Wyrok WSA z dnia 27 maja 2026, sygn. I SA/Sz 49/26

Sygnatura: I SA/Sz 49/26
Data orzeczenia: 27 maja 2026
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Wnioskodawca, osoba fizyczna niebędąca czynnym podatnikiem VAT, wraz z żoną są współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości rolnej nabytej w 2007 roku. W dniu 19 sierpnia 2024 r. zawarli warunkową umowę dzierżawy ze spółką, która planuje wybudować farmę fotowoltaiczną; warunkiem jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Z tego tytułu otrzymali jednorazowy czynsz inicjacyjny. Wnioskodawca planuje…

podzielić nieruchomość na 34 działki i sprzedać je, aby sfinansować opiekę nad chorą matką żony. Nie podejmował żadnych aktywnych działań marketingowych ani inwestycyjnych związanych z nieruchomością. Czy sprzedaż wydzielonych z nieruchomości działek gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd uznał, że organ błędnie przyjął, iż sam fakt odpłatnej dzierżawy nieruchomości przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej i opodatkowaniu VAT sprzedaży działek. Sąd wskazał, że konieczna jest ocena całokształtu okoliczności, a w sprawie umowa dzierżawy ma charakter warunkowy i nie jest wykonywana w sposób ciągły, a wnioskodawca nie podejmował działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

jeszcze 114 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. S. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

J. S. (zwany dalej: wnioskodawcą, skarżącym) w dniu 24 października 2025 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionej - na wezwanie organu - pismem z 28 listopada 2025 r. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że na dzień złożenia wniosku, jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność pod firmą C. , której przedmiotem są:

1) 66.22.Z Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych,

2) 46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

3) 47.69.C Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów związanych z kulturą

i rekreacją, gdzie indziej niesklasyfikowana,

4) 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń

i funduszy emerytalnych,

5) 66.29.Z Działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowana,

6) 68.12.C Realizacja pozostałych projektów budowlanych,

7) 85.59.D Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane

i nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z A. S. i pozostaje

w ustroju ustawowej wspólności małżeńskiej. Wnioskodawca wraz z żona pozostają współwłaścicielami nieruchomości rolnej niezabudowanej, działki ewidencyjnej gruntu nr [...], położonej w C. , o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w [...], prowadzi księgę wieczystą nr [...] Na ww. opisaną nieruchomość rolną składają się następujące rodzaje gruntu: nieużytki [...] ha, łąka o klasie bonitacyjnej [...] ha oraz rola o klasie bonitacyjnej [...] ha (dalej: nieruchomość). Nieruchomość ta została nabyta przez wnioskodawcę oraz jego małżonkę w dniu 6 listopada 2006 roku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...]. Do nieruchomości nie są doprowadzone przyłącza mediów takich jak woda, prąd, gaz

i kanalizacja. Nieruchomość na dzień składania niniejszego wniosku nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy czy pozwoleniem na budowę.

Od momentu nabycia, na opisanej nieruchomości wnioskodawca wraz z małżonką nie prowadzili uprawy rolnej. W dniu 19 sierpnia 2024 roku została zawarta warunkowa umowa dzierżawy nieruchomości z E. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią tej umowy ww. spółka planuje wybudować na nieruchomości "farmę" fotowoltaiczną, jednakże warunkiem, od którego zależne jest zawarcie umowy dzierżawy jest uzyskanie przez ww. spółkę od właściwego organu pozwolenia na wybudowanie tejże "farmy". W przypadku braku uzyskania takiej zgody, umowa zostanie przez spółkę wypowiedziana. Wydzierżawiający do dnia sporządzenia niniejszego wniosku otrzymał jedynie jednorazową opłatę tzw. czynsz inicjacyjny w wysokości [...] zł.

Matka żony wnioskodawcy jest ciężko chora, stwierdzono u niej bowiem ciężką niedokrwistość wymagającą przetoczenia, znajduje się w prywatnej placówce opiekuńczej, albowiem nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować i wymaga stałej opieki osób trzecich. Oczywiste jest, iż utrzymanie osoby w specjalistycznej prywatnej placówce wiąże się z koniecznością ponoszenia miesięcznych kosztów utrzymania.

W związku z powyższym wnioskodawca wraz z małżonką planują sprzedać nieruchomość, a środki w ten sposób pozyskane, przeznaczyć na utrzymanie chorej matki.

Wnioskodawca wraz z małżonką nie podejmowali żadnych aktywnych działań

w związku z posiadanym prawem własności nieruchomości, w tym:

1) nie wykorzystywali nieruchomości na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej;

2) nie podejmowali żadnych działań zmierzających do uatrakcyjnienia posiadanej nieruchomości, w tym jej uzbrojenia w przyłącza wodno-kanalizacyjne, gazowe, energetyczne czy budowy dróg;

3) nie podejmowali żadnych działań marketingowych lub reklamowych w celu sprzedaży nieruchomości;

4) nie udzielali żadnych pełnomocnictw związanych z nieruchomością osobom trzecim, pośrednikom sprzedaży, brokerom itp.

W celu podniesienia atrakcyjności nieruchomości oraz ceny sprzedaży, wnioskodawca wraz ze swoją małżonką planuje podzielić grunt rolny (nieruchomości) i wyodrębnić 34 osobne parcele z własnymi numerami ewidencyjnymi. Na moment sprzedaży nieruchomości po dokonanym podziale działek, status podatkowy w podatku od towarów i usług wnioskodawcy nie ulegnie zmianie.

Uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca dodał, że poza oddaniem w warunkową dzierżawę spółce nie udostępniał osobom trzecim działki na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie będzie ponosił jakichkolwiek nakładów w celu uatrakcyjnienia 34 wydzielonych działek do momentu ich sprzedaży. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z potencjalnym nabywcą działek mających powstać z działki nr [...] umowę przedwstępną. W umowie przedwstępnej zostaną ustalone warunki dotyczące ceny sprzedaży oraz terminu zawarcia umowy przyrzeczonej i nie będzie przewidzianych innych warunków, które będą musiały być spełnione.

Obowiązkiem kupującego będzie wpłacenie zadatku. Uprawnieniem kupującego będzie prawo odstąpienia od umowy. Obowiązkiem sprzedającego będzie dostarczenie dokumentów dotyczących działki oraz zwrot dwukrotności kwoty zadatku w sytuacji,

w której nie doszłoby do zawarcia umowy przyrzeczonej z winy sprzedającego. Ponadto obowiązkiem sprzedającego będzie zawarcie umowy przyrzeczonej na uzgodnionych

w umowie przedwstępnej warunkach. Uprawnieniem sprzedającego będzie możliwość zatrzymania kwoty zadatku w sytuacji, w której nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z winy kupującego. W umowie przedwstępnej zostaną ustalone warunki dotyczące ceny sprzedaży oraz terminu zawarcia umowy przyrzeczonej i nie będzie przewidzianych innych warunków, które będą musiały być spełnione.

Strona kupująca po zawarciu umowy przedwstępnej nie poniesie nakładów finansowych od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej.

W umowie przedwstępnej zostaną ustalone postanowienia dotyczące ceny sprzedaży oraz terminu zawarcia umowy przyrzeczonej i nie będzie przewidzianych innych warunków, które będą musiały być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Wnioskodawca nie udzieli przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa w celu występowania w jego imieniu w sprawach dotyczących sprzedawanych działek.

Wnioskodawca nie nabył działki nr [...] w drodze spadku. Nieruchomość została nabyta w drodze licytacji w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego. Ponadto wnioskodawca sprostował oczywistą omyłkę pisarską i wskazał, że wnioskodawca oraz jego małżonka nabyli nieruchomość w dniu 6 listopada 2007 roku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...]. Nabycie działki nr [...] nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT i z tytułu nabycia nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie sprzedawał wcześniej innej nieruchomości oraz nie był zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT i wykazania podatku należnego.

Na dzień sporządzenia niniejszego pisma umowa dzierżawy jest umową warunkową i finalna umowa nie weszła jeszcze w życie. Jeżeli dojdzie do skutku będzie umową odpłatną.

Czynsz dzierżawy nie będzie dokumentowany przez wnioskodawcę fakturami VAT, ponieważ nie pozostaje on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jeżeli dojdzie do umowy czynsz dzierżawny będzie dokumentowany wystawianymi rachunkami przez żonę wnioskodawcy.

Czynsz inicjacyjny nie został udokumentowany wystawioną fakturą VAT, ponieważ wnioskodawca nie pozostaje czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Czynsz inicjacyjny został dokumentowany wystawionym rachunkiem przez żonę wnioskodawcy.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszły, wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy sprzedaż wydzielonych z nieruchomości działek gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: u.p.t.u.). Następnie wskazał, że towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE", państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca podkreślił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po przytoczeniu definicji podatnika i działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) wnioskodawca wskazał dodatkowo, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Podkreślił przy tym, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk

ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji

o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy,

a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca zaznaczył, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie

C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości, tzn. wydzielonych z nieruchomości działek gruntu stanowi sprzedaż majątku osobistego niepodlegającego podatkowi od towarów i usług. Ponadto, gdyby przyjąć, że powyższa sprzedaż jest objęta podatkiem VAT, to sprzedaż nieruchomości niezabudowanej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jak wskazano w stanie faktycznym, wnioskodawca nabył wraz z małżonką nieruchomość w roku 2007. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w celu podniesienia wartości ani sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Jedyną aktywnością dotyczącą nieruchomości byłoby wydzielenie

16 działek z nieruchomości. Wnioskodawca nie podejmował również żadnych działań o charakterze ogłoszeniowym, a tym bardziej marketingowym, w celu sprzedaży nieruchomości.

Następnie wnioskodawca odniósł się do się do orzecznictwa na szczeblu europejskim - orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10, do których odwoływał się organ.

Wnioskodawca podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, wnioskodawca uznał, że dokonując sprzedaży wydzielonych z nieruchomości działek gruntu, nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 grudnia 2025 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-1.4012.591.2025.4.PS, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołał się na treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. - zwanej dalej: u.p.t.u.), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, a także art. 46 § 1 i art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 – zwanej dalej: kc).

W ocenie organu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) również stanowi odpłatną dostawę towarów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów

z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11. Zatem na podstawie definicji zawartej

w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, żeby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala uznać za podatnika każdy podmiot, który prowadzi określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika VAT wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT

w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Zdaniem organu dla opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy w celu sprzedaży zbywca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług), czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności danej osoby przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji

o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "gospodarczą" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych

z nich. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Za uzasadnione organ uznał odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

Organ odwołał się również do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroku. W ocenie organu w rozumieniu statusu podatnika może pomóc orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Następnie organ stwierdził, że z dokonanej wyżej analizy przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

- po pierwsze - czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że konkretnej dostawy dokonuje podatnik podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia jego praw i obowiązków. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy, organ po przedstawieniu zdarzenia przyszłego, wskazał, że na mocy art. 693 § 1 kc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Ponadto organ zauważył, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Organ zaznaczył, że osiąganie zysku w związku z wykonywaniem danej czynności nie jest warunkiem niezbędnym dla uznania jej za czynność odpłatną.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, organ zauważył, że dzierżawa działki na rzecz spółki ma charakter odpłatny. W przedmiotowej sprawie, w przypadku udostępnienia przedmiotowej działki na podstawie warunkowej umowy dzierżawy ma miejsce świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Wobec powyższego, dzierżawa działki nr [...], z podziału której powstaną działki objęte zakresem pytania, spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej działki spowodowało,

że była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Zatem powyższe wyklucza sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...], w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, sprzedaż działek powstałych

z podziału działki nr [...] będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawca dla tych czynności będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Nie można więc uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku prywatnego, a sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, skoro w tej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zatem stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W skardze skarżący, kwestionując stanowisko organu, zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów:

1) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – zwanej dalej: o.p.) poprzez:

- wadliwe uznanie, że przyszłe zbycie działek gruntu z wydzielonej nieruchomości nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i oparcie powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż mając na uwadze, że przed zbyciem nieruchomości, które powstaną z działki nr [...], skarżący zaangażował się wraz z drugim współwłaścicielem (swoją małżonką) w świadczenie usługi odpłatnej dzierżawy nieruchomości na rzecz spółki,

a zatem działka [...] wykorzystywana była w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co powodowało wyłączenie jej z majątku osobistego, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nakazuje przyjąć, że kwalifikacja sprzedaży wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – u.p.t.u.) uzależniona jest od charakteru podejmowanych działań dotyczących samej sprzedaży a nie aprioryczną kwalifikacją zawartej umowy dzierżawy jako przejawu działalności gospodarczej skarżącego;

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in., że przedmiotowa nieruchomość nabyta była w roku 2007, a zatem ok. 8 lat przed dniem wydania skarżonej interpretacji indywidualnej w jednym, jedynym celu jakim było zabezpieczenie finansowe rodziny, a przedmiotowa nieruchomość była udostępniona za odpłatnością tylko i wyłącznie R. K. posiadającego sąsiednie dla nieruchomości grunty rolne, a zatem zawarcie umowy dzierżawy było spowodowane jego rzeczową potrzebą a nie nastawieniem skarżącego na czerpanie zysków z przedmiotowej nieruchomości, a ponadto działka nr [...] nie była przedmiotem innych umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skarżący nie będzie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, nie będzie prowadził żadnych działań marketingowych, nie udzieli pełnomocnictwa nabywcy do żadnych czynności związanych z nieruchomością a także nie poczyni nakładów zwiększających atrakcyjność sprzedawanych nieruchomości;

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. tego, że (1) de facto nie doszło w opisanym stanie faktycznym do rozpoczęcia czerpania dochodów z odpłatnej dzierżawy nieruchomości bowiem zawarta umowa jest umową warunkową i zostały dotychczas uiszczone jedynie tzw. czynsz inicjacyjny w wysokości [...] zł oraz (2) czynsz dzierżawny nie będzie dokumentowany fakturami VAT, a o ile umowa w ogóle będzie wykonywana (po spełnieniu się warunku) beneficjentem czynszu dzierżawnego na podstawie wystawianych rachunków będzie drugi współwłaściciel nieruchomości

- żona skarżącego;

- pominięcie, że w tożsamym stanie faktycznym, w związku z wnioskiem skarżącego

o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2025 roku w ramach sformułowanego pytania nr [...] dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana pisemna interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 22 grudnia 2025 r., znak [...],

w której to zostało uznane, iż sprzedaż wydzielonych działek z nieruchomości o nr ewid.[...] nie będzie stanowiła źródła przychodu a sprzedaż wydzielonych działek nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej;

b) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż skarżący w związku z planowaną przez niego sprzedażą wydzielonych działek z posiadanej nieruchomości (działki [...] działać będzie w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i że w transakcjach tych występować będzie w charakterze podatnika.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Skarżący w piśmie z 7 maja 2026 r. odniósł się do otrzymanej odpowiedzi na skargę organu. Wobec podtrzymania przez organ swojego stanowiska, skarżący przytoczył stanowisko reprezentowane w orzecznictwie i doktrynie, które nie były przywołane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej

oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami

jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi

i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa

w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią

inaczej (art. 1 § 2 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 ze zm. – p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym

związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami

postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną

w niej podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację

albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję

lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy sprzedaż działek

wydzielonych ze stanowiącej współwłasność wnioskodawcy i jego żony nieruchomości rolnej niezabudowanej o powierzchni [...] ha, tj. działka ew. gruntu nr [...],

w C. , stanowi sprzedaż majątku osobistego niepodlegającego podatkowi od towarów i usług. Analiza obejmowała okoliczności przedstawione we wniosku,

tj. nabycie nieruchomości 6 listopada 2007 r., to że nie podejmowano żadnych działań

w celu podniesienia jej wartości, nie przyłączono mediów (woda, prąd, gaz

i kanalizacja), nie prowadzono uprawy rolnej, nie objęto decyzją o warunkach

zabudowy czy pozwoleniem na budowę. Wnioskodawca natomiast w celu podniesienia atrakcyjności nieruchomości planuje z niej wydzielić 34 osobne parcele z własnymi numerami ewidencyjnymi.

W dniu 19 sierpnia 2024 r. została zawarta warunkowa umowa dzierżawy nieruchomości z E. Spółka z o.o., zgodnie z którą spółka planuje wybudować na nieruchomości farmę fotowoltaiczną pod warunkiem uzyskania przez E. od właściwego organu pozwolenia na wybudowanie tej farmy. W przypadku braku uzyskania takiej zgody umowa dzierżawy zostanie przez spółkę wypowiedziana. Z tego tytułu wydzierżawiający dotychczas otrzymał tzw. czynsz inicjacyjny w wysokości

[...] zł.

W zaskarżonej interpretacji organ nie zgodził się z zamieszczonym we wniosku stanowiskiem skarżącego i stwierdził, że w przypadku udostępnienia w drodze dzierżawy działki nr [...] miało miejsce świadczenie usług za wynagrodzeniem. Wobec powyższego, dzierżawa działki z podziału której powstaną działki objęte zakresem pytania, spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Zdaniem organu wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej działki spowodowało, że była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. W opisanych wyżej okolicznościach sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżący dla tych czynności będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Czynność sprzedaży działek powstałych w podziału działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł stanowisko głównie na okoliczności, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były objęte od 19 sierpnia 2024 r. umową dzierżawy dzierżawą

o charakterze odpłatnym, czyli w związku z udostępnieniem działki, mowa jest

o świadczeniu usług za wynagrodzeniem. W konsekwencji przyjęto, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły

dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Wskazać także należy, że po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Dostrzec również należy dorobek judykatury krajowej, w którym akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15).

Natomiast konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie

w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

W konsekwencji okoliczności, które organ interpretacyjny przyjął jako przesądzające, czyli że sam fakt, iż działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były przedmiotem dzierżawy, nie mogą zdaniem sądu, przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2026 r. sygn. akt I SA/PO 401/26 sama okoliczność wcześniejszej dzierżawy nieruchomości nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić trzeba, że przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca).Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Jednak akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny - z uwagi na występujący czynsz - że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie można zanegować twierdzenia organu, że odpłatna dostawa towarów, do których zaliczana jest dzierżawa (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jest jednak istotne, umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Osoba fizyczna nie będzie natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pomimo tego, że pojęcie działalności gospodarczej ma szeroki charakter, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Pojęcia "odpłatności" i "celów zarobkowych" nie są tożsame.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa NSA wskazuje się, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tak np. wskazywały wyroki NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1597/22; z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1610/22; z 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 724/20; z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17). Podkreśla się, że długotrwała dzierżawa nieruchomości od chwili wejścia przez podatnika w posiadanie udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, za obiektywnie niewielki czynsz dzierżawny, świadczy raczej o odpłatnej dyspozycji majątkiem prywatnym w celu zachowania przedmiotowych gruntów w dobrym stanie, a nie o zamiarze wydzierżawiania nieruchomości w celach zarobkowych.

W rozpoznawanej sprawie dodatkowo wskazać należy, na warunkowy charakter umowy zawartej przez skarżącego ze spółką E. , umowy tej w żaden sposób nie można uznać za wykonywaną w sposób ciągły, co jest mogłoby być ewentualnie przesłanką do czynienia rozważań w kwestii uznania takiej umowy za przejaw wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać stanowisko organu, że sprzedaż działek powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej tylko z powodu samego wcześniejszego oddania w dzierżawę – bez odniesienia i wyjaśnienia w treści uzasadnienia stanowiska organu, zawartych we wniosku, szczegółowych i istotnych elementów dotyczących konkretnej umowy dzierżawy, które mogłyby wskazywać na jej związek z działalnością gospodarczą. Organ rozważenie wskazywanych okoliczności pominął. Tymczasem przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Sama odpłatność świadczenia nie przesądza o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 259/22).

Podsumowując sąd stwierdza, że uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, jest skutkiem uznania, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny przyjął, że sprzedaż działek, jedynie z powodu samego faktu oddania w dzierżawę – bez zbadania i wyjaśnienia w interpretacji jej okoliczności, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej. W tym sensie organ błędnie zinterpretował i zastosował art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Sądowi znana jest z urzędu okoliczność wystąpienia przez skład orzekający w sprawie I FSK 1408/23 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy odpłatna dzierżawa gruntu, wykonywana w sposób ciągły i długotrwały przez osobę fizyczną formalnie nieprowadzącą działalności gospodarczej, może zostać uznana za wykonanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006 L 347, s.1), a w konsekwencji skutkować uznaniem, że późniejsza sprzedaż tego gruntu następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej?", jednak jak już wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z umową dzierżawy wykonywaną w sposób ciągły i długotrwały. Tym samym stan faktyczny przedstawiony organowi interpretacyjnemu do oceny charakteryzuje się znaczącą odmiennością.

Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną

przez sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym konieczne stanie się uwzględnienie w wydanej interpretacji szczegółowych okoliczności wskazanych we wniosku, związanych z konkretną umową dzierżawy i w konsekwencji rozważenie czy czynność sprzedaży można uznać za dokonywaną w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I sentencji. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie w punkcie II sentencji o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyły się kwota wpisu sądowego od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa ([...] zł) oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości [...] zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

jeszcze 4827 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo