Dyrektor Izby obliczył kwotę podatku akcyzowego na [...] zł ([...] zł x 18,6%), po zaokrągleniu [...] zł. organ wskazał, że podatnika wpłacił kwotę podatku w niepełnej wysokości, tj. [...] zł. Tym samym powstała niedopłata w kwocie [...]zł.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, w szczególności dotyczących sporządzenia wyceny pojazdu są dla innego modelu samochodu, mianowicie dla modelu Mercedes S500L, podczas gdy podatnik sprowadził pojazd marki Mercedes model S550. Na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 28 lutego 2024 r. organ stwierdził, że oba modele są technicznie identyczne, a różnią się jedynie oznaczeniem, które jest dostosowane do lokalnych konwencji nazewniczych. Zresztą nawet gdyby modele S500L i S550 nie były tożsame, to w przypadku braku pojazdów tej samej marki, modelu, wersji, roku produkcji, o analogicznym wyposażeniu, właściwe wydaje się wartościowanie pojazdu w oparciu o jak najbardziej podobne pojazdy. Ponadto organ wyjaśnił, że na obecnym etapie postepowania nie bierze już pod uwagę ceny samochodu na rynku nabycia (rynku amerykańskim), ale wartość konkretnego samochodu na rynku krajowym, a więc na rynku polskim. Nie ma więc już znaczenia, jak kształtują się ceny samochodów na rynku amerykańskim. Pojazd sprowadzono do Polski, a więc o podstawie opodatkowania decyduje jego wartość na rynku polskim z chwili nabycia i wprowadzenia na rynek polski. Zresztą w sprawie przeanalizowano ceny pojazdów obowiązujące na rynku nabycia, posługując się danymi ze strony [...] Analiza ofert z rynku amerykańskiego nie potwierdziła istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej w przypadku nabytego przez podatnika pojazdu.
Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:
- art. 104 ust 8. u.p.a. polegające na niewłaściwej i nieprecyzyjnej weryfikacji przez organ wartości przedmiotowego pojazdu na rynku nabycia (w USA) nie uwzględniając specyfikacji rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, szczególnie uszkodzonych, co stanowi uzasadnioną przyczynę opisana w art. 104 ust 8 u.p.a., którą to skarżący w przedmiotowej sprawie wskazał organowi;
- art. 104 ust 11 u.p.a. poprzez błędne ustalenie średniej wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju, organ ustalił tę wartość dla innego niż sprowadzony i zadeklarowany modelu a mianowicie dla modelu marki MERCEDES BENZ S500, a w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 12 stycznia 2024 r., sprowadzony został samochód osobowy marki MERCEDES BENZ model S550.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego wskazał on uzasadnioną przyczynę znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Auto zakupił w USA uszkodzone, z tytułem własności SALVAGE, na licytacji publicznej, zatem za cenę obowiązującą na rynku aukcyjnym amerykańskim. Auto było przez skarżącego licytowane i wygrane 2-krotnie - pierwszy raz 13 lipca 2023 r. - sprzedaż nie zaakceptowana przez sprzedającego, następnie 20 lipca 2023 r.- sprzedaż i cena została już zaakceptowana przez sprzedającego i auto zostało skarżącemu sprzedane za cenę [...]USD plus prowizja domu aukcyjnego. Obydwie licytacje skarżący wygrał, a ich ceny są podobne, co potwierdza, łącznie z faktem że była to licytacja publiczna dla wszystkich zainteresowanych nie tylko w USA, ale i na całym świecie oraz to, że udział w licytacji brało kilkunastu oferentów, że cena jaką skarżący zapłacił dla domu aukcyjnego za auto uszkodzone z tytułem własności SALVAGE była aktualną obowiązującą wartością tego pojazdu na tymże rynku amerykańskim. Powyższe skarżący udowodnił odpowiednimi dokumentami: kopią aktu własności, potwierdzeniem przelewu za zakup auta do USA, wydrukiem potwierdzający kwotę z rozstrzygnięciem licytacji, dokumentację fotograficzna auta w Polsce, fakturę za logistykę auta do portu w Europie, decyzje celne (z wartością celną auta w kwocie [...]EURO oraz cłem w kwocie [...]EURO), dokumentami celnymi z kraju wspólnoty, fakturą zakupu za samochód, wydrukiem dotyczącym ceny transakcyjnej wygranej aukcji nabytego pojazdu Skarżący wskazał też organowi narzędzia do weryfikacji wartości pojazdu uwzględniając specyfikację rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, szczególnie uszkodzonych w największym domu aukcyjnym w USA. Skarżący zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podkreśla się, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, szczególnie uszkodzonych, w sposób oczywisty należy do uzasadnionych przyczyn, dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Ponadto organ ustalił średnią wartość rynkową dla innego niż sprowadzony i zadeklarowany model, a mianowicie dla MERCEDES BENZ S500, podczas gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego sprowadzony został samochód MERCEDES BENZ model S550.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Spór w sprawie dotyczy określenia skarżącemu przez organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDS BENZ S550, rok produkcji 2011, pojemność silnika 4663 cm3, moc 320 KW. Wysokość podstawy opodatkowania została określona przy zastosowaniu art. 104 ust. 9 u.p.a., pomimo wskazania przez skarżącego na "uzasadnione przyczyny", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Dodatkowo skarżący kwestionuje sposób ustalenia przez organ średniej wartości rynkowej pojazdu, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.
Jak stanowi art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.
Stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.
Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.o.p.a., stanowiąc, że jest wartość to ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Według sądu kluczowa dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest przede wszystkim prawidłowa interpretacja oraz zastosowanie art. 104 ust. 8 u.p.a. Skarżący wskazywał bowiem zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze, że przyczyną odbiegania podanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej jest zakup pojazdu z USA, w stanie uszkodzonym i z tytułem własności SALVAGE.
Sąd podziela przywołany w skardze i wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, szczególnie uszkodzonych, może należeć do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, gdyż w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Z żadnych sformułowań przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" (por. m. in. wyrok NSA w sprawie I FSK 464/23 z 6 lipca 2023 r. lub wskazany w skardze wyrok I GSK 1788/20 z 4 lutego 2021 r. i przywołane tam orzecznictwo).
Poziomem odniesienia dla deklarowanej przez skarżącego wartości winna być także wartość podobnych pojazdów na rynku zakupu (w rozpoznawanej sprawie – na rynku amerykańskim) w sytuacji, gdy specyfika tego rynku jest taka, że typowo możliwy jest na nim zakup uszkodzonego pojazdu po cenie stosunkowo niskiej (niższej od cen panujących na polskim rynku lokalnym). Ten wzgląd nie tylko może stanowić "uzasadnioną przyczynę", ale faktycznie ją stanowił w wielu sprawach dotyczących wartości podstawy opodatkowania samochodów osobowych nabytych w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji wynikających z art. 104 ust. 8 u.p.a. nakłada na nie obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA: z 28 kwietnia 2017 r. I GSK 899/15; z 12 lutego 2014 r. I GSK 1198/12).
Stopień uszkodzenia pojazdu oraz specyfika rynku amerykańskiego, na którym został nabyty, nie mogą być uznane za przyczyny uzasadniające zadeklarowanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w sytuacji, gdyby organ podatkowy w wyniku analizy ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach internetowych ustalił, że średnia cena zakupu na rynku amerykańskim samochodu osobowego o podobnym obrazie uszkodzeń, tej samej marki i z tego samego roku jest znacznie wyższa niż cena samochodu nabytego przez podatnika. Obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz - dla wzmocnienia tego wskazania - ewentualnie poparcie podanych okoliczności dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu podatkowego, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 1156/21 z 13 listopada 2024 r. i przywołane tam orzecznictwo).
Gdyby zatem organy wykazały, że wskazana przez podatnika cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w określonym czasie, dla określonych samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy oparły się wyłącznie na ogłoszeniach sprzedaży z portalu ogłoszeniowego autotrader dotyczących pojazdów nieuszkodzonych, dla których następnie zastosowały korektę o wartość współczynników i uszkodzeń wyszczególnionych w przeprowadzonej w programie Info-Ekspert wycenie. W ten właśnie sposób organy doszły do wniosku, że w sprawie nie zaistniała uzasadniona przyczyna odbiegania podanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu. W ocenie sądu tak przeprowadzone postępowanie dowodowe było w sposób oczywisty wybiórcze, a dokonana na jego podstawie ocena - arbitralna. W konsekwencji organy nie wypełniły obowiązku rzetelnego wykazania braku zaistnienia "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Jak już wyżej wskazano, skarżący wyjaśnił, że przyczyną odbiegania deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu był zakup pojazdu z USA, w stanie uszkodzonym i z tytułem własności SALVAGE. Zakupu tego skarżący dokonał w jednym z największych domów aukcyjnych, a wyniki licytacji samochodów z cenami transakcyjnymi są publicznie dostępne na wielu portalach internetowych, takich jak [...], [...] itd. Skarżący wskazał zatem konkretne okoliczności, które miały wpływ na wartość nabytego pojazdu. Odniesienie się do wyników transakcji dotyczących licytacji uszkodzonych samochodów tej samej marki na wskazanych przez skarżącego portalach stanowić powinno zatem niejako punkt wyjścia prawidłowo przeprowadzonego postępowania w sprawie. Należy bowiem wskazać, że wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jeżeli okazałoby się, że wylicytowane pojazdy uszkodzone w taki (lub zbliżony bądź mniejszy) sposób, co samochód skarżącego, miały na rynku amerykańskim cenę przynajmniej rozsądnie zbliżoną do ceny, jaką zapłacił skarżący, to należałoby uznać, że specyfika rynku amerykańskiego w zakresie handlu używanymi uszkodzonymi samochodami jest przyczyną uzasadniającą podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. Dopiero w razie ustalenia negatywnego organ mógłby przystąpić do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., a i sam spór dotyczący sposobu określenia przez organ średniej wartości rynkowej pojazdu nabrałby istotności w sprawie. Wypada również zwrócić uwagę, że z niepodważonych wyjaśnień skarżącego wynika, iż sporny samochód był przez niego licytowany i wygrany 2-krotnie - pierwszy raz 13 lipca 2023 r. - sprzedaż za niższą cenę nie została zaakceptowana przez sprzedającego, następnie 20 lipca 2023 r.- sprzedaż i cena została już zaakceptowana przez sprzedającego. Ta okoliczność również wskazuje, że w sprawie nie doszło do nieuzasadnionego zaniżenia wartości sprowadzonego pojazdu.
W ocenie sądu bez dokonania przez organy wskazanych wyżej podstawowych ustaleń nie sposób uznać, że w sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), a dokonana ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
W związku z powyższym sąd uznaje, że odnośnie do zasygnalizowanego sporu o sposób ustalenia przez organy średniej wartości rynkowej pojazdu oraz zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. wystarczy na obecnym etapie postępowania zaznaczyć, iż w przepisie tym odniesiono się do wartości pojazdu ustalanej na rynku krajowym. Trudno również uznać, aby na wartość samochodu na rynku krajowym wpływały okoliczności niezwiązane bezpośrednio ze stanem i typem pojazdu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru (por. wyrok NSA w sprawie I FSK 647/23 z 9 sierpnia 2023 r. i przywołane tam orzecznictwo). Wypada zaznaczyć, że o ile co do zasady można zgodzić się z organami, iż w przypadku braku dostatecznej bazy porównawczej, wartość pojazdu na rynku krajowym może być ustalona w oparciu o wartość pojazdów jak najbardziej podobnych (tamże), to samo stwierdzenie, że model S550 był sprzedawany pod tą nazwą w Kanadzie, Japonii i Stanach Zjednoczonych, nie oznacza jeszcze, iż na rynku krajowym nie zaistniały transakcje sprowadzanymi pojazdami tego modelu w stanie uszkodzonym. Kwestia ta nabrałby jednak istotności jedynie po uprzednim wykazaniu, że skarżący nie wskazał "uzasadnionych przyczyn", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.
Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę organy wezmą pod uwagę stanowisko przedstawione przez sąd w niniejszym wyroku. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przede wszystkim organy zastosują dokonaną przez sąd wykładnię art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz poczynią adekwatne ustalenia faktyczne w zakresie zaistnienia uzasadnionej przyczyny podania przez skarżącego wysokości podstawy opodatkowania, która w ocenie organów znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. Niemożność zarzucenia skarżącemu nagannej praktyki nieuzasadnionego zaniżenia, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonego pojazdu, sama w sobie wyłącza bowiem możliwość zastosowania w sprawie art. 104 ust. 9 u.p.a.
Orzeczenie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Koszty te wynikają z uiszczenia przez skarżącego wpisu od skargi w wysokości [...] zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.