W ocenie DIAS, słusznie uznał organ I instancji, że działania te nie były konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT, lecz miały charakter intencjonalny.
Takie działanie spowodowało niebezpieczeństwo utraty wpływów przez Skarb Państwa, stąd okoliczności odstąpienia od stosowania sankcyjnej stawki podatku
w tej sprawie nie występują. Stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości skutkują zastosowaniem sankcji VAT w wysokości do 30%.
DIAS wyjaśnił, że w obecnym brzmieniu art. 112b VAT, w miejsce sztywnych
i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a VATU poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20% lub 15% ) a ponadto dodano ust. 2b, (...). Przepis w obecnym brzmieniu nakłada obowiązek na organy podatkowe miarkowania zobowiązania w zależności od okoliczności towarzyszących dopuszczeniu się przez podatnika nieprawidłowości. Każdorazowe nałożenie sankcji
jest związane jednak z pozostawioną organom swobodą, która jest niezbędnym elementem tego rodzaju regulacji. Określenie wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego. Uznanie to pozostaje ograniczone katalogiem dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji, jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił
się nieprawidłowości. Wymierzenie w konkretnym stanie faktycznym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależnione jest od okoliczności danej sprawy.
DIAS stwierdził, że stawka 10%, jaką organ I instancji zastosował w tej sprawie, nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji założonych celów. Zastosowanie
tej stawki (10%) w zestawieniu z przewidzianymi w ustawie sankcjami według wyższych stawek, wskazuje na właściwą - na gruncie tej sprawy - gradację stopnia dolegliwości sankcji, adekwatnego do popełnionego uchybienia. Organ I instancji uwzględnił przy tym, że Strona wykazała inicjatywę w usunięciu nieprawidłowości. Zarazem nie pominął tego, że Strona uczyniła to dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. Nie można wykluczyć, że gdyby nie wszczęta kontrola, to Strona nigdy nie dokonałaby stosownych korekt
w rozliczeniu podatku od towarów i usług.
DIAS zwrócił też uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Organ I instancji, zgodnie z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, uwzględnił okoliczności łagodzące
przy ustalaniu wysokości sankcji, takie jak aspekt społeczny, podnoszony zarówno przez pełnomocnika, jak i wierzycieli oraz obecny status spółki, która jest w stanie restrukturyzacji. Wziął także pod uwagę to, że Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7
za kontrolowane okresy, które uwzględniały ustalenia kontroli podatkowej. Stwierdził, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że przepis art. 112b ust. 3 ustawy o VAT
nie stanowi podstawy odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania.
Ustalona 10% wysokość sankcji ma zmierzać do przekonania, że rzetelne
i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w interesie Strony; ma znaczenie prewencyjne w celu zapobieżenia tego rodzaju nieprawidłowości w przyszłości. Powinno to skłonić stronę do większej skrupulatności i unikania w przyszłości podobnego ryzyka, nawet jeśli jej zamiarem nie było definitywne uchylenie się od zapłacenia podatku,
lecz tylko czasowe skorzystanie ze swoistego "kredytu" z budżetu państwa.
W ocenie DIAS, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe odstąpienie od wymierzenia sankcji lub wymierzenie
jej w wysokości [...] zł. Organ ten nie zgodził się z opinią, że wykładnia przepisów art. 112b ustawy o VAT w kontekście przepisów art. 273 Dyrektywy prowadzi do wniosku,
że nałożenie sankcji byłoby niecelowe.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączenie zastosowania regulacji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął kwoty podatku naliczonego w deklaracji za dany okres rozliczeniowy i złożył deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego.
W tej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem korekty deklaracji VAT-7
za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazujące prawidłowe kwoty Strona złożyła
18 i 19.11.2024 r., tj. po otrzymaniu 13.09.2024 r. protokołu kontroli podatkowej.
Tym samym, nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, uprawniająca do wyłączenia zastosowania przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z ust. 2 pkt 1 tej ustawy.
Odnosząc się do zarzutu, że kwestia intencjonalnego stosowania stawki 8%, powinna być rozpatrywana i oceniana na gruncie postępowania karnego skarbowego wobec osób, które w stosownym czasie kierowały spółką i nie powinien być traktowany jako okoliczności obciążające, DIAS wyjaśnił, że członkowie zarządu nie są podatnikiem podatku od towarów i usług. To na Spółce ciążył obowiązek prawidłowego rozliczania podatków za okres objęty tym postępowaniem. Zgodnie z przepisami, powstanie nieprawidłowości, bezwzględnie stanowi podstawę do wymierzenia sankcji, nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest w takich okolicznościach obowiązkiem organu.
W ocenie DIAS, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Stanowisko to organ szczegółowo uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, zarządca masy sanacyjnej B. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji
z siedzibą w K. (dalej: Skarżący) zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 112b ust 1 pkt. 1 lit. a), c) i d), ust. 2b i ust.3 ustawy o VAT i art. 273 Dyrektywy VAT poprzez błędne ich zastosowanie i orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 10% podatku do zapłaty i różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe – gdy tymczasem prawidłowe byłoby orzeczenie o tym, że jego wysokość wynosi 0 (zero) zł;
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p., polegające na zaniechaniu dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów;
- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia Decyzji;
- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie jednej
z głównych zasad postępowania podatkowego, tj. prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych – w szczególności przez naruszenie zasad uznania administracyjnego;
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie i utrzymanie
w mocy decyzji NUS, przy czym doprowadziło to jednocześnie do naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia decyzji Naczelnika oraz umorzenia postępowania w sprawie.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Według Skarżącego, Organ niezasadnie skupił się również na analizie przesłanek umożliwiających odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, a pomija kwestię ustalenia tegoż zobowiązania na określonym poziomie, uwzględniającym wnioski płynące z art. 273 Dyrektywy VAT. Dlatego uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji za wadliwe. Jednocześnie, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych
i TSUE, organ podatkowy powinien m.in. ocenić indywidualną sytuację podatnika.
Zdaniem Skarżącego, ta indywidualna ocena podatnika nie została dostatecznie zbadana ani poruszona, gdyż Organ nie odniósł się w znaczący sposób do faktu jakim jest restrukturyzacja spółki i jej prowadzenie przez Skarżącego. W związku z tym,
nie sposób uznać, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie
do organów podatkowych Skarżący zwrócił uwagę, że, w zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że taka, a nie inna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego
ma chronić interes Skarbu Państwa. Co w praktyce, uwzględniając stan faktyczny, przyniesie odwrotny skutek, gdyż wpłynie ona na status wierzycieli (a nie dłużnika), którym jest m.in. Naczelnik. Jej długoterminowy skutek, z uwagi na jej wysokość, może zaprzepaścić skuteczną restrukturyzację i spowodować jej definitywną upadłość.
Powyższe działanie organów doprowadziło do wydania Decyzji przez Naczelnika i zaakceptowania jej decyzją Organu, co zaś wprost narusza przepisy prawa materialnego, tak w zakresie prawa polskiego (Ustawa VAT), jak i prawa unijnego (Dyrektywa VAT).
Skarżący stanowisko to szczegółowo w skardze uzasadnił. Wskazał,
że w przypadku nieuwzględnienia argumentacji Skarżącego, organ odwoławczy powinien był ustalić wysokość sankcji na poziomie zbliżonym do zera, np. 0,1%.
Skarżący opisuje model postępowania sanacyjnego. Sędzia-komisarz postanowieniem z 4.03.2024 roku ustanowił Radę Wierzycieli, w skład której został powołany Organ I instancji. W toku postępowania sanacyjnego, 19.12.2024 r. Rada Wierzycieli, przy udziale tego organu, podjęła jednomyślną uchwałę, która pozytywnie zaopiniowała plan restrukturyzacyjny, który w pierwszej kolejności zakłada zrealizowanie inwestycji.
W tym kontekście Skarżący uznaje za niezrozumiałą zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji, która skutkuje przeciw uzasadnionym interesom spółki i "niefiskalnych" wierzycieli, ale także wbrew interesom Skarbu Państwa.
Jednocześnie wskazuje, że należności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. są objęte układem. Zatem utrzymanie w obrocie prawnym decyzji obu instancji nie tylko generuje ryzyko zawarcia niekorzystnego układu,
ale doprowadzić może do umorzenia postępowania sanacyjnego i nie zawarcia układu
w ogóle.
Ponadto, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.. Wskazuje na wadliwe rozważania prawne oraz brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywującego schematu wnioskowania, który doprowadził
do jej podjęcia. Świadczy to o wadliwości postępowania.
Organ odwoławczy uchybił też zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:
- formułowanie tez o charakterze arbitralnym, które nie mają potwierdzenia
w prawidłowo odtworzonym stanie faktycznym i przepisach prawa,
- wewnętrzną sprzeczność i brak logiki w wadliwej argumentacji prawnej,
- błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego.
Organ nie rozważył argumentów w zakresie uzasadnionego interesu spółki, wierzycieli niefiskalnych oraz Skarbu Państwa.
W zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., Skarżący stwierdził,
że wszystkie przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien uchylić decyzję organu I instancji
i umorzyć postępowanie w sprawie.
Z ostrożności procesowej skarżący poddał pod rozwagę kwestię prawidłowego określenia adresata decyzji. Powołuje przepis art. 311 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, zgodnie z którym postępowanie sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi, dotyczące masy sanacyjnej, zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazuje, że nieprawidłowe określenie adresata decyzji stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości
przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również
art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowiący ponadto,
że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga,
że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku
z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa
się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie
art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest
to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.
Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy organy zasadnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 10% za okres od lutego 2022 r. do lipca 2023 r.
oraz za październik i grudzień 2023 roku. W niniejszej sprawie nie było przy tym sporne, że Strona nie kwestionowała wyników kontroli. Wyrazem ich aprobaty było dokonanie korekty deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli.
Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły w tym zakresie przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia
6 czerwca 2023 r. nadanym ustawą z dnia 26 maja 2023r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023r. poz. 1059). Zgodnie bowiem z art. 25 wskazanej ustawy z dnia 26 maja 2023r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą (nową) ustawą.
Sąd podkreśla jednocześnie, że zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT
nie pozostaje w sferze uznania organu podatkowego. Ziszczenie się bowiem którejkolwiek z okoliczności z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT rodzi obowiązek jej określenia
(por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 sierpnia 2025 r., I SA/Gl 724/25).
Zgodnie natomiast z wskazanymi przepisami art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą
od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego
lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W art. 112b ust. 2b ustawy o VAT unormowano, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego
lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 art. 112b ustawy o VAT, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno- skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Niewątpliwie zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały podstawy
do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy czym sporna w sprawie jest wysokość tego zobowiązania, tj. dokonane przez organ podatkowy miarkowanie jego wysokości.
W ocenie Skarżącego, uwzględniając interes publiczny, organ powinien był orzec
o wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 0 (zero) złotych, ewentualnie, z dalece posuniętej ostrożności procesowej, na poziomie niezerowym,
lecz zbliżonym do zera, np. 0,1 %.
Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że zastosowanie sankcji z z art. 112b
ust. 1 ustawy o VAT nie pozostaje w sferze uznania organu podatkowego. Ziszczenie
się bowiem którejkolwiek z okoliczności z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT rodzi obowiązek jej określenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 sierpnia 2025 r., I SA/Gl 724/25). Warto zauważyć, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT, który
w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych
i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników
oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych
z przekraczaniem granic.
W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie
i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp.j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z 12 maja
2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie
na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych
w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć,
że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane
do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018 r." Scialdone; C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). Jednocześnie nałożenie sankcji
w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty
(zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-alfódi Regionalis Adó Fóigazgatósaga, C- 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT
czy też działania intencjonalnego. Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35).
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym.
Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym.
W ocenie Sądu, zasadnie uznano w sprawie, że nie zaistniały przewidziane
w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT okoliczności wyłączające zastosowanie przepisów
art. 112b ust. 1 i ust. 1a.
W tym miejscu, przechodząc do oceny dokonanego miarkowania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wskazać należy, że ustawodawca nie daje żadnych szczegółowych wskazówek i nie przypisuje wag poszczególnym przesłankom wskazanym w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Nie określa też tego, w jaki sposób powyższe okoliczności powinny wpłynąć na stopień obniżenia kwoty sankcji. Innymi słowy, organy podatkowe po dokonanej analizie muszą dokonać samodzielnej decyzji
o obniżeniu wysokości sankcji i o stopniu tego obniżenia. Pozostawiona organom swoboda w określaniu wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego.
Wobec powyższego dla sądowej kontroli zaskarżonej decyzji i stwierdzenia,
czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe uzasadnienie stanowiska organu podatkowego.
W tym kontekście Sąd zauważa, że z uwagi na charakter uznania administracyjnego, w ramach miarkowania sankcji na podstawie analizowanego
tu przepisu, możliwe są różne oceny zaistniałych okoliczności sprawy. Organ odwoławczy prezentując ustawowe przesłanki miarkowania uznał, że łącznie uzasadniają one miarkowanie w granicach 10 %.
Przechodząc dalej, należy zauważyć jeszcze, że postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług
jest postępowaniem podatkowym, co oznacza, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. stosuje się w nim przepisy działu IV tej ustawy, a w szczególności zasady ogólne postępowania podatkowego. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie
do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Nie zostanie zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie,
z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji.
W postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z zgodnie art. 210 § 1 O.p. zawiera:
1) oznaczenie organu podatkowego;
2) datę jej wydania;
3) oznaczenie strony;
4) powołanie podstawy prawnej;
5) rozstrzygnięcie;
6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;
8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego
- kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.
Koniecznym zatem elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).
Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania
o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza,
że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu,
a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko, jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających
w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza, że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Brak prawidłowego uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi też jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala, bowiem
na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej
jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek
art. 210 § 4 O.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
Przypomnieć jeszcze należy, że istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i nie może w związku z tym ograniczać się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej,
lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego
jej załatwienia (art. 127 i art. 233 O.p.). Motywy rozstrzygnięcia powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające
się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121 § 1 O.p.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).
Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy nie ocenił w sposób należyty wszystkich ustawowych przesłanek/dyrektyw, jakimi się kierował przy ustaleniu kwoty dodatkowego zobowiązania, to jest nie ocenił w wystarczający sposób opisywanych w toku postępowania działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości
w celu usunięcia ich skutków (art. 112b ust. 2b pkt 5 ustawy o VAT). Rozważania DIAS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały przedstawione w sposób jasny
i wyczerpujący.
Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sprawie w stawce 10 %, Organ podatkowy powołał się na przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), c) i d), ust. 2b, ust. 3 ustawy o VAT.
Jak wynika z akt sprawy, Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w związku
z wniesionym odwołaniem, uzasadniając dokonane miarkowanie wysokości sankcji
- zastosowanie stawki 10 % do ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie
art. 112b ust. 1 ust. 2b ustawy o VAT, wyjaśnił, że "przepis w obecnym brzmieniu nakłada obowiązek na organy podatkowe miarkowania zobowiązania w zależności
od okoliczności towarzyszących dopuszczeniu się przez podatnika nieprawidłowości. Każdorazowe nałożenie sankcji jest związane jednak z pozostawioną organom swobodą, która jest niezbędnym elementem tego rodzaju regulacji. Określenie wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego. Uznanie to pozostaje ograniczone katalogiem dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji, jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. Wymierzenie w konkretnym stanie faktycznym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależnione jest od okoliczności danej sprawy."
Dalej organ odwoławczy ocenił, że stawka 10%, jaką organ I instancji zastosował w tej sprawie, nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji założonych celów. Zastosowanie tej stawki (10%) w zestawieniu z przewidzianymi w ustawie sankcjami według wyższych stawek, wskazuje na właściwą - na gruncie tej sprawy - gradację stopnia dolegliwości sankcji, adekwatnego do popełnionego uchybienia. Organ I instancji uwzględnił przy tym, że Strona wykazała inicjatywę w usunięciu nieprawidłowości. Zarazem nie pominął tego, że Spółka uczyniła to dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można wykluczyć, że gdyby
nie wszczęta kontrola, to Spółka nigdy nie dokonałaby stosownych korekt w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wskazał dalej, że Organ I instancji, zgodnie z art. 112b
ust. 2b ustawy o VAT, uwzględnił okoliczności łagodzące przy ustalaniu wysokości sankcji takie jak, aspekt społeczny podnoszony zarówno przez pełnomocnika, jak i wierzycieli Spółki oraz obecny ówcześnie status Spółki (spółka jest w stanie restrukturyzacji). Wziął także pod uwagę to, że Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy, które uwzględniały ustalenia kontroli podatkowej. Zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, przepis art. 112b ust. 3 ustawy o VAT nie stanowi podstawy odstąpienia
od ustalenia dodatkowego zobowiązania.
Sąd zwraca uwagę, że Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi, powołując się m.in. na przepis art. 112b ust. 2b pkt 5 ustawy o VAT przedstawił szczegółowo swoją aktualną sytuację w piśmie z 28 lutego 2025 r., wskazał na podejmowane wobec B. T. Spółka z o.o. czynności naprawcze, przedłożył skierowany do organu podatkowego wniosek wierzycieli zawarty w piśmie z 13 czerwca 2024 r. o nieustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaakcentował w piśmie z 28 lutego 2025 r. podjęte działania restrukturyzacyjne mające na celu uniknięcie ogłoszenia upadłości Spółki, wskazał, że postępowanie restrukturyzacyjne gwarantuje zapewnienie rzetelności i zapobieżenie nadużyciom. Zaspokojenie wierzyciela podatkowego, jakim jest Organ, nastąpi ściśle pod kontrolą sądu i na podstawie przepisów prawa; nie istnieje jakiekolwiek ryzyko w zakresie nieprawidłowości,
czy nadużyć w VAT.
Skarżący wskazywał, że zastosowanie sankcji w takiej sytuacji kłóciłoby
się ze wskazanymi w prawie unijnym i orzecznictwie sądowym zasadami neutralności
i proporcjonalności w VAT, nie uwzględniałoby tego, że roszczenia wierzyciela podatkowego będą procedowane w celu ich zaspokojenia a sam proces tego procedowania daje ku temu pełną rękojmię. Skarżący wyjaśnił dalej, że nałożenie przez organy dodatkowego zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność kolejnego obciążenia nabywców (wierzycieli) dodatkowymi kwotami, co może spowodować pogłębienie się problemów finansowych spółki. Doprowadzić to może do konieczności ogłoszenia upadłości spółki. Skarżący podniósł, że z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, nałożenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania
w podatku VAT byłoby "przeciwskuteczne".
Należało zgodzić się ze Skarżącym, że Organ odwoławczy zaniechał wszechstronnego zbadania i oceny podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym. Organ jedynie ogólnikowo wskazał, że potraktował je jako "okoliczności łagodzące", nie przedstawiając ich harmonogramu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani nie oceniając, w jakim stopniu uwzględnił aspekt społeczny, interes wierzycieli, obecny status spółki przy miarkowaniu dodatkowego zobowiązania
na podstawie art. 112b ust. 2b pkt 5 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 210 § 4,
art. 121 § 1, art. 180 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p.,
w stopniu mającym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasługiwały z powodów wskazanych powyżej na uwzględnienie.
Nadto, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu nieprawidłowego określenia adresata decyzji, Sąd wskazuje, że jak wynika z KRS B. T. Spółka z o.o.
w restrukturyzacji z siedzibą w K., Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 8 listopada 2023 r. sygn. [...] wszczął wobec spółki postępowanie sanacyjne i ustanowił tymczasowego nadzorcę sądowego, następnie postanowieniem
z 6 grudnia 2023 r. sygn. KO [...] wszczął postępowanie restrukturyzacyjne. Zarządcą masy sanacyjnej ustanowiony został Ł. G.. Sąd wskazuje,
że jak już wskazano powyżej, składnikiem prawidłowo wydanej decyzji jest oznaczenie jej adresata, a więc strony lub stron, jeżeli jest ich więcej w ramach prowadzonego postępowania. Jeżeli brak oznaczenia strony, nie mamy do czynienia z decyzją administracyjną, ponieważ nie jest spełniony jeden z wymogów stawianych indywidualnemu aktowi administracyjnemu, tj. brak skonkretyzowanego adresata rozstrzygnięcia organu administracji. Zaznaczyć jednak należy, że z punktu widzenia prawidłowości decyzji jest obojętne, w którym miejscu decyzji strona zostanie wskazana, ważne jest, by była ona w sposób jednoznaczny określona. Zatem oznaczenie strony może być zamieszczone w początkowej części decyzji, ale może także znaleźć
w innej je części np. dopiero w rozdzielniku, gdy przykładowo stron będzie wiele
(G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Komentarz do art.107 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX 2010).
Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U.2022.2309 t.j. ze zm., Pr. r.) stanowią, że z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną (art. 294 Pr.r.), otwarcie postępowania sanacyjnego nie wyłącza możliwości wszczęcia przez wierzyciela postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi w celu dochodzenia wierzytelności podlegających umieszczeniu w spisie wierzytelności. Koszty postępowania obciążają wszczynającego postępowanie, jeżeli nie było przeszkód do umieszczenia wierzytelności w całości w spisie wierzytelności (art. 310 Pr. r.). Postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika (art. 311 § 1 Pr. r.).
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2020 r., OSK 1610/19, występowanie w procesie zarządcy zamiast dłużnika jest rodzajem zastępstwa procesowego pośredniego, bowiem zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale w imieniu własnym. To, że zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu, oznacza, że skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Zarządca masy sanacyjnej nie jest jednak typowym zastępcą pośrednim dłużnika, który w przeciwieństwie do typowego zastępcy pośredniego staje się zastępcą z mocy samego prawa, niezależnie od woli dłużnika, który nie ma również wpływu na zakończenie bytu prawnego zastępcy oraz podejmuje czynności, które wykraczają poza zakres kompetencji typowego zastępcy. Zastępstwo pośrednie określane jest mianem podstawienia procesowego. Podstawienie procesowe polega na tym, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialnym występuje jako strona w znaczeniu formalnym inny podmiot, eliminując
przy tym w sposób pierwotny albo następczy, możliwość takiego wystąpienia przez stronę w znaczeniu materialnym. W sprawach dotyczących masy sanacyjnej legitymację procesową ma tylko zarządca, który działa na rzecz dłużnika, ale w imieniu własnym. Sytuację tę należy więc zakwalifikować jako podstawienie procesowe bezwzględne.
Przy podstawieniu procesowym bezwzględnym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony. Zarządca jako zastępca pośredni dłużnika występuje w procesie dotyczącym masy sanacyjnej (ewentualnie masy układowej) w imieniu własnym dochodząc prawa podmiotowego dłużnika lub przeciwstawiając się żądaniom skierowanym do dłużnika. Zarządca realizuje więc w procesie prawa dłużnika.
Postępowanie w niniejszej sprawie – mając na uwadze ww. status Spółki - powinno być prowadzone wobec Zarządcy masy sanacyjnej, który winien być adresatem rozstrzygnięcia Organów. Brak jest bowiem podstaw aby przyjąć, że w niniejszej sprawie zarządcy masy sanacyjnej legitymacja procesowa nie przysługuje. A contrario, skoro legitymację procesową w tej sprawie posiada zarządca masy sanacyjnej, to nie przysługuje ona restrukturyzowanemu dłużnikowi.
W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, uwzględniając przedstawiony wyżej stan prawny oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd, organ odwoławczy podejmie wobec jednoznacznie określonej strony postępowania właściwe czynności procesowe.
W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że przedwczesne okazały
się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Mając zatem na uwadze stwierdzone uchybienia należało na podstawie
art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. orzec jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 t.j. ze zm.). Na koszty te, w łącznej wysokości [...] zł, złożyły się: wpis od skargi – [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).