W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których nie zgadza się z zarzutami podatnika odnośnie błędnego tłumaczenia pojęcia ?International traffic". Organ odwoławczy podał, że Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej
a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych w związku z Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, jest jedynym dokumentem obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej w tym zakresie. Poszczególne znaczenia pojęć winny być traktowane tak, jak zostały zapisane. Konwencja została
opublikowana w Dzienniku Ustaw z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 i z jej zapisów
wprost wynika, że sporządzono ją w dwóch egzemplarzach, w językach polskim
i angielskim, przy czym obydwa teksty są jednakowo autentyczne. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro obydwa teksty są jednakowo autentyczne, to tym samym nie ma mowy o nieprawidłowym tłumaczeniu Konwencji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt h w zw. z 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej,
przez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności pojęcia "transport międzynarodowy", gdy w przekonaniu strony prawidłowa wykładnia winna dotyczyć pojęcia "ruchu międzynarodowego".
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Podatnika, co do braku podstaw dla przyjęcia rozumienia pojęcia ?transport międzynarodowy" poprzez przywołanie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r.
w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE.L 2009 Nr 141, str. 29; dalej: ?Dyrektywy nr 2009/42/WE?). Organ odwoławczy stwierdził, że dyrektywy będące aktami prawa wspólnotowego
są wiążące dla państw członkowskich, pod względem celowościowym. Tym samym, mogą stanowić wsparcie w dookreśleniu pewnych pojęć. W związku z tym przywołał
art. 2 lit. a) i b) Dyrektywy nr 2009/42/WE.
Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie przeprowadzone przez organ
I instancji mieściło się w granicach złożonego podania i obejmowało ocenę przesłanki
z art. 14 ust. 3 Konwencji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez stronę uprawdopodobniona. Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. D. o nr IMO: [...] nie jest przeznaczony do transportu osób i dóbr, a jest eksploatowany jako statek badawczy/statek
sejsmiczny. Organ odwoławczy podkreślił, że ewentualne przemieszczanie się jednostki, związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, a przewożony ładunek to sprzęt i materiały do wykonywania zadań związanych z przeznaczeniem statku. Ponadto brakuje jakichkolwiek dowodów, że jednostka transportuje
na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych, więc
nie jest jednostką towarową (other cargo ship). Zarządcą statku jest R.
M. UK Ltd, która prowadzi działalność wspomagającą wydobycie ropy naftowej
i gazu ziemnego.
Organ odwoławczy dodał, że wskazywanie przez Podatnika okoliczności
oraz dowodów (tj. kwit podatku tonażowego, listy załogi, świadectwo bezpieczeństwa Statku Specjalnego, Bunker Delivery Note, Comercial lnvoice), które miały wykazać przewożenie przez statek towarów, materiałów czy osób, nie świadczą o spełnieniu przesłanek z Konwencji.
W opinii organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje,
że Podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport morski.
Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona w sprawie przez organ I instancji ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.
Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń podatnika. Nie naruszył
tym samym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191
i art. 210 § 4 O.p.
Końcowo organ odwoławczy wskazał, że nie doszło również do naruszenia
przez organ I instancji I instancji przepisów Konstytucji RP, w tym art. 7 i art. 217.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.
Organ I instancji nie naruszył, także przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka
i Podstawowych Wolności, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz Dyrektywy nr 2009/42/WE.
Podatnik zaskarżył decyzję DIAS w całości, zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest naruszenie:
- art. 3 ust. 1 h), art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5
ust. 6 Konwencji MLI w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 tj. ze zm.;
dalej: ?p.p.s.a.?) poprzez błędną wykładnię tych przepisów w szczególności błędną wykładnię pojęcia: "transport międzynarodowy" i uznanie, że jedynie praca na statku którego głównym celem jest przewóz osób i towarów i który z tego tytułu osiąga dochód uprawnia do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji MLI (powinno być Konwencji - uwaga Sądu) powinna dotyczyć pojęcia: "ruchu międzynarodowego" a nie "transportu międzynarodowego", a ponadto pojęcia "ruchu międzynarodowego" w rozumieniu konwencji nie można interpretować w potocznym znaczeniu, tylko w znaczeniu jakie wynika z przepisów podatkowych.
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy
to jest naruszenie:
a) art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2025 r.; mimo iż istniały ku temu podstawy wynikające z wykładni Konwencji, a także wynikające z faktu iż statek S. D.
jest statkiem transportowym, na co Skarżący przedstawił dowody a także wynikające
z faktu, iż Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych
w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie
wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok podatkowy 2025.
b) art. 191 w zw. z art. 122 i 187 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez
ich niezastosowanie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, wybiorczą analizą materiału dowodowego, dokonywaniem tendencyjnych ocen materiału w zakresie błędnego ustalenia,
że przedstawione w toku postępowania dowody nie dowodzą, iż statek S. D.
jest statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy dowody przedstawione przez Skarżącego wykazały że statek S. D. jest statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym co winno prowadzić do uwzględnienia wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 r.
c) art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne wyjaśnienie stronie przesłanek jakimi kierował
się organ przy załatwieniu sprawy, wynikające z przyjęcia błędnej wykładni pojęcia
"ruch międzynarodowy" w rozumieniu Konwencji, jako transport międzynarodowy, poszukiwanie znaczenia ?transportu międzynarodowego" w potocznym rozumieniu
tego pojęcia, a nie zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych
oraz błędnego uznania przez organ, że przedstawione przez Skarżącego dowody
w toku postępowania nie wykazały, iż statek S. D. jest statkiem transportowym w transporcie międzynarodowym,
d) art. 122 O.p w zw. z art. 180 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezebranie całego materiału dowodowego
i w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz niewystarczającą
analizę dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą a także poprzez błędną
i nie wnikliwą ocenę dowodów z dokumentów, w tym poprzez nie ustalenie, że statek
S. D. nie jest statkiem transportowym,
e) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w tym zasady legalizmu, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, w tym rodzaju jakim statkiem jest statek S. D.,
f) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.
przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji, niewskazanie precyzyjnych faktów,
które uznał organ za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn odmowy wiarygodności oraz jedynie pobieżne ustosunkowanie się do stanowiska Skarżącego
w zakresie przedstawionych dowodów i okoliczności faktycznych, w tym również dotyczących rodzaju jakim statkiem jest statek S. D., a także naruszenie
zasady dwuinstancyjności poprzez skopiowanie w dużej mierze decyzji organu
I Instancji, co skutkowało brakiem odniesienia do argumentów przedstawionych
przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji, w szczególności pominięcie szerokiej argumentacji dotyczącej błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt. h) i art. 14 ust. 3 Konwencji.
W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji i przekazanie organowi odwoławczemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od organu dla Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym
kontrola ta, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.;
dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik
sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które
mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia
okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1
lit. a), b) i c) p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz
powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania
oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas,
gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. wraz z załącznikami,
a następnie w toku postępowania przedstawił wyjaśnienia i dodatkowe dokumenty.
Z uzasadnienia wniosku wynika, więc że Skarżący jest polskim rezydentem
podatkowym; pracuje na statku S. D. (statek badawczy, sejsmograficzny,
który bierze udział w pracach badawczych na morzu; zarządcą statku jest brytyjska
spółka R. M. UK Ltd, która prowadzi działalność wspomagającą wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego a także pozostałą działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.
Skarżący we wniosku wskazał, że jego stanowisko w sprawie opiera się
w pełni na art. 22 § 2a O.p., orzecznictwie sądów administracyjnych, Konwencji MLI
oraz Konwencji.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego
od jego dochodu przewidywanego na 2025 rok.
W ocenie Skarżącego, decyzja organu odwoławczego zawiera błędne ustalenia faktyczne i prawne. Podkreślił w szczególności, że organ wydając przedmiotową decyzję
oparł ją na błędnie przetłumaczonej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r.
W rozwinięciu stanowiska Skarżący wskazał na art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Podkreślił, że definicja zamieszczona w tej jednostce redakcyjnej została nieprawidłowo przetłumaczona, jako "transport międzynarodowy", podczas gdy w oryginale Konwencji sporządzonej w języku angielskim zapisano: the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State". W polskim tłumaczeniu Konwencji, na którym oparł się organ - art. 3 ust. 1 lit. h)
brzmi następująco: "określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie".
Zdaniem Skarżącego, sformułowanie ?international traffic" nie oznacza jednak ?transportu międzynarodowego? a w dosłownym tłumaczeniu ?ruch międzynarodowy? (żegluga międzynarodowa, żegluga wielka).
Skarżący w dalszej kolejności podał, że bazując na analizie wynikającej między innymi z oryginalnych tekstów Konwencji oraz komentarzy do modelowej konwencji OECD, organ błędnie porusza się w swoich interpretacjach pomiędzy dwoma
pojęciami wynikającymi z Konwencji, a mianowicie: pojęciem ?shipping? (oryginalny tekst angielski Konwencji) tu w znaczeniu "transport morski" (art. 8 Konwencji) oraz pojęciem ?international traffic? (oryginalny tekst angielski Konwencji) tu w znaczeniu ?transport międzynarodowy? (art. 3 Konwencji). W opinii Skarżącego właściwym brzmieniem
jest "żegluga międzynarodowa", co jest pojęciem i znaczeniem wynikającym z polskiego ustawodawstwa podatkowego. W tym zakresie Skarżący zwrócił uwagę na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 roku, gdzie funkcjonuje pojęcie ?żegluga międzynarodowa" (art. 5a - pkt. 48), co jest pojęciem a natura rei odpowiednim znaczeniu ?international traffic" Modelowej Konwencji OECD. Powyższe pojęcie
jest błędnie interpretowane przez organy skarbowe jako transport jedynie ładunków i pasażerów. Sednem konwencji jest sam fakt żeglugi, czyli komunikacji pomiędzy portami, w tym przypadku portami zagranicznymi.
W opinii Skarżącego przy wyjaśnianiu spełnienia przesłanki eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (?international traffic? wg oryginalnego tekstu Konwencji) organ I instancji oraz organ odwoławczy, błędnie interpretują pojęcia. Nie chodzi tu o ?transport morski? a o szeroko pojęty ?ruch międzynarodowy statku/żeglugę międzynarodową? - niefortunnie używany w polskim tłumaczeniu Konwencji, jako ?transport międzynarodowy?.
Skarżący dodatkowo wskazał, że w toku postępowania przedstawił dowody świadczące o tym, że taki ruch się odbywał i organ gdyby prawidłowo ocenił te dowody, również w kontekście prawidłowej wykładni konwencji wydałby odmienne rozstrzygnięcie.
Skarżący podkreślił, że nie było konieczności szukania wykładni językowej dla definicji legalnej wynikającej z Konwencji jak to czyniły organy, twierdząc, że w myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. Ponadto takie działanie jest bezprawne i narusza przestrzeganie Konwencji (art. 3 ust 2).
Według Skarżącego, w żaden sposób organ nie wyjaśnił także dlaczego
w jego mniemaniu nie mają znaczenia dla sprawy "Objaśnienia podatkowe
z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej, skoro są one oficjalnym dokumentem Ministerstwa Finansów. Wbrew twierdzeniu organu, że Objaśnienia, które dotyczą ulgi abolicyjnej "potwierdzają jedynie, że ulga abolicyjna jest stosowana w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy", to zakres tych objaśnień jest znacznie szerszy a konkluzja organu sugeruje,
że się z nimi nie zapoznał.
W opinii Skarżącego, tłumaczenie tekstu umowy międzynarodowej,
nawet urzędowe i zamieszczone we właściwym organie promulgacyjnym, nie może
mieć pierwszeństwa przed rzeczywistym tekstem umowy. To umowa międzynarodowa, a nie jej tłumaczenie, jest źródłem prawa, więc organ bezpodstawnie twierdzi, że błędy
w tłumaczeniach Konwencji nie mają wpływu, na niniejszą sprawę, zważywszy,
że ta okoliczność nie została przez organ zbadana.
Skarżący skrytykował również organ odwoławczy, że ten potraktował materiał dowodowy sprawy bardzo pobieżnie i wybiórczo. W tym zakresie wydając decyzję nie zbadał wątku jaki wskazał Skarżący, że na statku S. D. odbywał się zarówno przewóz towarów jak i ludzi, co wypełnia wskazaną przez organ definicję transportu międzynarodowego.
Zdaniem organu, Skarżący w toku postępowania nie uprawdopodobnił wszystkich, niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy,
które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie poboru zaliczek było możliwe. Skarżący nie uprawdopodobnił jednej z trzech obowiązkowych wskazanych
w art. 14 ust. 3 Konwencji, przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. D. jest statkiem badawczym/sejsmicznym. Przedstawione przez Skarżącego certyfikaty potwierdzają, że jednostka ta jest zdolna do przewozu pasażerów i ładunków, jednak dokumenty
te nie potwierdzają, że statek ten wykonuje jakiekolwiek usługi transportowe w celach zarobkowych. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Statki tego typu nie przewożą osób ani
ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.
Sąd uwzględniając powyższe wyjaśnia, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
W postępowaniu, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 22 § 2a O.p.,
nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 530/21).
To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić,
że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować przy tym postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy
też traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego
(por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1531/22).
We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy Skarżący akcentował, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, powołał się przy tym na art. 14 ust. 3 Konwencji oraz przytoczył okoliczności i dowody, które w Jego ocenie przemawiają za zastosowaniem tego przepisu.
Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., sytuacja Skarżącego,
jako marynarza, nie może być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób,
które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających
się państwach.
W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób
i nie obejmuje spółek osobowych (art. 3 ust. 1 lit. d); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie
i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania
lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. g); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem
powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa,
z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany
jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (lit. h).
W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zawarta w powyższym przepisie definicja określenia "transport międzynarodowy" nie jest dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Pogląd
ten jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych
(por. m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16).
Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, sąd stwierdza,
że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD
wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt
II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem
osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie". W licznych wyrokach sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy
(por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1977/20 wydany na tle innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale o zbieżnej definicji transportu morskiego).
Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów
15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia,
które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje
za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane
w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy,
który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada
w drugim Państwie.
Jak zaś stanowi art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.
Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.
Organ zasadnie wskazał, że aby możliwe było zastosowanie tego przepisu, konieczne jest uprawdopodobnienie spełnienia łącznie trzech przesłanek,
a mianowicie, wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku lub samolotu; eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii.
Poza sporem pozostawało, że statek S. D., na którym Skarżący miał wykonywać pracę w 2025 r., jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo, którego zarząd znajduje się w Wielkiej Brytanii. Na skutek poczynionych ustaleń organ prawidłowo również ocenił, że jednostka jest statkiem badawczym/sejsmicznym. Przedstawione przez Skarżącego certyfikaty potwierdzają, że jednostka ta jest zdolna do przewozu pasażerów i ładunków, jednak dokumenty te nie potwierdzają, że statek ten wykonuje jakiekolwiek usługi transportowe w celach zarobkowych. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Statki tego typu nie przewożą osób ani ładunków pomiędzy miejscami położonymi
w różnych państwach. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym.
W związku z powyższym na potrzeby zastosowania art. 22 § 2a O.p. organ
miał prawo przyjąć, że we wniosku nie uprawdopodobniono spełnienia przesłanki eksploatowania statku S. D. w transporcie międzynarodowym, wynikającej
z art. 14 ust. 3 Konwencji.
Jak zatem wykazał organ, Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku S. D. w transporcie międzynarodowym. Stąd też art. 22 § 2a O.p. nie mógł mieć zastosowania.
Skarżący akcentuje, że organ wydając decyzję oparł ją na błędnie przetłumaczonej Konwencji, a także Konwencji MLI. Sąd przypomina, że Skarżący wskazywał, że w oryginale Konwencji w języku angielskim sformułowanie ?international traffic" nie oznacza ?transportu międzynarodowego?, oznacza natomiast w dosłownym tłumaczeniu ?ruch międzynarodowy?. Skarżący podkreślał, że sednem Konwencji
jest sam fakt żeglugi, czyli komunikacji pomiędzy portami, w tym przypadku portami zagranicznymi. Ponadto stwierdził, że tłumaczenie tekstu umowy międzynarodowej, nawet urzędowe i zamieszczone w właściwym organie promulgacyjnym, nie może mieć pierwszeństwa przed rzeczywistym tekstem umowy.
Zdaniem Sądu, nie może być mowy o nieprawidłowym tłumaczeniu Konwencji. Opublikowany tekst Konwencji w języku polskim w tym podważane przez Skarżącego sformułowania są bowiem jednakowo autentyczne z wersją angielską.
Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia
art. 3 ust. 1 pkt h w zw. z 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) O.p.
poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności pojęcia "transport międzynarodowy", gdy w przekonaniu Skarżącego prawidłowa wykładnia winna
dotyczyć pojęcia "ruchu międzynarodowego". Konwencja posługuje się bowiem
w polskiej wersji pojęciem "transportu międzynarodowego" a jest to wersja jednakowo autentyczna z wersją angielską.
Sąd zwraca uwagę, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Ugruntowane jest w orzecznictwie i tak przyjęto w zaskarżonej decyzji, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji sama nie może być
podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport
ma polegać. Zatem ponownie wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt h
w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a O.p. jest nieuzasadniony.
W decyzji ostatecznej definicja "transportu międzynarodowego" zawarta
w Konwencji nie została pominięta, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" konieczne stało się jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku
w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych,
własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym
jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt
II FSK 1256/16; z 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1977/20; z 1 lutego 2024 r.
sygn. akt II FSK 576/21). Mimo stanowiska Strony zaprezentowanego w skardze,
dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można było też przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE
z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 141, str. 29), jak to zrobił organ
w postępowaniu o ograniczenie poboru zaliczek. W art. 2 lit. a) Dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu
statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości
lub częściowo.
Sąd nie podziela argumentów związanych odwołujących się do terminu "international traffic" zawartego w angielskiej wersji językowej Konwencji. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, wobec jednoznacznych zapisów Konwencji nie sposób mówić o sprzeczności polskiej wersji językowej z jej angielskim odpowiednikiem, która dodatkowo wypaczać miałaby sens zapisów Konwencji. Twierdzenia Skarżącego mają w tym względzie charakter polemiczny.
Według Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w ramach postępowania inicjowanego wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań Skarżącego,
nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych
przez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Dokumenty przedłożone przez Skarżącego stanowiły dowód w sprawie. Dowód taki mogły
również stanowić informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu (por. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 643/21).
Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Ponownie podkreślić należy, że to podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić,
że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu,
a nie oczekiwać przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek
nie przesądza też o rozliczeniu rocznym podatnika, w przypadku ewentualnego
sporu w tym zakresie (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1531/22).
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja stanowi rezultat właściwego zastosowania art. 22 § 2a O.p. oraz prawidłowej wykładni postanowień Konwencji. Organy podatkowe nie naruszyły również istotnie reguł prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznego do wydania decyzji na podstawie
art. 22 § 2a O.p.
W związku z powyższym sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.