Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe (pyt. nr 4) i w części nieprawidłowe (pytania nr 1-3).
Organ interpretacyjny przywołał kolejno przepisy art. 5a pkt 26, pkt 28 lit. c, pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4,
ust. 6a, ust. 6b, ust. 6c, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e u.p.d.o.f. i podkreślił, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Jednakże, wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki - w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. - jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem, wypłata przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.
Według organu wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki, obliczonych zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Organ interpretacyjny rozwinął dalej, że regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ponadto ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
1) spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
2) po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
3) po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;
4) wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Natomiast w zakresie interpretacji przepisu art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f. organ interpretacyjny podkreślił, że regulacja ta odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Zdaniem organu, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Natomiast, spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie, nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.do.f. Przed złożeniem zeznania podatkowego CIT-8 nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Organ interpretacyjny uznał, że przy uwzględnieniu powołanych przepisów
oraz przedstawionych we wniosku okoliczności, spółka była obowiązana - zgodnie
z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom w 2024 r. i 2025 r. świadczeń
z tytułu udziału w zysku spółki. Wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika
spółki - w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. - jest traktowana jako faktyczne
uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata świadczenia
na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym
mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem powstania obowiązku jest moment
wypłaty komplementariuszowi przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej.
Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem "u źródła". Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych,
które pozwalałyby na "odroczenie" lub przesunięcie momentu poboru podatku.
Według organu brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie spółki jako płatnika. Organ interpretacyjny dodał, że spółka nie jest obowiązana do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostawionej w spółce części zysku, ponieważ w tej sytuacji nie wystąpi przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika. Obowiązek podatkowy pojawi się zatem dopiero w momencie fizycznej wypłaty środków lub ich postawienia do dyspozycji wspólnika. W tym zakresie organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki co do pytania nr 4.
W skardze do sądu skarżąca zarzuciła rażącą obrazę przepisów prawa proceduralnego i materialnego, tj.:
1) art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2025 r. poz. 111); dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie i wykroczenie poza stan faktyczny i przyszły zakreślony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przekroczenie zakresu sformułowanych pytań;
2) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i wskazania prawidłowego zastosowania przepisów przy negatywnej ocenie znaczącej części stanowiska spółki;
nie stanowi także uzasadnienia prawnego przytoczenie wniosku spółki, jej stanowiska prawnego, zacytowanie przepisów i wywiedzenie, iż wykładania wnioskodawcy
jest błędna, bez żadnego nawiązania do argumentów wnioskodawcy i bez jakiejkolwiek polemiki z przywołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych;
3) art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, a przez to brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego i przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu; organ dokonał także w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej w sposób sprzeczny z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przez co naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa oraz budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ wynik sprawy i skutkowało naruszeniem Konstytucji RP, przez rażące złamanie zasad demokratycznego państwa prawnego i obowiązku działania w granicach i na podstawie prawa;
4) art. 5 O.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c, w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, w zw. z ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię,
polegającą na uznaniu, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pomniejszenia zryczałtowanego podatku PIT o kwotę zapłaconego podatku dochodowego przez spółkę (tj. CIT), obliczonego proporcjonalnie do udziału komplementariusza spółki komandytowej w zysku tej spółki, to spółka komandytowa,
jako płatnik PIT z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza, obowiązana jest pobrać ten podatek w całości, bez pomniejszeń, pomimo, że wysokość zryczałtowanego podatku PIT podlegającego poborowi znana jest dopiero po określeniu wysokości podatku CIT spółki komandytowej, a więc po zakończonym roku podatkowym i złożeniu zeznania rocznego CIT-8, a to ze względu na brak konkretyzacji zobowiązania podatkowego i znajomości wysokości podatku, jaki należy pobrać od podatnika; nie sposób uznać więc, że dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza że żaden z przepisów podatkowych rangi ustawowej nie przewiduje opodatkowania zryczałtowanym podatkiem PIT wpłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza z pominięciem reguł określonych w art. 30 ust. 6a-6e;
5) art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i w zw. z art. 5, art. 6 i art. 8 O.p., poprzez błędną wykładnię i częściowe niezastosowanie, a w rezultacie przyjęcie, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczek na poczet zysku komplementariusza wypłacanych w ciągu roku obrotowego powinien zostać pobrany przez spółkę jako płatnika, pomimo braku możliwości ustalenia wysokości tego podatku z uwagi na brak możliwości pomniejszenia podatku o podatek zapłacony przez spółkę;
6) art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny
charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest i nie stanowi udziału w zysku spółki,
gdyż ustawodawca zdefiniował "udział w zyskach osób prawnych" jako li tylko udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. a-c u.p.d.o.f.;
7) błędną wykładnię art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 i art. 8 O.p., w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek, o jakim mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.do.f., pobierając go u źródła w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, pomimo, iż niemożliwe jest ustalenie wysokości tego podatku ze względu na niemożność jego obliczenia przez płatnika, co czyni jego potrącenie niewykonalnym z uwagi na brak możliwości pomniejszenia, o jakim mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. i brak definitywnego charakteru przychodu (dochodu);
8) błędną wykładnię art. 41 ust. 4 i 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż pomniejszenie zryczałtowanego podatku komplementariusza z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o kwotę odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki
nie stanowi obowiązku płatnika, a z prawa tego może skorzystać komplementariusz
w bliżej nieokreślonej przyszłości i przy bliżej nieokreślonej przez organ podstawie prawnej;
9) art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 5a pkt 31 i art. 30a ust 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41
ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo,
iż przy wypłacie na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet jego udziału w zysku
nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., gdyż nie jest znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy, to spółka nadal obowiązana jest pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie
nieuwzględniającej takiego pomniejszenia, tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej przekształci się w zobowiązanie podatkowe i w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e u.p.d.o.f.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu podatkowego spółki za dany rok podatkowy, tj. za rok, za który komplementariusz otrzymał dochód z udziału w zysku osoby prawnej, czyli otrzymał zysk z tytułu udziału w zysku tej spółki;
10) niezastosowanie art. 2a O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, który niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika, co tym samym implikuje obligatoryjne sięganie przez organy podatkowe do wszystkich rodzajów wykładni prawa podatkowego (a więc także wykładni historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i systemowej) - celem ustalenia treści
normy prawnej wynikającej z przepisów prawa, a przede wszystkim zakazuje wykładni uzupełniającej braki czy niedoskonałości normy prawnej argumentem o systemie
poboru "podatku u źródła".
Skarżąca interpretację zaskarżyła w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe i w związku z tym wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie
na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna w tej części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe (pytania nr 1 - nr 3) co zakresu obowiązków płatnika - spółki komandytowej w przedmiocie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty komplementariuszom części zysku w trakcie roku podatkowego oraz w styczniu następnego roku podatkowego. Natomiast, w zakresie obejmującym kwestię braku obowiązku spółki do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostawionej w spółce części zysku (pytanie nr 4) organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.
Na rozprawie skarżąca, pomimo zaskarżenia wydanej interpretacji w części, wniosła o jej uchylenie w całości.
Wobec takiego zakresu skargi i wniosku skarżącej, na wstępie wskazać należy, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonywana przez sąd administracyjny powinna być oceniana przez pryzmat przepisu art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", który wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wprawdzie sąd administracyjny - na podstawie art. 57a p.p.s.a. - jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże - stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 - 4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał 4 pytania dotyczące tego samego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. statusu spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku komplementariuszom w trakcie roku podatkowego i w styczniu następnego roku, to - wbrew zakresowi określonemu w skardze - zaskarżona interpretacja w rzeczywistości mogła zostać zakwestionowana nie tylko w części dotyczącej zajętego stanowiska przez organ odnośnie do pytań nr 1 - nr 3 lecz w całości, albowiem stanowi ona niepodzielną całość.
Tym samym sąd, orzekając w sprawie - uznając skargę za uzasadnioną - nie miał podstaw do uchylenia jej tylko w części. Konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
Nadto, sąd nie podał analizie, ani ocenie, ani też w ogóle nie będzie się odnosił do niespornego pomiędzy stronami stanowiska zajętego odnośnie do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku. To oznacza, że sąd nie przekroczy granic skargi, ani nie wyjdzie poza przedmiot zaskarżenia (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 379/20 i przywołane tam orzecznictwo oraz z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 362/22).
Skarżąca w skardze do sądu podniosła - obok innych zarzutów - także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez wykroczenie poza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zakresu sformułowanych pytań (dotyczy oceny organu, że komplementariusz będzie miał możliwość skorzystania z pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a - ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163)); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez złożenie stosownego wniosku do organu podatkowego (pkt 1).
Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1); a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Według sądu analiza stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz pytań zadanych w tymże wniosku jak też własnej oceny stanowiska spółki, wskazuje, że organ interpretacyjny, po pierwsze - wykroczył poza zakres przedmiotowy wniosku; po drugie - dokonał błędnej wykładni przepisów stanowiących podstawę wydanej interpretacji w zakresie statusu spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku komplementariuszom w trakcie roku podatkowego; po trzecie - nie przedstawił wykładni przepisów stanowiących podstawę wydanej interpretacji w zakresie statusu spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku komplementariuszom w styczniu następnego roku.
W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii, zgodzić należy się ze skarżącą, że skoro skarżąca ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w pytaniu nie przedstawiła własnego stanowiska, ani tez nie zamierzała pytać organu o ocenę, czy komplementariusz spółki będzie miał możliwość skorzystania z pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a - ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez złożenie stosownego wniosku do organu podatkowego (pkt 1), to organ zajmując stanowisko w tej kwestii, iż komplementariusz spółki będzie miał możliwość skorzystania z pomniejszenia poprzez złożenie stosownego wniosku (str. 12 in fine), wykroczył poza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zakresu sformułowanych pytań, a zatem wyszedł także poza zakres przedmiotowy sprawy, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p.
W odniesieniu do drugiej z ww. kwestii, skład orzekający w sprawie uznaje, że analiza stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz pytań zadanych w tymże wniosku jak też własnej oceny stanowiska spółki, wskazuje, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów stanowiących podstawę wydanej interpretacji w zakresie statusu spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku komplementariuszom w trakcie roku podatkowego.
W tej kwestii wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego co do statusu (obowiązków) spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku komplementariuszom w trakcie roku podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 1 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1116/22; 2 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 769/22; z dnia 7 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 176/22).
Uwzględniając argumentację przedstawioną w ww. wyrokach, wskazać należy, że płatnikiem jest - zgodnie z art. 8 O.p. - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż - zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. - przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. Jednakże, należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania przepis ustawy.
W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych podmiotów. Zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.".
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.).
Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można jednak tej regulacji - bez wyraźnej podstawy prawnej - rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie, tj. zamieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.
W przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy je wyjaśnić poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do terminów z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2022 r. poz. 1467). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę sposób określenia obowiązku płatnika, który - zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. - pobrać powinien podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę powinna być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Zasadne jest zatem przyjęcie, że literalna (językowa) wykładnia ww. przepisów prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania, bez żadnych wyjątków, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f., co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika - zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. - w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem, wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego, spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku, ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego.
Odnosząc się do kwestii, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, należy przypomnieć, że - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, aby na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01; publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby zatem do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie kryteriów pozaustawowych, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3585/13).
W tej sytuacji - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - na skarżącej jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobrania już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za rok podatkowy 2024, na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.
W tej sytuacji uprawnione są te wszystkie zarzuty skargi, w których skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4 i 4e
u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 i art. 8 O.p., w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że na skarżącej, będącej spółką komandytową, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek pobrania już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet wypłaconych komplementariuszom udziałów w zysku spółki za rok podatkowy 2024.
W trzeciej z ww. kwestii, tj. braku uzasadnienia prawnego i wskazania prawidłowego zastosowania przepisów, przy negatywnej ocenie znaczącej części stanowiska spółki (pkt 2 i pkt 3 petitum skargi oraz str. 4 uzasadnienia skargi), wobec tego, że organ interpretacyjny wadliwie uznał, iż skarżąca jako płatnik zobowiązana jest generalnie do poboru zryczałtowanego podatku od przychodów wypłacanych komplementariuszom świadczeń z tytułu udziału w zysku spółki zarówno w 2024 r. jaki w styczniu 2025 r., to - w ocenie sądu - w konsekwencji organ nie przedstawił także prawidłowej wykładni przepisów stanowiących podstawę wydanej interpretacji w zakresie statusu spółki komandytowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysku komplementariuszom nie w roku obrotowym, lecz w styczniu następnego roku (styczeń 2025 r.). Ta kwestia powinna zatem zostać ponownie oceniona przez organ interpretacyjny, po uwzględnieniu wykładni powołanych przepisów prawa materialnego co do braku obowiązku skarżącej jako płatnika w zakresie poboru podatku od zaliczek wypłaconych w trakcie roku podatkowego 2024 z tytułu udziału w zysku spółki. Skoro bowiem część zysku za 2024 r. została wypłacona komplementariuszom skarżącej w styczniu 2025 r., a nie w roku podatkowym 2024, to ta kwestia powinna zostać podana ponownej ocenie, z uwzględnieniem wykładni prawa wyżej zaprezentowanej co do tego, że na skarżącej, nie będzie ciążył obowiązek pobrania w trakcie roku podatkowego 2024 zaliczek na poczet wypłaconych komplementariuszom udziałów w zysku spółki za ten rok podatkowy.
W związku z tym, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193, ze zm.). Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje pobrany wpis od skargi w wysokości [...] zł.