do urzędu stanowi jego wydatek.
Natomiast w zakresie analizy dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech, organ odwoławczy wykonał zestawienie przychodów i kosztów, przyjmując wartości euro przeliczone po kursie średnim NBP na ostatni dzień danego miesiąca. Analogicznie do rozliczenia polskiej działalności gospodarczej, organ odwoławczy również skorygował koszty o comiesięczną wartość amortyzacji (przeliczoną po kursie średnim NBP na ostatni dzień danego miesiąca).
Organ odwoławczy dostrzegł, że z rachunków bankowych wynika, że w roku 2018 z prywatnego konta podatniczki w [...], prowadzonego w euro, dokonywane były płatności do [...]. W piśmie z 24 października 2023 r., podatniczka wyjaśniła, że przelewy te dotyczyły ubezpieczenia zdrowotnego podatnika. Organ podkreślił, że skoro ubezpieczenie takie nie jest w Niemczech zaliczane do kosztów działalności, to przeliczył te wartości po kursie średnim NBP z dnia dokonania przelewu i zaliczył je do wydatków poszczególnych miesięcy badanego roku.
W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do historii operacji
wspólnego rachunku bankowego w banku [...]. W tym zakresie wskazał,
że w badanym roku podatnicy dokonywali licznych płatności kartą. Z uwagi na ilość tych transakcji oraz możliwy problem ze zidentyfikowaniem drobnych wydatków, na potrzeby postępowania, organ odwoławczy skoncentrował się wyłącznie na wydatkach
powyżej [...] zł. Ponadto pismem z 23 stycznia 2025 r., w ramach postępowania uzupełniającego, zobowiązano podatników do wyjaśnienia 217 płatności kartą
oraz kilku płatności kartą z rachunku bankowego podatnika prowadzonego
w banku [...]. Organ odwoławczy podał, że wszystkie te transakcje nie zostały ujęte
w PKPiR prowadzonej przez podatnika działalności. Mając na uwadze zapisy rachunków bankowych, które potwierdziły faktyczne poniesienie przez podatników określonych wydatków, organ odwoławczy przypisał do kosztów poszczególnych okresów,
sumę wydatków zgodnie z wyjaśnieniami podatników zawartymi w treści pisma
z 31 stycznia 2025 r.
Organ odwoławczy dokonał również analizy zapisów na rachunkach
bankowych podatników pod kątem osiągniętych na nich przychodów z odsetek
oraz ponoszonych kosztów (prowizji, przelewów, itp.). W związku z tym stworzył zestawienie, w którym przedstawił dane z poszczególnych rachunków z uwzględnieniem okresów miesięcznych, oraz podsumowanie kwot odpowiadające przychodom i kosztom.
Natomiast w zakresie pozostałych przychodów oraz kosztów wynikających
z zapisów na rachunkach bankowych, organ odwoławczy podał, że przyjął te kwoty, które zostały jasno opisane lub wyjaśnione w licznych pismach składanych przez podatników. Natomiast skorygował ustalenia organu I instancji, co do niektórych kwot, m.in.:
- świadczenie pieniężne z ZUS w kwocie [...]zł wypłacone podatnikowi, ujęto jako przychód rzeczywistego wpływu środków na rachunek bankowy, tj. w marcu 2018 r.;
- przelew z czerwca w wysokości [...] zł opisany "zaliczka Włochy", który organ I instancji błędnie zakwalifikował jako wydatek, a nie przychód, mimo że w rzeczywistości był to wpływ na rachunek bankowy;
- przelew z lipca w wysokości [...] zł opisany "zaliczka Włochy", również zakwalifikowano jako przychód;
- z korzyścią dla podatników, nie zostały ujęte w wydatkach poszczególnych miesięcy spłaty karty kredytowej w banku Santander, gdyż mogłoby to stanowić podwójne
ujęcie tego samego wydatku (najpierw jako zakup kartą, później jako spłata
zadłużenia na karcie kredytowej).
Po analizie przedstawionych prze podatników umów sprzedaży, organ odwoławczy stwierdził, że:
- na podstawie umowy z 1 lutego 2018 r. podatnik sprzedał samochód [...] za kwotę [...]euro ([...] zł – wg kursu z dnia umowy);
- na podstawie umowy z 8 lutego 2018 r. podatniczka sprzedała samochód [...] za kwotę [...]euro ([...] zł – wg kursu z dnia umowy);
- na podstawie umowy z 29 sierpnia 2018 r. podatnik sprzedał skuter wodny [...] za kwotę [...]zł;
- na podstawie umowy z 3 września 2018 roku podatnik sprzedał samochód [...] za kwotę [...]zł;
- na podstawie umowy z 21 września 2018 r. podatnik sprzedał samochód [...] za kwotę [...]euro ([...] zł – wg kursu z dnia umowy);
- na podstawie umowy z 30 września 2018 r. podatnik sprzedał skuter wodny [...] za kwotę [...]zł.
W konsekwencji ww. kwoty zostały przez organ odwoławczy doliczone do przychodów w poszczególnych miesiącach 2018 roku.
Organ odwoławczy następnie przedstawił chronologiczne zestawienie przychodów i kosztów badanego roku. Wyjaśnił, że przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków niezwykle istotna jest chronologia zdarzeń, które miały miejsce w trakcie badanego okresu. Podkreślił, że przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków można uwzględnić jedynie te wielkości przychodów
(wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały osiągnięte/zebrane przed momentem poniesienia wydatku. Zobrazowane to zostało w obszernej tabeli (str. 22 – 33).
Zdaniem organu odwoławczego przy ustaleniu podstawy opodatkowania
w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, oprócz obliczenia
wartości wydatków poniesionych przez podatników w badanym roku podatkowym
(czyli konsumpcji), obliczenia wymagało zgromadzone, w tym roku mienie.
Organ odwoławczy podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalił stan środków na rachunkach bankowych podatników na ostatni dzień roku badanego (suma na 31 grudnia 2018 r. wyniosła [...] zł). Natomiast
po uwzględnieniu kwot podanych przez podatników w oświadczeniach, tj. [...] zł
i [...] euro (po przeliczeniu kwoty w euro wg kursu z ostatniego dnia roku),
czyli kwoty [...]zł, na 31 grudnia 2018 r. środki te wyniosły łącznie [...] zł.
Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na to, że posiadane na dzień
31 grudnia 2018 r. mienie (w postaci zgromadzonych środków pieniężnych), nie zostało wydatkowane w badanym roku, to nie mogło stanowić źródła pokrycia wydatków
w tym okresie.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postępowania, a stanowisko w tym zakresie przedstawił w uzasadnieniu decyzji.
Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego potwierdziła, że podatnicy w badanym roku 2018 posiadali środki pieniężne
w łącznej kwocie [...]zł, które posłużyły do pokrycia wydatków, a których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione.
Organ odwoławczy podkreślił, że przy uwzględnieniu art. 25b ust 5 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przypadająca na podatniczkę wyniosła
[...] zł. W ocenie organu wobec tak ustalonej wartości nadwyżki, przekraczającej kwotę ustaloną przez organ I instancji, tj. [...] zł należy zauważyć, że odwołanie rozpatrywane jest w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu I instancji.
Organ odwoławczy uwzględnił przepis art. 234 O.p. regulujący zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. W konsekwencji organ odwoławczy odstąpił od ustalenia podatniczce podatku za 2018 rok w wysokości wyższej,
niż wynikająca z zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji.
Pismem z 27 sierpnia 2025 r. podatniczka złożyła skargę do Sądu na decyzję organu odwoławczego z 24 lipca 2025 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości,
a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Skarżąca, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego:
a) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż skarżąca osiągała w 2018 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł - podczas gdy w toku postępowania wszelkie przychody osiągane przez skarżącą zostały wyczerpująco przedstawione jako przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej męża skarżącej, stosunku pracy skarżącej oraz sprzedaży prywatnego majątku małżonków;
b) art. 25d u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że u skarżącej w 2018 r. powstała nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi i ustalenie w stosunku do skarżącej zobowiązania podatkowego - podczas gdy porównanie ustalonych w toku postępowania przychodów oraz wydatków nie prowadzą do powstania nadwyżki uzasadniającej ustalenie zobowiązania podatkowego;
c) art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej kwalifikacji jako wydatek w rozumieniu wskazanego przepisu, zarówno oszczędności zgromadzonych przez skarżącą i jej małżonka według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. jak również poszczególnych wydatków - mimo iż rok podatkowy zgromadzenia oszczędności jak również środków przeznaczanych na finansowanie wydatków został ustalony i nie budzi wątpliwości organów, również zaliczanie po stronie wydatków zarówno sald końcowych rachunków bankowych jak i poszczególnych wydatków może w ocenie skarżącej prowadzić do sztucznego zwiększenie wartości wydatków;
d) art. 25b ust. 2-4 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu metody memoriałowej przyjmując przychody
i koszty z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mimo iż postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych zastosowanie powinna znaleźć bilansowa i kasowa metoda rozliczania przychodów i kosztów.
2) przepisów postępowania:
a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji, w której decyzja ta jest sprzeczna z brzmieniem przepisów i organ odwoławczy powinien był ją uchylić i wydać decyzję uwzględniającą żądanie skarżącej albo uchylić decyzję i przekazać organowi I instancji do ponownego rozpoznania;
b) art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez ogólnikowe i nieprecyzyjne przywołanie w podstawie prawnej zaskarżanej decyzji przepisów art. 25b-25f u.p.d.o.f., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, w szczególności nie wskazując
czy przychody skarżącej nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych, oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstaw prawnych zaskarżanej decyzji co uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, jaki przepis stanowił podstawę kwalifikacji przychodu jako pochodzącego z nieujawnionych źródeł;
c) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. w związku z art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez
przyjęcie w rozstrzygnięciu zaskarżanej decyzji, że skarżąca dysponowała w 2018 r.
środkami pieniężnymi, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione – podczas
gdy w toku postępowania skarżąca ujawniła wszelkie posiadane źródła dochodów, jednocześnie analiza przepływów pieniężnych dowodzi, iż wszelkie wydatki były finansowane z ujawnionych źródeł dochodów;
d) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na treść uchylonego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nie obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., zamiast obowiązującego obecnie art. 25b u.p.d.o.f., co podważa prawidłowość uzasadnienia prawnego decyzji;
e) art. 210 § 4 w związku z art. 229 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji okoliczności będących przedmiotem postępowania uzupełniającego, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn,
dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkuje niepełnym
i nieprzejrzystym uzasadnieniem rozstrzygnięcia uniemożliwiającym skarżącej zrozumienie podstaw decyzji i przyczyn utrzymania decyzji organu I instancji,
a tym samym także i skutecznego prawa do polemiki i skargi na taką decyzję
oraz brakiem wyczerpującego rozpoznania sprawy;
f) art. 122 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 229 O.p., poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego w sposób wybiórczy, skupiając
się przede wszystkim na wyjaśnieniu wydatków skarżącej, marginalizując jednocześnie kwestię osiąganych przychodów, przez co tak zawężone i jednostronne działanie skutkowało niekompletnym ustaleniem stanu faktycznego, dokonanym wbrew zasadzie prawdy materialnej;
g) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 229 O.p., poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania uzupełniającego korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2018 r. złożonej przez męża skarżącej, w której wykazano dodatkowy przychód i nieuwzględnienie korekty w ustaleniach organu odwoławczego;
h) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 229 O.p., poprzez pominięcie
w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania uzupełniającego wyjaśnień skarżącej dotyczących poszczególnych wpływów na rachunki bankowe skarżącej i jej małżonka, co prowadzi do naruszenia zasady swobodnej,
a nie dowolnej, oceny dowodów oraz prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy
nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego
oraz nie dokonał jego właściwej oceny, a w niektórych przypadkach nie dokonał
takiej oceny w ogóle.
W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności opisała dotychczasowy przebieg postępowania prowadzonego zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy oraz przedstawiła argumentacje na poparcie zarzutów skargi.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Następnie skarżąca złożyła pismo z 13 października 2025 r., w którym przedstawiła stanowisko w zakresie argumentów zamieszczonych w odpowiedzi
na skargę. Z kolei w piśmie z 28 października 2025 r. organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń przedstawionych w ww. ripoście skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Co równie istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji w tak jak wyżej określonym zakresie, należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego czy M. D. (a także K. K.) mogli w 2018 roku dysponować ujawnionymi przychodami, dochodami lub oszczędnościami, które pozwoliłyby na pokrycie stwierdzonych w tym roku wydatków.
Sąd wskazuje zatem w pierwszym rzędzie, że w złożonej skardze strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej kwalifikacji jako wydatek w rozumieniu wskazanego przepisu, zarówno oszczędności zgromadzonych przez podatników według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. jak również poszczególnych wydatków. Strona przedstawiła taką interpretację wskazanego przepisu, zgodnie z którą użyty w tym przepisie spójnik "lub" wskazuje na zastosowanie przez ustawodawcę alternatywy nierozłącznej, która dopuszcza uznanie obu przesłanek wskazanych w przepisie. Jednocześnie zastosowana w dalszej części przepisu klauzula warunkowa "w przypadku gdy...", ogranicza według strony stosowanie alternatywy nierozłącznej wyłącznie do sytuacji, gdy spełniony zostanie ów warunek.
Sąd w zakresie powyższego stanowiska za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, który uznał za bezzasadny zarzut dotyczący błędnego zaliczenia po stronie wydatków zarówno wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, jak i środków wydatkowanych w trakcie roku podatkowego, gdyż taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd zauważa, że organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę przychodów i wydatków podatników w roku 2018, jak również stanu oszczędności na 1 stycznia oraz 31 grudnia badanego roku. Zestawienie, które stanowi podsumowanie dokonanych ustaleń organ zawarł w zaskarżonej decyzji. Wynika z niej, że podatnicy na 1 stycznia 2018 posiadali oszczędności w łącznej kwocie [...]zł, w roku 2018 osiągnęli przychody w łącznej kwocie [...]zł, w badanym roku ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]zł, a nadto na 31 grudnia 2018 roku posiadali oszczędności w łącznej kwocie [...]zł, w tym na rachunkach bankowych [...] zł.
Sąd uważa, że trafne jest spostrzeżenie organu, iż w badanej sprawie analiza wydatków służyła zobrazowaniu sytuacji finansowej podatników oraz ustaleniu możliwych do zgromadzenia przez nich oszczędności na koniec badanego roku. Zasadna jest też konkluzja, że ustalenie wartości oszczędności bez zestawienia przychodów i wydatków w danym roku byłoby niemożliwe.
Z ustaleń zaskarżonej decyzji wynika, że podatnicy w 2018 roku posiadali środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł, które posłużyły do pokrycia wydatków, a których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że po uwzględnieniu zapisów art. 25b ust 5 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przypadająca na stronę wynosi [...] zł. Jednak wobec tak ustalonej wartości nadwyżki, przekraczającej kwotę ustaloną przez organ pierwszej instancji ([...] zł) z uwagi na treść art. 234 O.p. ustanawiającego zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy zasadnie odstąpił od ustalenia stronie podatku za 2018 rok w wysokości wyższej, niż ta, która wynikała z decyzji organu I instancji. Powyższe nie mogło być jednak podstawą do uchylenia decyzji.
Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 25b ust. 2-4 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało polegać na zastosowaniu błędnej metodologii ustalania wysokości przychodów i kosztów. Metoda ta, zdaniem strony, polegała na przyjęciu poszczególnych wartości z ksiąg podatkowych prowadzonej przez K. K. działalności gospodarczej oraz wybranych pozycji rachunków bankowych małżonków.
Sąd zauważa, że metodologię ustalania przychodów i kosztów oraz swoje wyliczenia organ oparł na zebranym materiale dowodowym. Pomimo prób uzyskania od K. K. szczegółowych danych, które dotyczyłyby działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, do akt przedłożone zostały jedynie dokumenty zatytułowane: "Obliczenie zysku", z których wynikały wyłącznie ogólne kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów. Zasadnie więc, w celu ujednolicenia i przejrzystości dokonanych ustaleń, organ odwoławczy dla obu prowadzonych przez podatnika działalności - na terenie Niemiec oraz w Polsce - przyjął jednakową metodologię. Polegała ona na przyjęciu przychodów i kosztów prowadzonych działalności odpowiednio z PKPiR dla działalności w Polsce oraz z dokumentów "Obliczenie zysku" - dla działalności na terenie Niemiec. Następnie, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ uwzględnił wartości, które co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dla działalności prowadzonej w Polsce - wartość naliczonego podatku VAT oraz zakupu środków trwałych, korygując jednocześnie wydatki o wartość amortyzacji, która nie stanowi rzeczywistego wydatku podatnika. Dla działalności prowadzonej na terenie Niemiec – organ skorygował wydatki o wartość amortyzacji, która wykazana była w złożonych dokumentach. Jednocześnie po stronie przychodów uznane zostały wartości podatku należnego VAT oraz zwroty podatku VAT z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Dla pozostałych przychodów i wydatków przyjęta została metoda zliczania ich zgodnie z datą uzyskania/poniesienia - wg zapisów na rachunkach bankowych lub zgodnie z treścią przedłożonych dokumentów (umów).
Dlatego Sąd nie może zgodzić się ze stroną, że organ niezasadnie zastosował metodę memoriałową i kasową ustalania przychodów i wydatków. Podyktowane było to koniecznością jak najlepszego zobrazowania sytuacji finansowej podatników, na podstawie przedłożonych przez nich dokumentów.
Sąd nie zgadza się też ze stroną co do trafności zarzutu podania w podstawie prawnej jedynie ogólnikowo przepisów art. 25b-25f u.p.d.o.f., bez wskazania, czy strona i jej małżonek osiągnęli przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, czy przychody ze źródeł nieujawnionych, czy może przychody z obu tych źródeł. Zdaniem strony tak ogólnikowe podanie podstawy prawnej narusza zasadę zaufania wskazanej w art. 121 §1 O.p. oraz przekonywania strony wskazanej w art. 124 O.p.
Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 O.p. jednym z niezbędnych elementów decyzji jest powołanie podstawy prawnej. W sentencji zaskarżonej decyzji organ wskazał przepisy prawa, na których oparł swoje rozstrzygnięcie - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25f u.p.d.o.f. Następnie w uzasadnieniu, decyzji, powołał i zacytował szczegółowo każdy przepis, który miał zastosowanie w sprawie. Po dokonaniu natomiast analizy całego materiału dowodowego, na podstawie treści powołanych przepisów, wskazał wysokość środków pieniężnych, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione. Czyli organ, wbrew stanowisku strony wyjaśnił w decyzji, że strona dysponowała w 2018 r. środkami pieniężnymi które pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Nie jest prawdą, że organ odwoławczy tylko ogólnikowo wskazał podstawę prawną swojej decyzji. O niezasadności tego zarzutu świadczy analiza zaskarżonej do Sądu decyzji, w tym również jej uzasadnienia. Wynika z niej, że organ podatkowy wskazał w sentencji podstawę prawną wydanej decyzji oraz należycie ją rozwinął. Omówiona wyżej konstrukcja decyzji nie pozwala zatem na uznanie, że sposób jej zredagowania narusza przepis art. 121 O.p. (wyrażoną w § 1 tego artykułu zasadę zaufania do organów podatkowych) oraz przepis art. 124 O.p. (zasadę przekonywania).
Strona zarzuciła również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. powołanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nieobowiązującej podstawy prawnej - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uchylony 1 stycznia 2016 roku. Tymczasem również zdaniem Sądu, choć rację ma strona co do faktu powołania się w treści decyzji na nieobowiązujący art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to jednak przekonująco organ wyjaśnił, że zostało to uczynione omyłkowo, w jednej części uzasadnienia i nie wpływa w żaden sposób na rozstrzygnięcie i treść decyzji. Co warto podkreślić, sama strona w uzasadnieniu skargi wskazała, że "z pewnością organ odwoławczy (...) odwołał się do treści nieobowiązującego przepisu omyłkowo". Sąd podziela pogląd, że był to błąd jednostkowy, a cała decyzja oraz jej uzasadnienie opiera się na wskazanych prawidłowo przez organ odwoławczy obowiązujących przepisach prawa podatkowego.
Strona zarzuciła też organowi odwoławczemu nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji korekty deklaracji PIT-36L, złożonej przez K. K. 29 października 2024 roku. Korekta została złożona po ujawnieniu, podczas postępowania uzupełniającego, kwoty przychodu w wysokości [...] zł. Przychód ten nie został wykazany w PKPiR prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na terenie Polski, a wynikał z podpisanej przez K. K. umowy z P. L. oraz P. L. na wykończenie mieszkania, położonego w S., przy ul. [...]. Jednocześnie, wraz ze złożeniem korekty podatnik dopłacił wynikającą z niej kwotę podatku dochodowego wraz z odsetkami.
W ocenie Sądu istotnie, w swojej decyzji organ odwoławczy błędnie przyjął wartość przychodów, która wynikała z PKPiR zamiast tej, która wynikała ze złożonej korekty. Jednak, wobec obliczonej na koniec roku przez organ odwoławczy nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie o [...] zł wyższej, niż dokonał tego organ I instancji, uwzględnienie wyższej kwoty przychodów nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Organ I instancji w swojej decyzji ustalił bowiem kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami opodatkowanymi przypadającą na K. K. oraz M. D. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy natomiast w zaskarżonej decyzji, ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w łącznej kwocie [...]zł. Sąd podziela stanowisko, że po skorygowaniu tej wartości o wartość pominiętych przychodów wynikających z korekty deklaracji - [...] zł - kwota ta wyniesie [...] zł, a więc nadal będzie wyższa od tej ustalonej przez organ I instancji. Błąd ten, uwzględniając zastosowany w sprawie art. 234 O.p., nie miał zatem wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego.
W ocenie Sądu bezzasadny jest też zarzut strony, który odnosi się do skupienia się przez organ odwoławczy przede wszystkim na wyjaśnieniu kwestii ponoszonych wydatków i marginalizacji kwestii wpływów na rachunki bankowe. Sąd zauważa, że organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranych przez organ I instancji wyjaśnień i dokumentów, postanowieniem z 23 września 2024 roku zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przekonujące jest wyjaśnienie, że w swoim postanowieniu organ skupił się w większej części na wydatkach strony, ponieważ co do wielu z nich brakowało potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przychody podatników (oprócz kilku wskazanych) były wystarczająco udowodnione i zostały przez organ odwoławczy uwzględnione w szczegółowych wyliczeniach na str. 22-33 zaskarżonej decyzji. Jak trafnie wyjaśnił organ, postępowanie uzupełniające nie miało na celu zebrania na nowo materiału dowodowego lub potwierdzenia tego, co już zostało udowodnione. Zlecone zostało po to, by zobrazować dokładnie stan faktyczny sprawy i uzupełnić zgromadzone dowody w części, która wymagała wyjaśnienia. Nie doszło zatem do pominięcia lub braku wyjaśnienia jakiegokolwiek przychodu uzyskanego przez podatników.
Sąd nie podziela również stanowiska, że pominięta została okoliczność zwrotu kwoty [...]zł stanowiącej zaliczkę na skuter wodny od A. C.. W związku z wyjaśnieniem błędnego opisu przelewu, organ odwoławczy uznał, że skoro był to zwrot wcześniej wpłaconej przez K. K. w tej samej kwocie zaliczki, nie miało to wpływu na przychody i wydatki badanego roku.
Sąd dostrzegł też, że w uzasadnieniu skargi strona szeroko opisała zarzut pominięcia przychodu z tytułu różnic kursowych, jakie powstały w wyniku współpracy pomiędzy K. K., [...] GmbH oraz polską spółką [...] Sp. z o. o. Według strony pomimo udzielenia wyczerpujących wyjaśnień, organ odwoławczy nie poddał ocenie okoliczności omawianej współpracy ani nie przeanalizował związanych z nią przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych jej oraz K. K.. Tymczasem Sąd podziela stanowisko organu, że kwestia powyższej współpracy oraz otrzymywanych przychodów z tytułu prowizji została szczegółowo wyjaśniona na etapie postępowania przed organem I instancji oraz postępowania uzupełniającego. W wyjaśnieniach z 31 stycznia 2025 roku K. K. poinformował, że wszystkie przychody związane z tą częścią działalności były rozliczane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez niego na terenie Niemiec. Potwierdziła to również M. D. w odpowiedzi na wezwanie. Co istotne w uzasadnieniu skargi strona sama również podkreśliła, że uzyskiwane wynagrodzenie stanowiło przychód z niemieckiej działalności gospodarczej. Dlatego też zasadnie organ odwoławczy nie analizował przychodów z różnic kursowych dotyczących transakcji pośrednictwa pomiędzy [...] GmbH oraz [...] Sp. z o. o., gdyż z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na terenie [...], wobec braku innych dowodów, przyjął przychody i koszty wykazane w dokumentach złożonych do akt – "Obliczenie zysku" zgodnie z tabelą zawartą na str. 18-19 zaskarżonej decyzji. Nie było zatem podstaw do przyjęcia dodatkowo jakiejkolwiek kwoty przychodów, która wynikała z opisywanej współpracy.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia wymagania wskazane w art. 210 O.p. To, że podjęte rozstrzygnięcie nie spełnia oczekiwań strony, nie stanowi automatycznie o naruszeniu ww. przepisu. Organ odwoławczy przedstawił w kwestionowanej decyzji ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.
Sąd wyjaśnia, że zgodnie art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera 1. oznaczenie organu podatkowego, 2. datę jej wydania, 3. oznaczenie strony, 4. powołanie podstawy prawnej, 5. rozstrzygnięcie, 6. uzasadnienie faktyczne i prawne, 7. pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, 8. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
Zgodnie natomiast z § 4 przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu wszystkie te elementy znalazły się w kwestionowanej decyzji organu odwoławczego.
Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W celu działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności zgodnie z art. 122 O.p., w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Następnie dokonał analizy wszystkich zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień podatników. Sąd wskazuje, że w sprawach, które dotyczą zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Powinno się ono charakteryzować kompletnością, wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i nie kolidują z zebranymi w sprawie dowodami.
Wyjaśnić należy, że zarzut dowolnego działania organu może być postawiony dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych. Jednak w ocenie Sądu w sytuacji strony nie może być mowy o takim zaniechaniu. Zgodnie ze wskazanymi zasadami, wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności zostały zweryfikowane i poddane ocenie zgodnie z art. 191 O.p., w oparciu materiał dowodowy zgromadzony zgodnie z art. 187 O.p. Ocena ta nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów.
Końcowo zatem Sąd wskazuje, że w konsekwencji poczynionych ustaleń należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, mające polegać na nieuzasadnionym przyjęciu, iż strona osiągała w 2018 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł - albowiem w świetle dokonanych ustaleń nieprawdziwe jest stwierdzenie, że w toku postępowania wszelkie przychody osiągane przez stronę zostały wyczerpująco przedstawione jako przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej męża skarżącej, stosunku pracy skarżącej oraz sprzedaży prywatnego majątku małżonków. Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 25d u.p.d.o.f. poprzez jego rzekome nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że u strony w 2018 r. powstała nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub przychodami nieopodatkowanymi i ustalenie w stosunku do strony zobowiązania podatkowego - albowiem wbrew podnoszonym zarzutom, porównanie ustalonych w toku postępowania przychodów oraz wydatków zasadnie doprowadziło organ od ustalenia iż doszło do powstania nadwyżki uzasadniającej ustalenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.
Sąd zatem, mimo dostrzeżonych naruszeń nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części – a tylko takie naruszenia mogłyby zgodnie z przepisami p.p.s.a. stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.