Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia.
W ocenie organów należało orzec o zaliczeniu wpłaty skarżącego z 19 lipca 2023 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r., w tym na należność główną kwoty [...]zł i na odsetki kwoty [...]zł.
Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że wpłata nie podlega zaliczeniu na odsetki, które w ogóle nie powstały. Zaliczenie na odsetki, które nie należą jest naruszeniem prawa.
W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać organom orzekającym
w przedmiotowej sprawie, uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.
Będące przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowienie
o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 O.p. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Przepis art. 62 § 1 O.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
Znajduje to odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie, w którym przyjęto, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, określająca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (wyroki NSA z 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1581/23 oraz 1013/22, wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 779/24).
Zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. (ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Z perspektywy niniejszej sprawy należy wskazać również, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 703).
Na podstawie art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Według art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.
W oparciu o powołane przepisy, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działalnie organu, który zaliczył wpłatę uzyskaną od podatnika na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na należność główną i odsetki.
W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżący na moment dokonywania wpłaty w dniu 19 lipca 2023 r. posiadał zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej z działalności gospodarczej za 2021 r., która była skutkiem złożonych korekt zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2021 r., w związku z rozliczeniem ulgi na złe długi, zwiększających zobowiązanie podatkowe.
Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. upłynął 2 maja 2022 r. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo zarachowały wpłatę dokonaną przez skarżącego 19 lipca 2023 r., stosownie do art. 62 § 1 O.p., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oraz na odsetki.
Zdaniem Sądu, wbrew zapatrywaniom skarżącego, w niniejszej sprawie powstała na podstawie art. 51 O.p. zaległość podatkowa, wskutek niezapłacenia w terminie podatku wynikającego z korekt, od której, w oparciu o art. 53 § 1 O.p. powstał obowiązek zapłaty odsetek. Przepisy art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. są jasne i ich zastosowanie w przypadku sprawy skarżącego nie mogą budzić żadnych wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły też żadne wyjątki, w których nie nalicza się odsetek. Organ podatkowy nie miał możliwości odstąpienia od zastosowania ww. przepisów bezwzględnie obowiązujących. Nie można tu mówić o żadnej dyskryminacji czy nierówności wobec prawa w przypadku skarżącego.
Zdaniem Sądu, zasadnie zauważył organ odwoławczy, że naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem powstania zaległości podatkowej.
Obowiązek skarżącego rozliczenia otrzymanych środków z tytułu złych długów
w korekcie zeznania podatkowego za rok 2021, określał art. 21i ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, jak zasadnie stwierdził DIAS w zaskarżonym postanowieniu, powody dokonania przez skarżącego korekty deklaracji podatkowej za 2021 r. nie mają wpływu na zaliczenie wpłaty i naliczenie należnych odsetek.
Jak wyżej wskazano, wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p., wskutek wniosku skarżącego o zaliczenie wpłaty, postanowienie, jest aktem formalnym, deklaratoryjnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, czy odsetek od zaległości, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Sąd podziela pogląd, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania przy okazji orzekania o zaliczeniu kwestii merytorycznych, w szczególności badania zgodności przepisów z Konstytucją czy też zasadności poszczególnych uregulowań.
W okolicznościach niniejszej sprawy, zasadnicze znaczenie ma fakt, że skarżący nie zapłacił zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty. Wpłaty kwoty [...]zł na zobowiązanie wykazane w korekcie zeznania podatkowego za 2021 r. dokonał 19 lipca 2023 r. zatem znacznie po terminie ustawowym płatności, który upływał 2 maja 2022 r., co obligowało organ podatkowy do zaliczenia wpłaty również na naliczone odsetki za zwłokę od zaległości. Zgodnie z tym co wskazano wyżej, organ podatkowy nie mógł wziąć pod uwagę dyspozycji skarżącego, aby nie zaliczać wpłaty na odsetki.
Zdaniem Sądu, prawidłowo obliczono również wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł od nieuiszczonego zobowiązania podatkowego, przyjmując termin ich naliczania od terminu płatności zobowiązania, tj. od 2 maja 2022 r. do dnia wpłaty, tj. 19 lipca 2023 r.
W ocenie Sądu, rozliczenie wpłaty nastąpiło zgodnie z zasadami określonymi w art. 55 § 2 i 62 § 1 i 2 O.p. W tym zakresie prawidłowo również zastosowano postanowienia art. 53 § 1 i 4 O.p. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 53 § 1 O.p., należało uznać za bezzasadny.
Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają żadnych przepisów prawa.
Zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły w odniesieniu do kwestionowanego rozstrzygnięcia DIAS wad tego rodzaju, które miały lub mogły mieć istotny wpływ na jego treść.
Wydając rozstrzygnięcia, organy obu instancji działały bowiem na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Postanowienie organu I instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania otrzymanej wpłaty na należność główną i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone (do dnia wpłaty). Zawiera też uzasadnienie, które wskazuje mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art. 62 § 4, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty, takie jak dokonanie wpłaty w określonej wysokości i ze wskazaniem zobowiązania, którego wpłata dotyczy. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a ponadto szczegółowe odniesienie się do argumentów strony podnoszonych w zażaleniu.
Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 233 w związku z art. 239 O.p., uzasadniane przez skarżącego stosowaniem przez organy argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, naruszenia zasady praworządności i zasady wzbudzania zaufania. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie jest równoznaczna z tym, że jest ono wadliwe. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej, którą zaprezentował skarżący, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu zarówno obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym (określonej w art. 120 O.p.) zasady legalizmu oraz (określonej w art. 121 § 1 O.p.) zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, jak i naruszenia zasad konstytucyjnych (w tym art. 32 Konstytucji).
W tym stanie rzeczy, Sąd – po myśli art.151 p.p.s.a. – skargę oddalił w całości.
Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do treści przepisów art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.