez spółkę wraz z odwołaniem, oraz przeprowadzenie nowych dowodów, które pozwolą na wyjaśnienie wątpliwości, jednak: po pierwsze - skarżąca do odwołania z dnia [...] listopada 2019 r. załączyła jedynie dwie umowy leasingu operacyjnego, na poparcie swojej dotychczasowej argumentacji, nie złożyła natomiast żadnego wniosku dowodowego; po drugie - w swoich zaleceniach organ odwoławczy nie wskazał żadnych konkretów dowodów, jakie miałyby zostać przeprowadzone przez organ I instancji.

Według sądu, przy uwzględnieniu treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaleceń tam zamieszczonych, należało uznać, że w sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania uzupełniającego jedynie w zakresie ustalenia, że kwestionowane transakcje stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną w celu uzyskania korzyści podatkowej oraz w jaki sposób powstała wymierna korzyść podatkowa po stronie spółki (w związku ze spornymi transakcjami), skoro skarżąca zapłaciła zbywcy VAT należny z tytułu nabycia napojów. Innymi słowy, obowiązkiem organu odwoławczego było ponowne zbadanie materiału dowodowego i jego kompletności pod kątem ewentualnego stwierdzenia zakazanych nadużyć.

Z ww. przyczyn, organ odwoławczy nie uzasadnił wystarczająco twierdzenia, że zastosowanie przez niego art. 229 O.p. mogłoby godzić w zasadę, o której mowa w art. 127 O.p., tj. zasadę dwuinstancyjności. Lakoniczne stwierdzenie, że istniejące braki dowodowe wykluczają przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie przekonuje w żaden sposób, że takowe w sprawie istnieją.

Ponadto, zauważyć należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje, poza zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), także zasada szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Istotą pierwszej z wymienionych zasad jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola prawidłowości ustaleń organu I instancji. Organ odwoławczy powinien w pełni wyjaśnić sprawę. Druga z tych zasad zakłada konieczność wyboru przez organy podatkowe rozwiązań prowadzących do jak najszybszego i jak najprostszego załatwienia sprawy. Ponadto, w razie braków w materiale dowodowym, w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien rozważyć zastosowanie art. 229 O.p., celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Natomiast odstąpienie od zastosowania ww. regulacji wymaga wyczerpującego uzasadnienia, przy jednoczesnym

sprecyzowaniu zaleceń dla organu I instancji. Szczególnego także znaczenia nabiera

regulacja art. 229 O.p., gdy mamy do czynienia z zobowiązaniem zamieszczonym

w wyroku sądu kasacyjnego. Nie można bowiem pomijać zakresu rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego i treści wskazań zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku.

W tym kontekście, także zalecenie organu odwoławczego, aby to organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zbadał i ocenił kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie upoważniało ten organ do wydania decyzji kasatoryjnej, bowiem badanie tej kwestii mogło i powinno było się odbyć w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 229 O.p., tj. w ramach dodatkowego postępowania dowodowego.

Zatem, zaskarżona decyzja została wydania z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. i z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego (zasadą dwuinstancyjności - art. 127 O.p. i zasadą szybkości postępowania - art. 125 § 1 O.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną

dokonaną przez sąd i ponownie zbada oraz wyjaśni, czy w sprawie w ogóle zachodzą przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, gdyż takich przesłanek w zaskarżonej decyzji

organ ten nie wykazał. Natomiast, w przypadku stwierdzenia braku przesłanek

do zastosowania art. 233 § 2 O.p., organ uwzględni wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zamieszczone w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lutego 2025 r.

Mając powyższe na uwadze okoliczności, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), a także kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2025 r. poz. 1154).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

jeszcze 3524 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo