W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] kwietnia 2025 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik stwierdził, że wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego S. P. eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez brytyjskie przedsiębiorstwo, kierując się konwencją z [...] lipca 2006 r. oraz możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej.
Podatnik kwestionował walor dowodowy informacji pozyskanych przez organy ze stron internetowych, określających typ statku oraz jego historię żeglugi. Podkreślił, że dokumenty, które dołączył do wniosku są dokumentami urzędowymi i mają podwyższoną wartość dowodową. Podatnik ocenił, że organy "na siłę" poszukiwały "kontrdowodów". Ogólnodostępne strony internetowe, które nie są stronami rządowymi, nie posiadają certyfikacji, nie mogą stanowić głównego dowodu. Organy zignorowały treść wniosku podatnika, z którego jednoznacznie wynika, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Podatnik nie powoływał się we wniosku na przesłankę transportu międzynarodowego. Przedstawił dokumenty, z których wynikało, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...].
Podatnik akcentował, że organy całkowicie pominęły art. 27g ust. 5 ustawy o PIT.
"Ponadto na uwzględnienie zasługuje również treść aktualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] maja 2021 r. o znaku [...] [...], w której organ wprost wskazał, iż typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji Statków w transporcie międzynarodowym. Ponadto organ potwierdził, iż statki sejsmiczne zdolne są do wykonywania komunikacji międzynarodowej. Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo -przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 r., zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego."
Wobec tego typ statku pozostaje bez znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej. Podatnik złożył wniosek w oparciu o przesłankę z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT - wykonywania pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych).
Podatnik tłumaczył, że "bezzasadne jest zawężanie przez organ podatkowy przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Należy z całą stanowczością podkreślić, iż przedmiotowa decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o dowolne uznanie organu w zakresie ustalenia, czy Podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, pomijając przy tym przedstawione przez Podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia." Podatnik jako marynarz ma prawo do ulgi abolicyjnej.
Poza tym statek S. P. wykonuje transport międzynarodowy. Przewoził osoby i ładunki, na co wskazuje charakter jednostki oraz typ wykonywanej przez statek pracy. Przewoził zarówno towary, jak i pasażerów. Nawet w przypadku braku przewożenia przez statek osób lub ładunków, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, świadczy o możliwości wykonywania przez niego transportu międzynarodowego. W świetle komentarza do Modelowej Konwencji OECD (art. 3 ust. 1 lit. h, art. 8 ust. 1) transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy - w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza [...].
W dalszej kolejności podatnik zwrócił uwagę na niedopuszczalność dyskryminacji ze względu na typ statku/jednostki pływającej "wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej." Organ "poczynił kontrfaktyczne ustalenia, które wykreowały "sztuczny" stan faktyczny w przedmiotowej sprawie umożliwiający organowi dopasowanie ww. wątpliwych "ustaleń" do z góry powziętego zamiaru odmowy ograniczenia poboru zaliczek, tak by w przyszłości móc zakwestionować skorzystanie przez Podatnika w zeznaniu podatkowym z ulgi abolicyjnej."
"Organy podatkowe zamiast zgodnie z dyspozycją przepisów krajowych rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika, pozostawiają jednostkę (obywatela UE) w poczuciu chaosu interpretacyjnego wręcz w pułapce interpretacyjnej, niewiadomych skutków zachowania się Podatnika zgodnie z przepisami podatkowymi oraz pozbawiają jednostkę poczucia bezpieczeństwa i ochrony."
Zdaniem podatnika, "organy podatkowe I i II instancji prowadząc postępowanie w sposób jednostronny i kierunkowy - wydając decyzję wymiarową doprowadziły do sytuacji, w której organy państwa ingerują w sferę praw majątkowych podmiotu prawa, co w przypadku rzetelnego prowadzenia postępowania nie miałoby miejsca. Powyższe działanie doprowadziło wprost do wykluczenia możliwości określonych kategorii podatników do powoływania się na przywilej jakim bez wątpienia jest ulga abolicyjna, a tym samym do dyskryminacji określonej grupy obywateli Unii Europejskiej. Co zostało już wskazane, organy podatkowe w niniejszej sprawie działały z rażącym naruszeniem prawa międzynarodowego w tym Konwencji Wiedeńskiej oraz Karty praw podstawowych, które to na mocy art. 6 TUE mają moc Traktatów. Na kanwie takich działań organy podatkowe, w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, tworzą praktykę urzędniczą i orzeczniczą, która wyłącznie realizuje zadania profiskalnej polityki państwa, jednocześnie narażając jednostki na utratę wolności i praw gwarantowanych prawem Unii."
W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że zaświadczenie kapitana statku jest dowodem jak każdy inny w sprawie, który powinien podlegać ocenie w powiązaniu z innymi dowodami.
Podatnik postrzegał zaskarżoną decyzję jako niesprawiedliwą oraz "bezwzględnie naruszającą" interes podatnika, przepisy prawa podatkowego, Konstytucję RP.
W podsumowaniu podatnik stwierdził, że "Nieusunięcie z obrotu prawnego wadliwych decyzji podatkowych prowadzi do sytuacji, w której działania Organu niezgodne z przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz w oparciu o arbitralne i bezprawne kreowanie przesłanek do opodatkowania marynarzy przez Organ prowadzi do niepokojącej sytuacji, w której w tożsamym stanie faktycznym istnieją kompletnie odmienne stanowiska Organów podatkowych."
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Rozważania prawne konsekwentnie należy rozpocząć od omówienia rozwiązań przyjętych w Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD). Stanowi ona bowiem wzorzec dla konstruowania, odczytywania i stosowania umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania.
W myśl art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie.
Stosownie do art. 8 ust. 1 MK OECD zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Z kolei art. 15 MK OECD przewiduje, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 15 ust. 1).
Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (art. 15 ust. 2).
Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3).
Na gruncie przytoczonych postanowień MK OECD przyjmuje się, że definicja transportu międzynarodowego jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych. Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa). Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak i zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. W świetle tych zasad przedsiębiorstwa zajmujące się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym mogą przykładowo osiągać zyski z:
- czarteru statku morskiego lub powietrznego z pełnym wyposażeniem, załogą i zaopatrzeniem;
- przewozu pasażerów lub ładunków statkami morskimi lub powietrznymi eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez inne przedsiębiorstwa na podstawie specjalnych umów o podziale ładunków lub umów frachtowych;
- eksploatacji przez linie lotniczą połączenia autobusowego między miastem a lotniskiem, głównie w celu zapewnienia dostępu do lotniska i z lotniska dla jej pasażerów w lotach międzynarodowych;
- sprzedaży biletów w imieniu innego przedsiębiorstwa transportowego na przejazd statkiem morskim lub statkiem powietrznym w miejscu przez nie utrzymywanym do celów sprzedaży biletów na przewóz statkiem morskim lub statkiem lotniczym, który ono eksploatuje w transporcie międzynarodowym, gdyż taka sprzedaż biletów w imieniu innych przedsiębiorstw jest albo bezpośrednio związana z podróżą na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, który przedstawicielstwo eksploatuje (na przykład sprzedaż biletu wystawionego przez inne przedsiębiorstwo na odcinek krajowy w ramach podróży międzynarodowej oferowanej przez przedstawicielstwo), albo też jest uboczną działalnością do sprzedaży na własny rachunek;
- działalności reklamowej przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów;
- dzierżawienia kontenerów, które są zazwyczaj albo bezpośrednio związane, albo są uboczne w eksploatowaniu statków morskich lub statków powietrznych, w transporcie międzynarodowym;
- krótkoterminowego składowania takich kontenerów;
- dostarczania towarów lub świadczenia usług dla innych przedsiębiorstw transportowych (dostawa towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów);
- porozumień kartelowych zawieranych w celu zredukowania kosztów obsługi wymaganej dla eksploatacji statków morskich lub powietrznych w innych państwach.
MK OECD stanowi o przedsiębiorstwach zajmujących się eksploatacją statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym i o dochodach stanowiących integralną część eksploatacji statków morskich i powietrznych w transporcie międzynarodowym.
Charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Będzie więc ważną sprawą ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu usługi te są dostarczane. W tym celu najważniejszym czynnikiem będzie ustalenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za osiągnięte wyniki pracy wykonanej przez osobę fizyczną. Jednakże oczywiste jest, że analiza ta będzie miała znaczenie tylko wówczas, jeżeli usługi osoby fizycznej są świadczone bezpośrednio dla przedsiębiorstwa (por. szerzej MK OECD wyd. Wolters Kluwer 2016).
Z tej perspektywy należy analizować treść i funkcje postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r.
W art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. transport międzynarodowy został zdefiniowany jako wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.
Jednocześnie według art. 3 ust. 2 konwencji z 20 lipca 2006 r. przy stosowaniu niniejszej konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
Następnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 konwencji z 20 lipca 2006 r., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Zgodnie zaś z art. 14 konwencji z 20 lipca 2006 r. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 14 ust. 1).
Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 14 ust. 2).
Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3).
W świetle powyższych postanowień MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. sąd podziela zapatrywanie prawne organu, zgodnie z którym statek S. P. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej. Nie przynosi w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów.
MK OECD, a w konsekwencji i konwencja z 20 lipca 2006 r. wiążą analizowany morski transport międzynarodowy ze źródłem zysków, z jego dominującą istotą, skalą.
Statek wymieniony w sprawie, określany jako typu Cable Layer/Cable Lay Vessel jest przeznaczony do instalacji, naprawy i konserwacji okablowania. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr. Jest eksploatowany w ramach wykonywania prac w branży energii odnawialnej na morzu. Bez wątpienia przewozi (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, ale z istotnie innej sfery gospodarki morskiej.
Innymi słowy, nie każde fizyczne przemieszczanie osób, czy rzeczy drogą morską jest międzynarodowym transportem morskim w rozumieniu MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.
Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić przemieszczanie pasażerów i towarów na warunkach międzynarodowego transportu morskiego od przemieszczania zatrudnionego zespołu ludzi, niezbędnego sprzętu, wyposażenia na warunkach innej działalności, należącej do szerokiego pojęcia gospodarki morskiej. To rozróżnienie wyraźnie wynika z MK OECD i zostało przyjęte w konwencji z 20 lipca 2006 r.
W ocenie sądu, na gruncie MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r. kluczowe znaczenie ma nie tyle sam fakt przewozu rzeczy, czy osób, co okoliczność, że przewóz rzeczy i osób ma stanowić dominującą działalność przedsiębiorcy, zatrudniającego podatnika, w rozumieniu głównego źródła przychodów, zysków.
Tymczasem w realiach analizowanej sprawy nie sam transport załogi, sprzętu, wyposażenia drogą morską oddaje istotę eksploatacji statku S. P., bowiem tego rodzaju transport jest wyłącznie instrumentem, służącym realizacji innych celów zarobkowych w ramach gospodarki morskiej, przemysłu morskiego. W następstwie ściśle transport osób, sprzętu, wyposażenia jest kosztem, finansowym obciążeniem przedsiębiorcy, nie zaś źródłem osiągania przychodów i zysków.
W świetle powyższego, zdaniem sądu, analiza przytoczonych postanowień konwencji z 20 lipca 2006 r. przeprowadzona w zgodzie z MK OECD daje pełne podstawy do stwierdzenia, że statki należące do kategorii Cable Layer/Cable Lay Vessel nie wykonują transportu międzynarodowego w znaczeniu przyjętym w systemie unikania podwójnego opodatkowania.
Uregulowanie przyjęte w art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej (Dz.U.2018.1369 - konwencja MLI) nie ingeruje z jednej strony w definicję, rozumienie pojęcia transportu międzynarodowego na potrzeby MK OECD i w konsekwencji konwencji z 20 lipca 2006 r., a z drugiej strony w krajowy system poboru zaliczek na podatek unormowany w ustawie o PIT.
Także powoływane przez podatnika postanowienia: TUE, KPP, KOPC, Konstytucji RP nie dają podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku podatnika i zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w efekcie stosowania ulgi abolicyjnej w trakcie trwania roku podatkowego, wbrew ustawie o PIT.
Dyrektywa 2009/42 w art. 2 lit. a definiuje przewóz rzeczy i osób drogą morską do celów wyłącznie tej dyrektywy. Ponadto wyraźne wyłączenie z tego pojęcia statków między innymi wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych prowadzi do stwierdzenia, że bez takiego wyraźnego wyłączenia statki działające w przemyśle badawczym, co do zasady, należałoby zaliczyć do zakresu pojęcia przewozu rzeczy i osób drogą morską, ale jedynie w rozumieniu dyrektywy 2009/42.
Słownikowe znaczenie transportu międzynarodowego nie mogło zastąpić treści i funkcji postanowień MK OECD oraz konwencji z 20 lipca 2006 r. W rezultacie ten element argumentacji organu nie wpływał na wynik sprawy.
Trafnie organ ocenił, że twierdzenia i dokumenty przedstawione przez podatnika nie zwalniały organu od obowiązku dokonania prawidłowej wykładni pojęcia transportu międzynarodowego na gruncie art. 3 ust. 1 lit. e MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. Podlegały one weryfikacji jak każdy dowód w sprawie podatkowej. Nie wiązały ani organu przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, ani sądu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu.
Kluczowe znaczenie dla wyniku analizowanej sprawy miała konstatacja, że to nie przewóz rzeczy i osób za wynagrodzeniem był istotą funkcjonowania wymienionego statku i w rezultacie istotą źródła przychodów przynoszonych w wyniku eksploatacji tej jednostki. Słusznie zatem organ wykluczył rzeczywistą rolę, funkcję statku S. P. z zakresu transportu międzynarodowego na potrzeby zastosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania z perspektywy MK OECD i konwencji z 20 lipca 2006 r.
Podatnik w istocie rzeczy oczekiwał od organu nieuprawnionego zwolnienia z obowiązku zapłaty zaliczek.
Powyższe rozważania konsekwentnie oznaczają również, że w analizowanej sprawie nie wystąpiła potrzeba stosowania art. 2a O.p., bo nie było obiektywnych wątpliwości co do prawa. Takie wątpliwości formułował podatnik.
Podatnik w zaprezentowanej argumentacji nie wykazał istnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., a więc aby zaliczki na podatek miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy.
Trzeba również zauważyć, że niniejszy spór podatnika z organem - ściśle rzecz biorąc - nie mógł dotyczyć stosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej z art. 27g ust. 1 - ust. 5 ustawy o PIT, która odnosi się do podatku obliczonego zgodnie z art. 27, a więc rozliczanego za rok podatkowy. W ramach wniosku złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p. podatnik nie był uprawniony do prowadzenia z organem sporu o przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej, bo kwestia ta pozostaje poza granicami przesłanek sformułowanych w art. 22 § 2a O.p. Konsekwentnie więc podatnik nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji organu przez nawiązanie do art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, w którym jest mowa o dochodach osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Jest to przesłanka związana ze stosowaniem ulgi abolicyjnej, nie zaś instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Tymczasem wniosek podatnika dotyczył wyłącznie tej ostatniej instytucji prawa podatkowego i nie mógł dotyczyć stosowania ulgi abolicyjnej, biorąc pod uwagę treść art. 22 § 2a O.p.
Podatnik błędnie odczytuje art. 22 § 2a O.p., chcąc przy zastosowaniu tego przepisu wykazać, że nie ma obowiązku płacić zaliczek, bo po upływie roku podatkowego skorzysta z ulgi abolicyjnej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. nie obejmuje takich sytuacji.
Także zarzuty o charakterze proceduralnym stawiane organowi przez podatnika nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik bowiem zasadniczo inaczej niż organ wykładał przesłanki stosowania systemu unikania podwójnego opodatkowania, a więc odmiennie wykładał prawo. Co więcej, podatnik nie wykazał, na czym konkretnie i obiektywnie miałyby polegać luki w gromadzeniu, czy dowolność w ocenie materiału dowodowego ze strony organu, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Natomiast wyłącznie okoliczność, że podatnik oczekiwał zwolnienia z obowiązku uiszczania zaliczek, a organ prawidłowo tego oczekiwania nie podzielił, w żadnym razie nie może być postrzegana jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe nie w każdym przypadku kończy się uwzględnieniem stanowiska podatnika.
Prawidłowo organ, rozpatrując sprawę z perspektywy art. 22 § 2a O.p. i art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z [...] lipca 2006 r., skorzystał z dostępnych źródeł internetowych, które wprost kwalifikują stadek S. P. jako Cable Layer/Cable Lay Vessel. Takiej kwalifikacji analizowanego statku podatnik nie podważył, a przecież będąc zatrudniony na tej jednostce dysponuje najpełniejszą wiedzą w tej mierze i pełnym dostępem do źródeł dowodowych. W tej materii oświadczenia kapitana statku, czy pracodawcy podatnika nie mogły podważać stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji, bowiem kluczowe znaczenie miała prawidłowa wykładnia postanowień MK OECD oraz art. 3 ust. 1 lit. h konwencji z 20 lipca 2006 r. dokonana przez organ.
W podsumowaniu sąd ocenia, że jeśli podatnik chciał skutecznie toczyć spór z organem o ulgę abolicyjną, wniosek złożony w trybie art. 22 § 2a O.p. był nieadekwatnym instrumentem prawnym (por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 99/23, II FSK 74/23, II FSK 78/23, II FSK 79/23, II FSK 266/22, II FSK 1471/22, lI FSK 720/22, II FSK 202/23, II FSK 13/24, II FSK 50/23, II FSK 1032/22, II FSK 1304/23, II FSK 19/23 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że zbieżność, czy tożsamość argumentacji prawnej przyjętej przez sądy administracyjne świadczy o konsekwentnym, ugruntowanym stanowisku, którego podatnik nie podważył, prezentując odmienne zapatrywanie.
Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).