Wyrok WSA z dnia 08 stycznia 2026, sygn. I SA/Sz 488/25

o pozwoleniu na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1

pkt 1-2, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni

od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przepis

art. 30 ust. 6a stosuje się. O tym, jakie dokumenty należy dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy, rozstrzyga art. 57 ustawy Prawo budowlane.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "niewątpliwie,

na gruncie niniejszej sprawy moment powstania zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości nie został ustalony w związku z zakończeniem budowy, co jest niesporne. Nie powinno także budzić wątpliwości, że aby w ogóle mówić

o obowiązku podatkowym w przypadku nowo budowanych budynków - muszą

one istnieć. Dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas,

gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynkiem - w rozumieniu tej ustawy

- jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych

oraz posiada fundamenty i dach", jeżeli więc obiekt budowlany ma te elementy,

to jest budynkiem w rozumieniu ustawy. Definicja ta nie wymaga, aby uznanie danego obiektu za budynek było uwarunkowane istnieniem takich jego elementów jak: okna, schody, drzwi, instalacje."

Organ wskazał, że sporne w sprawie jest to, czy fakt użytkowania części budynku hotelowego na działce nr [...] - która to część stanowi jak podnosi podatnik - samodzielny lokal - już od lipca 2023 r. pozwala na przyjęcie, że cały budynek powinien zostać opodatkowany tym podatkiem od 1 stycznia 2024 r.

Powołując się na treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wyjaśnił, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku,

od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, które nie zostały wykończone, czy przekazane do użytkowania. Oczywiste jest, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli, że możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy.

Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji).

Organ odwoławczy stwierdził, że "rozpoczęcie użytkowania przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie skutkuje koniecznością zapłacenia podatku.

Bez znaczenia jest także fakt, że tylko część pomieszczeń w budynku - tak jak

w niniejszej sprawie wydzielony lokal - jest użytkowana. Z przytoczonego art. 6 ust. 2 wynika, że sam fakt rozpoczęcia użytkowania budynku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, nawet jeżeli trwa jeszcze proces budowlany i budowa całego budynku nie została zakończona.", "Okoliczność, że cała pozostała część hotelu

nie jest wykorzystywana w istniejącym budynku i że jest ona w budowie,

nie jest przesłanką wyłączającą powstanie obowiązku podatkowego. Podstawą opodatkowania jest w takim przypadku - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych - powierzchnia użytkowa. Należy przez nią rozumieć, co wynika ze słowniczka do ustawy, powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych

oraz szybów dźwigowych."

Organ odwoławczy powołał się przy tym na pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym, jeżeli budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. wyroki NSA z: 5 maja 2017 r., II FSK 1041/15; 4 września 2018 r.,

II FSK 2344/16; 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1456/17). Nie może budzić wątpliwości,

że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego

w danym podatku od całości budowli albo budynku (NSA w wyroku z 26 marca

2023 r., III FSK 3277/21).

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku opodatkowanie całości możliwe jest tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania, "co w sprawie nie jest sporne" (istnienie obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, mającego ściany i dach), a co znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu o nałożeniu na Spółkę kary z powodu przystąpienia do użytkowania budynku przed uzyskaniem pozwolenia oraz przed złożeniem wniosku o udzielenie tego pozwolenia. Organ odwoławczy powołał

się na fragment postanowienia z 5 września 2023 r., w którym PINB stwierdził: "Aktualnie w obiekcie prowadzone są prace instalacyjne i wykończeniowe. Inwestor nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie ani nie złożył wniosku o jego udzielenie".

Dlatego też, zdaniem SKO, Organ I instancji zasadnie przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2024 r. całą powierzchnię budynku

na działce nr [...].

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako niezgodny z Pr. bud., który nie pozwala

na traktowanie jako obiektu budowlanego budynku, którego proces budowlany

nie został jeszcze zakończony, a sam organ podatkowy potwierdza w skarżonej decyzji, że proces budowlany nie został jeszcze zakończony, a sama decyzja

o pozwoleniu na budowę została uchylona, roboty budowlane zostały wstrzymane przez PINB w Ś. i musiała zostać wydana decyzja o pozwoleniu na budowę zatwierdzająca projekt zamienny, wiążący się chociażby ze zmianą powierzchni poszczególnych kondygnacji oraz funkcji poszczególnych pomieszczeń; brak zakończenia robót budowlanych w pozostałych częściach budynku (poza 168 m˛ wyodrębnionego lokalu, który został zadeklarowany do opodatkowania) wynikało

z uchylenia decyzji o pozwoleniu na budowę (co oznaczało, że w 2024 r. w okresie

od 14.06.2024 r. do 24.09.2024 r. w ogóle nie było w obrocie prawnym pozwolenia

na budowę przedmiotowego obiektu budowlanego), nadinterpretacją ze strony Organu odwoławczego jest twierdzenie, że wystarczyło w 2024 r. spełnienie ogólnych warunków definicji obiektu budowlanego dla objęcia całego obiektu opodatkowaniem.

Przyjęte przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji rozumienie przedmiotu opodatkowania narusza zarówno przepisy Prawa budowlanego do którego odsyłała definicja budynku w 2024 r., jak i przepisy Konstytucji RP wymagające wystarczającej precyzji regulacyjnej przepisów podatkowych (zresztą z powodów braku której same przepisy odsyłające do Prawa budowlanego zostały uznane za niespełniające tego warunku konstytucyjnego;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, w szczególności nie uwzględniające wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a także powołujące w uzasadnieniu decyzji orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące niezakończenia robót wykończeniowych, gdy w niniejszej sprawie podatkowej nie może ono znaleźć zastosowania, gdyż mamy do czynienia zarówno z niezakończeniem robót budowlanych co do całego budynku, jak i niemożliwością wykorzystywania zdecydowanej części budowanego budynku (poza wynajętym wyodrębnionym lokalem użytkowym o powierzchni 168 m˛) z powodów prawnych i faktycznych co wiąże

się z brakiem zakończenia robót budowlanych w pozostałych częściach budynku

i uchyleniem decyzji o pozwoleniu na budowę (co oznaczało, że w 2024 r. w okresie od 14.06.2024 r. do 24.09.2024 r. w ogóle nie było w obrocie prawnym pozwolenia

na budowę przedmiotowego obiektu budowlanego);

3) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie niemożliwe było "ostateczne wykończenie" z uwagi na niezakończenie robót budowlanych, z uwagi na którą

to okoliczność nie istniał jeszcze w sensie prawnym obiekt budowlany (co potwierdzają decyzje o uchyleniu pozwolenia na budowę, wydanie nowej decyzji o pozwoleniu

na budowę zatwierdzającą projekt zamienny, brak pozwolenia na użytkowanie

w 2024 r., brak zakończenia robót budowlanych i zgłoszenia w procesie budowlanym zakończenia robót budowlanych - co zresztą jest oczywiste, skoro nowy projekt zamienny został zatwierdzony dopiero w końcu września 2024 r., a pozwolenie

na użytkowanie zostało wydane dopiero 21 maja 2025 r. po zgłoszeniu zakończenia robót budowlanych i kontroli prawidłowości wykonania zakończonych robót budowlanych dokonanej jak wynika z pozwolenia na użytkowanie - 21 maja 2025 r.; Organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiły faktycznie wykończenie budynku (dotyczące zgodnie z przepisami praw a budowlanego obiektu budowlanego, w którym roboty budowlane zostały zakończone), z sytuacją, w której roboty budowlane

nie zostały jeszcze zakończone, co oznacza, że obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego jeszcze nie powstał, a same roboty budowlane zostały na kilka miesięcy wstrzymane przez PINB, do czasu zatwierdzenia projektu zamiennego (co nastąpiło dopiero 27.09.2024 r.). Tym bardziej, że jak wynika z decyzji o pozwoleniu

na użytkowanie, roboty budowlane zostały wykonane z odstępstwami od projektu zamiennego;

4) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt. 2 lit. b. art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, będące wynikiem ww. nieprawidłowości;

5) § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b uchwały Nr LXXXV/659/2023 Rady Miasta Świnoujście z 26 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopom. poz. 5861), poprzez

ich nieprawidłowe zastosowanie, będące wynikiem ww. nieprawidłowości;

6) przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,

art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nie wzięcie pod uwagę okoliczności związanych

z przeprojektowaniem obiektu budowlanego, faktycznej samodzielności lokalu zgłoszonego przez podatnika do opodatkowania o powierzchni 168 m˛, uchylenia przez okres ponad 3 miesięcy w 2024 r. pozwolenia na budowę i nieobowiązywania

w tym okresie żadnego projektu budowlanego, nieporównania dokumentacji projektowej wynikającej z uchylonej decyzji o pozwoleniu na budowę

i z zatwierdzonego we wrześniu 2024 r. projektu zamiennego, w zakresie powierzchni użytkowej, mało tego, niewzięcia pod uwagę wykonania robót budowlanych

z nieistotnymi odstępstwami od zatwierdzonego projektu zamiennego - co wynika

z pozwolenia na użytkowanie z 21 maja 2025 r., a także z uwagi na brak analizy Dziennika budowy i niewłaściwe interpretowanie skutków wydanego pozwolenia

na użytkowanie wydanego dopiero po dniu wydania decyzji Organu podatkowego

I instancji.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej

ją decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ ten zwrócił uwagę w odpowiedzi

na skargę na postanowienie PINB z 5 września 2023 r. oraz postanowienie PINB

15 lipca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone

w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia

z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy organy zasadnie określiły Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2024 r., tj. od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 20204 r., przyjmując jako przedmiot opodatkowania grunt

oraz cały budynek o powierzchni użytkowej 4.749,40 m ˛.

Spółka zadeklarowała bowiem do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2024 r. jedynie grunt położony w Ś. przy ul. [...]

o powierzchni 3.551 m˛, a następnie, po otrzymaniu wezwania organu podatkowego

I instancji, dokonała 12 sierpnia 2024 r. korekty deklaracji, zgłaszając

do opodatkowania "budynki lub ich części" o powierzchni 168 m˛. Spółka wyjaśniła,

że zadeklarowała w korekcie deklaracji część budynku udostępnioną na sklep

z cukierkami i podnosiła w toku postępowania, niezakwestionowaną przez organ, argumentację o odrębności tego lokalu użytkowego. Spółka składała w sprawie oświadczenia o tym, że budynek jeszcze nie powstał, żadna część robót budowlanych nie została zakończona. Spółka powoływała się m.in. na dokonane przez PINB

w 2024 r. wstrzymanie robót budowlanych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Organ podatkowy I instancji dołączył do akt sprawy otrzymane od PINB, w załączeniu pisma z 24 listopada 2024 r., kopie rysunków z projektu budowlanego zamiennego na przedmiotowej nieruchomości, a w załączeniu pisma z 20 stycznia 2025 r. kopie rysunków wskazujące powierzchnię użytkową budynku dla kondygnacji 0, -1, -2 przekazane przez inwestora. PINB w piśmie z 20 stycznia 2025 r. poinformował organ podatkowy I instancji o tym, że w stosunku do przedmiotowej nieruchomości PINB nie wydawał decyzji w oparciu o art. 59 ust. 1 Pr. bud. jak również inwestor nie występował z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Organy, określając Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości

na 2024 r. , tj. od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., ustaliły powierzchnię

do opodatkowania na podstawie projektu budowlanego zamiennego z 27 września 2024 r. Organ podatkowy I instancji uzasadniając decyzję z 25 kwietnia 2025 r. stwierdził, że na nieruchomości "znajduje się nowowzniesiony obiekt z sześcioma kondygnacjami nadziemnymi i dwoma kondygnacjami podziemnymi", a na podstawie ustaleń PINB zawartych w piśmie z 5 września 2023 r. oraz dokonanej korekty deklaracji, że doszło do przystąpienia "do użytkowania części budynku".

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ( w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia

2024 r. ) potwierdził, że budynek musi istnieć, jednak w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie uzasadnił twierdzenia o istnieniu budynku o powierzchni użytkowej 4.749,40 [...] według stanu na 1 stycznia 2024 r. Organ, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. skupił się jedynie na interpretacji tekstu przepisu, jednakże bez uwzględnienia przepisów pozostających z nim w związku, a to art. 2 ust. 1 pkt 2, czy art. 1 a ust. 1

pkt 2 u.p.o.l.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym według stanu na dzień 1 stycznia 2024 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy

lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Stosownie do art. 6. ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje

od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku

lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem

(art. 6 ust. 2).

Wskazać należy, że niewątpliwie z drugiej części przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika wprost, że okolicznością wywołującą skutek prawny w postaci powstania obowiązku podatkowego od przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości będącego budynkiem albo budowlą jest nie tylko zakończenie budowy, lecz również rozpoczęcie użytkowania części tego budynku przed ich ostatecznym wykończeniem. Zauważyć należy jednakże, że niewątpliwie rozpoczęcie użytkowania części budynku, będzie prowadzić do opodatkowania całego budynku, o ile istnieje budynek

w znaczeniu określonym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co wbrew twierdzeniu i założeniu organu odwoławczego, było sporne w sprawie.

Dokonując interpretacji przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. organy podatkowe zwróciły uwagę, że ustawodawca użył określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania budynku", które odnoszą się do stanu faktycznego powodującego moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót wyrok (por.: wyrok NSA

z 10 marca 2006 r., II OSK 625/05, LEX nr 198291). Powstanie obowiązku podatkowego nie jest jednak uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku na podstawie art. 55 Prawa budowlanego (por. M. Ślifirczyk, Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, Monitor Podatkowy 2003/1/18). Do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest konieczne zawiadomienie o zakończeniu budowy na podstawie art. 54 Prawa budowlanego, a wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia, ponieważ dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym nie jest konieczne

aby budowa budynku została zakończona (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2005 r., IIISA/Wa 1835/04, LEX nr 164031; wyrok NSA z 10 marca 2006 r., IIOSK 625/05, LEX nr 198291).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku,

od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane,

że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek

oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu

tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji) (por. wyroki NSA z: 5 maja 2017 r., II FSK 1041/15, LEX

nr 2284429; 23 listopada 2017 r., II FSK 2664/15, LEX nr 2407076; 5 maja 2017 r.,

II FSK 1039/15, LEX nr 2315625; 23 stycznia 2008 r., II FSK 1520/06, LEX nr 401745; 23 stycznia 2008 r., II FSK 1522/06, LEX nr 456685; 7 października 2021 r.,

III FSK 122/21, LEX nr 3267440).

W odniesieniu do powyższych poglądów organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w przepisie tym posłużono

się określeniem "rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części", co w oczywisty sposób podważa argumentację negującą powstanie obowiązku podatkowego z racji braku ukończenia budynku jako całości (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r.,

II FSK 2090/10, LEX nr 1214179). Podobnie w literaturze wskazuje się, że "zgodnie

z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku budynków lub ich części oraz budowli obowiązek podatkowy powstaje dopiero od początku roku następującego po roku, w którym budowa wspomnianych obiektów została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Regulacja ta oznacza, że ukończenie budowy budynku lub rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie rodzi obowiązek podatkowy

w omawianym podatku dopiero od 1 stycznia następnego roku. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następnych kilka lat zajmować tylko jego parter z powodu niewykończenia reszty budynku." (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX 2012; R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. LEX/el. 2021).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zwrócenia uwagi wymaga, że jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wznoszenie przedmiotowego, spornego budynku było procesem długotrwałym. Realizacja inwestycji nastąpiła w oparciu o zatwierdzony projekt budowlany i pozwolenie

na budowę decyzją z 2016 r. zmienianą w latach 2017 r.i 2018 r. Spółka samowolnie przystąpiła w 2023 r. do użytkowania części budynku hotelowego pomimo, że trwała formalna i faktyczna budowa budynku (ustalenia PINB zawarte w postanowieniu

z 5 września 2023 r. k. 67 - 69 administracyjnych akt sprawy). Roboty budowlane prowadzone przez Skarżącą polegające na budowie budynku hotelu wraz

z zagospodarowaniem na działce gruntu przy ul. [...] w Ś. zostały wstrzymane postanowieniem PINB z 13 marca 2024 r. Projekt budowlany zamienny przedmiotowego budynku hotelu został zatwierdzony przez PINB dopiero

27 września 2024 r. (decyzja k. 45-46 akt administracyjnych sprawy). Tego samego dnia (27 września 2024 r.) PIBN zezwolił Skarżącej na wznowienie robót budowlanych i nałożył na Spółkę obowiązek ustanowienia inspektora nadzoru inwestorskiego

w specjalnościach: konstrukcyjno – budowlanej, instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych

i kanalizacyjnych, instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych

i elektroenergetycznych. Budynek położony przy ul. [...] został oddany

do użytkowania dopiero na podstawie decyzji PINB z 21 maja 2025 r. - o pozwoleniu na użytkowanie budynku hotelu dołączonej do odwołania. Jak wynika z dołączonego do odwołania protokołu obowiązkowej kontroli przedmiotowego budynku hotelowego przeprowadzonej przez PINB 21 maja 2025 r., podczas tych czynności,

nie stwierdzono użytkowania obiektu budowlanego.

Skarżąca podkreślała w toku postępowania podatkowego i w skardze, że żadna część robót budowlanych (za wyjątkiem wydzielonego lokalu zadeklarowanego

do opodatkowania) nie została do końca 2024 r. zakończona, a roboty budowlane

na podstawie przedstawionego projektu budowlanego zamiennego dotyczącego budynku położonego przy ul. [...] w Ś., po uzyskaniu nowej decyzji o pozwoleniu na budowę zatwierdzającej projekt zamienny, zostały w 2024 r. wznowione.

Zdaniem Sądu, wobec niewątpliwie spornej w sprawie kwestii istnienia

w 2024 r., tj. nieprzerwanie od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r., przedmiotu opodatkowania w sprawie, wydanie decyzji w sprawie powinno być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, w szczególności dokonaną przez organ podatkowy wszechstronną oceną całokształtu zgromadzonych opisanych wyżej materiałów dowodowych w sprawie, co powinno znaleźć następnie odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji administracyjnej.

Przypomnieć wypada, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Nie zostanie zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. W postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 O.p.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z zgodnie art. 210 § 1 O.p. zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Koniecznym zatem elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa

(art. 210 § 4 O.p.).

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania

o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza,

że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza,

że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Brak prawidłowego uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi też jeden

z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala, bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu,

że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Przypomnieć jeszcze należy, że istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy

i nie może w związku z tym ograniczać się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc

do merytorycznego jej załatwienia (art. 127 i art. 233 O.p.). Motywy rozstrzygnięcia powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121 § 1 O.p.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano

się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).

Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy naruszył powyżej wskazane przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem to istnienie przedmiotu opodatkowania determinuje możliwość określenia Skarżącej spornego podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu Organ w istocie nie ocenił w sposób należyty wszystkich zgromadzonych dokumentów w sprawie. Zgromadzone materiały dowodowe w sprawie ocenił de facto wybiórczo, bezzasadnie i wbrew stanowisko Skarżącej przyjmując, że w sprawie nie jest sporne istnienie przedmiotu opodatkowania (str. 4 zaskarżonej decyzji).

Odwołując się głównie do przedstawionych wyżej ustaleń odnoszących

się do stwierdzonego samowolnego użytkowania przez Spółkę części "budynku"

w 2023 r., organ, pomijając ocenę pozostałych opisanych wyżej dokumentów wydanych w 2024 i 2025 r., zgromadzonych w sprawie jak i stanowisko Skarżącej, stwierdził, że poza sporem jest że budynek istnieje (według stanu na 1 stycznia

2024 r. – dopisek sądu) a rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego od całości budynku.

Sąd zgodził się z twierdzeniem Skarżącej co do tego, że organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiły faktyczne wykończenie budynku dotyczące zgodnie

z przepisami prawa budowlanego obiektu budowlanego, w którym roboty budowlane zostały zakończone, z sytuacją, w której roboty budowlane nie zostały jeszcze zakończone, co oznacza, że obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego jeszcze nie powstał, a same roboty budowlane zostały na kilka miesięcy wstrzymane przez PINB w Ś., do czasu zatwierdzenia projektu zamiennego (co nastąpiło dopiero 27 września 2024 r.).

Oceniając zaskarżoną decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do oceny zgromadzonych dokumentów, organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów odwołania, które koncentrowały się przede wszystkim na argumentacji,

że żadna część robót budowlanych (za wyjątkiem wydzielonego lokalu zadeklarowanego do opodatkowania) nie została do końca 2024 r. zakończona,

a roboty budowlane na podstawie przedstawionego projektu budowlanego zamiennego dotyczącego budynku położonego przy ul. [...]

w Ś., po uzyskaniu nowej decyzji o pozwoleniu na budowę zatwierdzającej projekt zamienny zostały wznowione dopiero w 2024 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną, dokona oceny zgromadzonego materiału dowodowego i podejmie rozstrzygnięcie, które należycie uzasadni.

W świetle powyższych ustaleń Sąd za przedwczesne uznał odniesienie

się podniesione w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając zatem na uwadze stwierdzone uchybienia należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 t.j. ze zm.). Na koszty te, w łącznej wysokości [...] zł, złożyły się: wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych

są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).