w zakresie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn (nr [...]). Złożenie "czynnego żalu" wszczęło sprawę z zakresu przestępstw i wykroczeń skarbowych (nr [...]). Założono, więc odrębne akta na potrzeby czynności sprawdzających, postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz sprawy o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. W tym względzie zdaniem organu odwoławczego zastosowano obowiązujące przepisy prawa.
Końcowo organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w stopniu, który umożliwił merytoryczne jej rozstrzygnięcie. Prowadzone postępowanie i wydane rozstrzygnięcie co do istoty sprawy realizuje uregulowania zawarte w O.p., w szczególności w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
Zdaniem organu odwoławczego, całokształt sprawy pozwolił na uznanie, że decyzja organu I instancji z 20 czerwca 2022 r., nr [...], została wydana zgodnie z przepisami prawa.
Na powyższą decyzję, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie nałożonego podatku w całości.
Wyrokiem z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt I SA/Sz [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły
w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co skutkowało przedwczesnym zastosowaniem przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego.
Od powyższego wyroku, organ wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 października 2024 r. sygn. akt III FSK 58/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Nadto, zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Sąd kasacyjny wskazał na treść art. 15 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedstawił jego interpretację. Zdaniem sądu kasacyjnego, sąd I instancji błędnie przyjął, że organ pominął ratio legis analizowanego przepisu jako zmierzającego do sankcyjnego opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na które powołują się podatnicy w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w normatywnym brzmieniu przepisu i stanowiłaby nieuprawnione ograniczenie jego zastosowania. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie należy zapominać o prymacie dyrektyw wykładni językowej. Oznacza to, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej wyżej przytoczonego przepisu. Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. W myśl zasady pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.
Sąd kasacyjny następnie wskazując na treść art. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. analizowany przepis - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Sąd kasacyjny podkreślił, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym "powołanie się" może nastąpić w jakiejkolwiek postaci.
Sąd kasacyjny negatywnie ocenił poczynione w tym zakresie ustalenia sądu
I instancji. Po pierwsze zwrócił uwagę, że sąd pominął w nich istnienie w sprawie pełnomocnictwa z 18 listopada 2021 r. udzielonego przez skarżącego jego żonie. Po wtóre sąd stwierdził, że "protokół" z 4 stycznia 2022 r. nie spełnia wymogów formalnych z art. 173 O.p., a co za tym idzie błędnie uznał, że nie może być podstawą ustaleń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego sprawy. Przy tym sąd pominął, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Nawet dochodząc do wniosku, że "protokół" nie spełnia wymogów formalnych z art. 173 o.p. i uznając go za notatkę urzędową, sąd I instancji powinien dojść do konkluzji, że jest to wystarczająca forma w jakiej podatnik może powołać się na fakt otrzymania darowizny.
Sąd kasacyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji uwzględni fakt istnienia pełnomocnictwa z 18 listopada 2021 r., ustali jego zakres oraz uwzględni tę okoliczność w kontekście przesłanki powołania się na fakt dokonania darowizny. Sąd zinterpretuje poczynione w tym zakresie ustalenia mając na względzie, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Nadto, sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniesie się do okoliczności na jaką rzecz były przekazywane darowizny - na rzecz finansowania działalności skarżącego czy przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny, oraz rozważy czy celowi temu można przypisać całą kwotę przekazanych darowizn czy ich część. Sąd poczyni ustalenia na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego (skonfrontuje
z treścią zeznań podatkowych SD-3).
Podsumowując sąd kasacyjny podkreślił, że zasadne okazały się podniesione
w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w związku
z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.
Zasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, które są konsekwencją przyjętej przez sąd – błędnej – wykładni przepisów prawa materialnego poczynionej w kontekście oceny zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Sąd kasacyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego: art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p. , art. 122 O.p. art. 124 O.p. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p .
Sąd kasacyjny wskazał, że sąd I instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu do znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącego swojej żonie w dniu 18 listopada 2021 r. Sąd, pomijając ten dokument, naruszył również art. 133 § 1 p.p.s.a.
Sad kasacyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, w kontekście wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w myśl poczynionych na ich podstawie konkluzji, sąd I instancji oceni czy organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Czy działając na podstawie przepisów prawa, poprawnie i wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy rozstrzygnięciu sprawy, jednocześnie prowadząc postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.
W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2024 r. III FSK 58/24, w którym kasacyjny wskazał, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie sankcyjnej stawki:
1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego;
2) brak zapłaty należnego podatku.
Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika, a nie od innego podmiotu, np. darczyńcy czy świadka (zob. wyrok NSA 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2210/12).
Sąd kasacyjny wskazał także, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust. 1-3 u.p.s.d. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa - w sposób ścisły (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., II FSK 1433/14). Na tę cechę zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r., P 41/10.
Powołanie się może więc dotyczyć i być spowodowane różnymi przyczynami, które mogą być odmienne w zależności od podatku, w którym do powołania się dochodzi. Najważniejsze, by nastąpiło ono przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (w myśl stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie). Takie rozumienie tego przepisu nie oznacza w żadnym razie jego rozszerzającej wykładni.
Zdaniem sądu kasacyjnego, sąd I instancji błędnie przyjął, że organ pominął ratio legis analizowanego przepisu jako zmierzającego do sankcyjnego opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na które powołują się podatnicy w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w normatywnym brzmieniu przepisu i stanowiłaby nieuprawnione ograniczenie jego zastosowania. Przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie należy zapominać o prymacie dyrektyw wykładni językowej. Oznacza to, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej wyżej przytoczonego przepisu. Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. W myśl zasady pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.
Sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Analizowany przepis - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Dalej sąd kasacyjny podkreślił, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym "powołanie się" może nastąpić w jakiejkolwiek postaci. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Analizowany przepis - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d.
Sąd kasacyjny podkreślił, że zdanie drugie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy, jaką ma przyjąć powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym "powołanie się" może nastąpić w jakiejkolwiek postaci.
Przedstawioną powyżej wykładnią przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany z mocy powyżej przytoczonego art. 190 p.p.s.a.
Wykonując zalecenia sądu kasacyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 października 2024 r. w sprawie III FSK 58/24 należy w pierwszej kolejności należy wskazać, że wraz z zeznaniami SD-3 w dniu 27 stycznia 2022 r. do organu pierwszej instancji zostało złożone przez mocodawcę pełnomocnictwo szczególne udzielone na druku PPS-1 przez D. T. dla G. T., w części E druku – zakres pełnomocnictwa szczególnego, wymienione zostały zeznania SD-3 z dnia 8.08.2019r., 31.12.2019 r.
i 10.08.2018 r. z wyszczególnieniem kwot poszczególnych darowizn. Nie ulega zatem wątpliwości, że G. T. była umocowana do podejmowania działań w imieniu swego mocodawcy dotyczących wszelkich czynności w postępowaniu podatkowym dotyczącym darowizn wymienionych we wskazanych w pełnomocnictwie szczególnym zeznaniach, w tym także na fakt powołania się na fakt darowizny. Powołanie się przez pełnomocnika skarżącego na fakt darowizny przed organem podatkowym było zatem objęte zakresem udzielonego przez skarżącego dla małżonki pełnomocnictwa. Skoro zaś czynność dokonana przez pełnomocnika wywołuje skutki w sferze prawnej reprezentowanego, to należy uznać, że nastąpiło skuteczne powołanie się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego na fakt darowizny.
Oceniając możliwość wypełnienia przesłanki zastosowania art.6 ust. 4 u.p.s.d. w postaci powołania się na fakt otrzymania darowizny, wskazać także należy, że to "powołanie się" może nastąpić w okolicznościach, jakie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, czyli poprzez złożenie przez pełnomocnika podatnika oświadczenia, z którego fakt zawarcia i wykonania darowizny wynika, w piśmie sporządzonym w organie podatkowym. W ocenie sądu nie ma przy tym znaczenia czy pełnomocnik przedłożył
w organie pismo sporządzone przez niego bądź przez podatnika, czy też pracownik organu sporządził notatkę, czy protokół z czynności "powołania się" na fakt otrzymania darowizny, jak słusznie bowiem wskazał NSA "powołanie się" może nastąpić
w jakiejkolwiek postaci.
Odnosząc się natomiast do okoliczności na jaką rzecz były przekazywane darowizny wskazać należy przede wszystkim na treść zeznań darczyńcy jakie zostały złożone przez świadka G. T. przed organem I instancji w dniu 14 kwietnia 2022 r., w których wprost wskazała, że: "...dałam mężowi pieniądze w celu ratowania jego firmy." Dalej świadek zeznała, że: "dawałam pieniądze w celu ratowania męża firmy." Ponadto w piśmie z dnia 9 marca 2022 r. kierowanym do organu pierwszej instancji G. T. jako pełnomocnik podatnika wskazywała, że: "... brak wsparcia finansowego małżonka prowadziłby do znacznego pogorszenia się sytuacji firmy co odbiło by się na regulowaniu bieżących zobowiązań w tym na powstawaniu zadłużeń które mogłyby prowadzić do pogorszenia się sytuacji finansowej rodziny". Za słuszny zatem uznać należy wniosek organów podatkowych co do tego, że darowizny przekazywane przez G. T. dla męża objęte niniejszym postępowaniem przekazywane były w celu ratowania jego firmy, darczyńca także upatrywała
w pozostawaniu we wspólnym gospodarstwie domowym uzasadnienia dla czynienia tychże darowizn wskazując na powiązanie sytuacji finansowej firmy męża z sytuacją finansową rodziny. Podkreślenia wymaga, że w żadnym miejscu podatnik nie wskazywał, że jakakolwiek część z darowanych środków miałaby mieć inne przeznaczenie aniżeli na ratowanie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Przede wszystkim wobec treści dowodu w postaci zeznań darczyńcy złożonych przed organem pierwszej instancji, obecne twierdzenia zawarte w skardze co do tego, że organ nie ustalił rzeczywistego celu czynionych darowizn uznać należy za pozostające
w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nakierowane na osiągnięcie określonego skutku procesowego. Podobnie za nakierowane jedynie osiągniecie skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji należy uznać zawarte w piśmie z dnia 11 kwietnia 2025 r. kierowanym do sądu twierdzenie, że organ pominął kluczowy dowód osobowy – nie przesłuchał darczyńcy – G. T., twierdzenie to nie polega na prawdzie, jak bowiem wskazano powyżej G. T. została przesłuchana
w charakterze świadka przed organem I instancji w dniu 14 kwietnia 2022 r.
W rozpoznawanej sprawie bowiem organy w sposób prawidłowy zgromadziły dostępny im materiał dowodowy, materiał ten okazał się wystarczający do wydania rozstrzygnięć, następnie dokonały jego rzetelnej oceny nie wykraczającej poza granice z art. 191 O.p.. W wydanych decyzjach zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji przestawiły w uzasadnieniach spełniających wymogi z art. 210 § 1 O.p.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 O.p., gdyż podatnik pismem z dnia 6 września 2022 r. odebranym przez pełnomocnika w dniu 22 września 2022 r. został zawiadomiony stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Wskazać także należy, że brak akceptacji stanowiska prezentowany przez podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w postaci braku uzasadnienia prawnego i faktycznego.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.