W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik motywował, że organy w sposób powierzchowny i niepełny oceniły jego sytuację finansową, życiową. Opisały przebieg postępowania, przytoczyły przepisy prawa, ale bez analizy sytuacji podatnika z punktu widzenia pojęć ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Nie przedstawiły ustaleń faktycznych dotyczących sytuacji finansowej podatnika. Pominęły, że podatnik jest lokalnym pracodawcą. Zatrudnia w prowadzonym sklepie spożywczym między innymi osoby, zbliżające się do osiągnięcia wieku, uprawniającego do ochrony przedemerytalnej w przypadku konieczności zwolnień. Nie oceniły relacji przychodów podatnika, dofinansowań, zwrotu podatku do kosztów prowadzonej działalności rolniczej i pozarolniczej. W tym zakresie nie można było poprzestać wyłącznie na przesłance minimum socjalnego.
Podatnik podkreśli, że koszty prowadzonej działalności rolniczej i gospodarczej wraz z kosztami utrzymania są znacząco wyższe od przychodów. Podatnik od wielu lat prowadzi działalność rolniczą na powierzchni około 100 ha i sam wykonuje większość prac polowych. Prowadzi również sklep spożywczy otwarty w niedziele. Praca w wymiarze 7 dni w tygodniu wynika z faktu, że w trakcie pandemii znacząco wzrosło zadłużenie.
Według podatnika, nie jest zrozumiała argumentacja organu I instancji, który stwierdził, że "skoro w prowadzonym przeze mnie sklepie spożywczym pojawiły się nowe inwestycje w postaci kasy samoobsługowej czy działu majsterkowania to świadczy to o tym, że moja sytuacja finansowa się polepszyła." W rzeczywistości podatnik chciał rozbudować działy sklepu, "by odbić się od finansowego dna", utrzymać prowadzoną działalność gospodarczą.
Sugestie organów, że podatnik przyzwyczaił się do pomocy de minimis są krzywdzące. Przed 2023 r. z pomocy de minimis skorzystał w zakresie jednej raty podatku rolnego za 2018 r. w kwocie [...]zł, jednej raty podatku rolnego za 2017 r. w kwocie [...]zł, umorzenia w 2013 r. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za 2023 r. wynika z sytuacji wyjątkowej, niezależnej od podatnika - pandemii COVID-19, która zbiegła się z otwarciem sklepu w drugiej lokalizacji. Już po kilku miesiącach ten sklep musiał zostać zamknięty, a podatnik pozostał z zadłużeniem i wciąż je spłaca.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.
Stosownie do art. 67a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;
3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1).
Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2).
Następnie według art. 67b O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:
1) które nie stanowią pomocy publicznej;
2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;
3) które stanowią pomoc publiczną:
a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,
b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,
c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,
d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,
e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,
f) na szkolenia,
g) na zatrudnienie,
h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,
i) na restrukturyzację,
j) na ochronę środowiska,
k) na prace badawczo-rozwojowe,
l) regionalną,
m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów (art. 67b § 1).
Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach (art. 67b § 2).
Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. b-l mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach (art. 67b § 3, przy czym art. 67b § 4 - § 5 uchylony).
Rada Ministrów może określić, w drodze rozporządzeń, inne niż określone w § 1 pkt 3 lit. a-l, przeznaczenia pomocy udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, oraz szczegółowe warunki udzielania tych ulg dla określonych przez Radę Ministrów przeznaczeń wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalność i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego (art. 67b § 6).
W kontekście prawidłowego stosowania przytoczonych unormowań prawnych w pierwszej kolejności należy przypomnieć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota sprawy podatkowej podlega dwukrotnemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu kolejno przez organ I instancji, następnie przez organ odwoławczy. Na gruncie tej zasady postępowania podatkowego zadanie organu odwoławczego nie sprowadza się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, czy jedynie do odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.
Zatem w świetle art. 127 O.p. organ odwoławczy w sposób merytoryczny, co do istoty (przy braku podstaw do umorzenia postępowania podatkowego) rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio rozpoznaną i rozstrzygniętą przez organ I instancji.
Z punktu widzenia obowiązków organu odwoławczego, wynikających z art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 O.p. kluczowe znaczenie ma treść, kompletność i wiarygodność zgromadzonego materiału dowodowego, który organ miał obowiązek samodzielnie ocenić i na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę wyprowadzenia własnego stanowiska przede wszystkim na płaszczyźnie faktów. Dotychczas organ tego nie uczynił, wydając zaskarżoną decyzję.
Wymaga podkreślenia, że organ w żaden sposób nie odniósł się konkretnie do treści materiału dowodowego uzyskanego przez organ I instancji, nie dokonał jego oceny, nie wyprowadził z niej własnych, konkretnych ustaleń faktycznych na potrzeby przesądzenia, czy rzeczywiście zaistniały podstawy faktyczne do umorzenia zaległości podatkowej, czy zrealizowane zostały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Organ nie przedstawił również wykładni tych ustawowych przesłanek, jaką kierował się przy utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
Nie sposób zasadnie przyjąć, że organ poprzez wyliczenie z nazwy poszczególnych dokumentów dokonał samodzielnej oceny dowodów i wyprowadził z niej własne ustalenia faktyczne. Lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji wprost prowadzi do stwierdzenia, że organ nie dokonał ani własnej oceny dowodów, ani własnych wyczerpujących ustaleń faktycznych.
W tym stanie sprawy: - bez samodzielnej i rzetelnej analizy materiału dowodowego znajdującego się w aktach podatkowych; - bez rozważenia celowości jego uzupełnienia przez podatnika; - bez podjęcia jakiejkolwiek próby poczynienia własnych ustaleń faktycznych i porównania ich z ustaleniami faktycznymi organu I instancji; - bez omówienia, na czym konkretnie polegają ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i w jaki sposób należało je zastosować bądź nie podlegały zastosowaniu w realiach rozpatrywanej sprawy; organ nie uzyskał podstaw do rozstrzygania wniosku podatnika ani na płaszczyźnie faktów, ani prawa.
Z uzasadnienia kontrolowanej decyzji wprost wynika, że organ dowolnie odstąpił od samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy w instancji odwoławczej, niezależnie od organu I instancji, zgodnie ze standardami określonymi przez ustawodawcę w art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 235 O.p.
W rezultacie organ nie wykazał przesłanek faktycznych i prawnych odmowy umorzenia zaległości podatkowej objętej wnioskiem podatnika.
Wbrew twierdzeniom organu, organ I instancji nie kwestionował prawa podatnika do skorzystania z pomocy de minimis. Przeciwnie, organ I instancji stwierdził, że podatnik był uprawniony do ubiegania się o taką pomoc (por. s. 2 decyzji organu I instancji akapit drugi od dołu).
Co więcej, argumentacja organu zawiera podstawową sprzeczność, bowiem z jednej strony organ stwierdził brak przesłanki "ważnego interesu", a z drugiej ocenił, że organ I instancji "nie przekroczył uznania administracyjnego". Są to stwierdzenia wzajemnie wykluczające się. W przypadku braku przesłanki z art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy nie przechodzi do fazy stosowania uznania administracyjnego. Dopiero po stwierdzeniu istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy wdraża uznanie administracyjne. Wobec tego z uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie wynika, jakie przesłanki prawne przyjął organ za podstawę odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
Wymaga przy tym uściślenia, że organ dowolnie powołał się na "art. 67" i przesłankę "ważnego interesu" w świetle treści art. 67a § 1 O.p. przytoczonego wyżej.
Organ nawiązał do kryterium minimum socjalnego. Rzecz jednak w tym, że ustawodawca nie uzależnił umorzenia zaległości podatkowych wyłącznie od statystycznych wielkości, w tym progu minimum socjalnego. Przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego mają istotnie szerszy kontekst faktyczny, indywidualny dla każdej rozpatrywanej sprawy, który w tym przypadku wymagał od organu rzetelnej oceny dowodów, wyprowadzenia z niej konkretnych ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie obiektywnej, odniesienia tak poczynionych ustaleń faktycznych do prawidłowej wykładni ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Dopiero na kolejnym etapie rozpatrywania sprawy przez organ mogła być rozważana kwestia stosowania uznania administracyjnego, w sytuacji gdyby organ rozpoznał ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. w rezultacie rzetelnie i wyczerpująco przeprowadzonego postępowania odwoławczego.
Zachowanie wymogów przewidzianych dla decyzji organu podatkowego, także dla decyzji organu odwoławczego, ustanowionych w art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., co do zasady pozwala stwierdzić, że sprawa została rozpoznana w zgodzie z ustawowymi standardami.
Wobec tego, wbrew stanowisku organu, nie wystarczy, że określone dokumenty znajdują się w aktach podatkowych i organ ograniczy się do odnotowania ich daty i przedmiotu. Natomiast podstawowe znaczenie mają:
- przedstawienie treści poszczególnych dowodów przez organ, jakie konkretne informacje z nich wynikają;
- analiza tych danych z punktu widzenia kompletności, wiarygodności;
- wyprowadzenie z tej analizy konkretnych ustaleń faktycznych, w tym przypadku opisujących wszystkie aspekty położenia życiowego, rodzinnego, majątkowego, finansowego, zawodowego podatnika;
- zaprezentowanie wykładni ustawowych reguł umorzenia zaległości podatkowych, jaką przyjął organ i sposobu jej zastosowania w odniesieniu do ustaleń faktycznych obrazujących prawdę obiektywną.
Kontrolowana decyzja organu nie spełniła tych kluczowych, ustawowych wymogów. Nie ma w niej ani konkretnego omówienia poszczególnych dowodów, ani konkretnych ustaleń faktycznych opisujących wszystkie aspekty położenia życiowego, rodzinnego, majątkowego, finansowego, zawodowego podatnika, ani wykładni ustawowych reguł umorzenia zaległości podatkowych, jaką przyjął organ, sposobu jej zastosowania na gruncie ustaleń faktycznych obrazujących prawdę obiektywną.
Trzeba również zauważyć, że organ całkowicie pozostawił poza zakresem swojej uwagi relację art. 67a do art. 67b O.p.
Stwierdzone luki i niespójności w argumentacji organu wprost prowadzą do konstatacji, że nie rozpoznał istoty sprawy w instancji odwoławczej.
W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne sądu i przede wszystkim samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody, rozważyć potrzebę ich uzupełnienie przez podatnika, a następnie na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę również samodzielnego, niezależnie od organu I instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dopiero takie postępowanie doprowadzi organ do prawidłowych wniosków na gruncie faktów i następnie na gruncie prawa, a w efekcie do adekwatnego stwierdzenia, czy rozstrzygnięcie organu I instancji należy utrzymać w mocy, czy też nie.
W tym stanie sprawy sąd ocenia, że aktualnie organ dowolnie uchylił się od rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej. W ten sposób organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. w sposób, który niewątpliwie może wpływać na wynik sprawy.
Na zakończenie należy wyraźnie zaznaczyć, że dotychczasowe uwzględnienie skargi podatnika nie przesądza treści przyszłego rozstrzygnięcia organu, a ściślej, czy w świetle faktów i prawa objęta wnioskiem zaległość podatkowa podlega umorzeniu, czy też nie. Rozstrzygnięcie wniosku podatnika należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych i wymaga prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.).
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi (500 zł).